第六節(jié)　存貨涉及的審計(jì)問(wèn)題

一、隨意變更存貨的計(jì)價(jià)方法問(wèn)題

例4-15

某酒店2019年選用加權(quán)平均的計(jì)價(jià)方法計(jì)算發(fā)出存貨的成本，但是在2020年上半年由于受眾多因素的影響，該存貨購(gòu)進(jìn)價(jià)格開始上揚(yáng)，為確保利潤(rùn)保持合理的水平，從3月開始該酒店開始改用加權(quán)平均法和先進(jìn)先出法交替使用，2020年存貨銷售成本上升了將近200萬(wàn)元，酒店該年度的應(yīng)納稅所得額也相應(yīng)減少了200萬(wàn)元，少繳納企業(yè)所得稅50萬(wàn)元。對(duì)于該酒店未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)擅自改變存貨計(jì)價(jià)方法，致使當(dāng)年度的銷售成本升高，從而減少應(yīng)納稅所得額的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求該酒店按原適用的存貨計(jì)價(jià)方法調(diào)整已結(jié)轉(zhuǎn)存貨的成本，相應(yīng)減少該部分存貨的成本，并補(bǔ)繳所欠稅款。

分析：根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)自身的需要選用制度所規(guī)定的存貨計(jì)價(jià)方法，但選用的方法一經(jīng)確定，年度內(nèi)不能隨意變更，如確實(shí)需要變更，必須在財(cái)務(wù)報(bào)表中說(shuō)明變更原因及對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響。

但在實(shí)際工作中存在隨意變更計(jì)價(jià)方法的問(wèn)題，違反了會(huì)計(jì)的一致性、可比性原則，造成會(huì)計(jì)指標(biāo)前后各期口徑不一致，缺乏可比性。

有些企業(yè)甚至人為地通過(guò)變更計(jì)價(jià)方法來(lái)調(diào)節(jié)生產(chǎn)或銷售成本，調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)。對(duì)此類問(wèn)題審查人員應(yīng)查閱有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)，分析對(duì)比各個(gè)會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)指標(biāo)有無(wú)異常變化，并查閱有關(guān)存貨明細(xì)賬；核查各期采用的計(jì)價(jià)方法是否一致，發(fā)現(xiàn)線索后，通過(guò)詢問(wèn)當(dāng)事人等形式查證問(wèn)題。

二、任意確定計(jì)劃成本的問(wèn)題

例4-16

某酒店的原材料按照計(jì)劃成本法進(jìn)行核算，即采購(gòu)的原材料不是按實(shí)際的采購(gòu)成本入賬，而是按時(shí)限確定的計(jì)劃成本入賬，將差額記入“材料成本差異”科目，而且在產(chǎn)品銷售后才結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異。2019年，該酒店為了隱匿利潤(rùn)，逃避所得稅，故意確定較高的計(jì)劃成本，使計(jì)劃成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于實(shí)際成本，表現(xiàn)為“材料成本差異”貸方余額，每月應(yīng)計(jì)原材料成本差異率在96%～98%，領(lǐng)用材料時(shí)按計(jì)劃成本數(shù)額轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”等科目，但月末結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異時(shí)，又故意以較低的成本差異率（94%左右）調(diào)整發(fā)出材料的計(jì)劃成本，經(jīng)過(guò)調(diào)整，全年由此多分?jǐn)偛牧铣杀静町悾儆?jì)利潤(rùn)20多萬(wàn)元，相應(yīng)少計(jì)所得稅5萬(wàn)多元。

分析：有些企業(yè)為了控制超額利潤(rùn)，大都從隱匿收入和虛增成本兩個(gè)方面進(jìn)行作弊，人為提高材料成本差異率、多分?jǐn)偛牧铣杀静町愂遣捎糜?jì)劃成本進(jìn)行日常核算企業(yè)的常用作弊手段。上述問(wèn)題留下的線索一般表現(xiàn)為材料成本差異率與以前各期相比較有較大的波動(dòng)，當(dāng)期生產(chǎn)成本、銷售成本利潤(rùn)等指標(biāo)呈現(xiàn)較大波動(dòng)狀況等，審查人員可以通過(guò)審閱、核實(shí)會(huì)計(jì)資料，復(fù)核被查企業(yè)有關(guān)計(jì)算結(jié)果等形式發(fā)現(xiàn)線索，然后再做進(jìn)一步的調(diào)查、詢問(wèn)和查證。

對(duì)于上述問(wèn)題，審查人員首先應(yīng)對(duì)比各期銷售成本及利潤(rùn)水平，看有無(wú)異常情況；然后結(jié)合各期商品進(jìn)銷差價(jià)率，從中發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)；再對(duì)照被查企業(yè)有關(guān)會(huì)計(jì)資料并調(diào)查當(dāng)事人，確定被查企業(yè)問(wèn)題之所在。審查人員應(yīng)對(duì)比各期的銷售數(shù)量和成本水平，抽查并符合產(chǎn)成品、商品明細(xì)賬貸方記錄，特別是檢查被查企業(yè)單價(jià)的計(jì)算結(jié)果是否正確，從而發(fā)現(xiàn)上述問(wèn)題的線索。對(duì)產(chǎn)成品、商品采用實(shí)際成本計(jì)價(jià)的小微工業(yè)企業(yè)，計(jì)算產(chǎn)成品及商品銷售成本時(shí)經(jīng)常采取的欺騙手段是：不按照規(guī)定的程序和方法正確地應(yīng)用計(jì)價(jià)方法，而是故意多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)銷售成本。如采用加權(quán)平均法計(jì)價(jià)時(shí)，故意按高于或低于正確的加權(quán)平均單價(jià)的價(jià)格計(jì)算發(fā)出商品或產(chǎn)成品成本；再如根據(jù)企業(yè)的需要來(lái)確定商品的單價(jià)，達(dá)到人為調(diào)節(jié)成本的目的，而不是根據(jù)賬面記錄，按規(guī)定的程序和方法確定應(yīng)采用的單價(jià)。

三、虛轉(zhuǎn)成本隱匿利潤(rùn)的問(wèn)題

例4-17

某酒店按照實(shí)際成本核算材料，為了達(dá)到虛增當(dāng)期庫(kù)存商品成本、隱匿利潤(rùn)、少繳稅款的目的，該酒店到了每月月末，都要編制虛假的原始憑證，虛構(gòu)庫(kù)存商品發(fā)出業(yè)務(wù)，賬務(wù)處理為借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫(kù)存商品”。2019年，該酒店通過(guò)這種方式共計(jì)虛轉(zhuǎn)庫(kù)存商品成本120萬(wàn)元，少繳企業(yè)所得稅30萬(wàn)元，同時(shí)存貨明細(xì)賬借方出現(xiàn)“紅字”30萬(wàn)元。

分析：虛轉(zhuǎn)成本是小型酒店餐飲企業(yè)常見的調(diào)節(jié)利潤(rùn)手法，上述問(wèn)題發(fā)生后一般表現(xiàn)為“庫(kù)存商品”“產(chǎn)成品”“原材料”等賬實(shí)不符，存貨成本波動(dòng)較大等。

有些企業(yè)在實(shí)際工作中不能正確核算，導(dǎo)致存貨明細(xì)賬常常出現(xiàn)“紅字”，原因是存貨發(fā)出計(jì)價(jià)不規(guī)范或中途變更計(jì)價(jià)方法，使發(fā)出價(jià)高于賬面成本造成的。

因此，審查人員應(yīng)從這些方面入手，審閱被查企業(yè)有關(guān)存貨賬戶，核對(duì)其賬實(shí)、賬賬有無(wú)不符的情況，對(duì)比前后各期成本水平，必要時(shí)審閱記賬憑證和原始憑證，并詢問(wèn)有關(guān)業(yè)務(wù)、倉(cāng)庫(kù)當(dāng)事人，核查有關(guān)部門所存原始憑證（如領(lǐng)料單）與財(cái)務(wù)部門原始憑證是否一致，從中發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，作進(jìn)一步查證。