2.12 存貨

2.12.1 存貨概述

資產的另一大類是存貨。什么是存貨呢？其包含的范圍有點廣。存貨是指政府會計主體在開展業務活動及其他活動中為耗用或出售而儲存的資產，如材料、產品、包裝物和低值易耗品等，以及未達到固定資產標準的用具、裝具和動植物等。政府儲備物資、收儲土地等不屬于存貨的范圍。

行政事業單位的存貨的具體內容如下：

（1）在途物品：包括貨款已付或已開出商業匯票但尚未驗收入庫的在途材料等物資。

（2）庫存物品：包括單位在開展業務活動及其他活動中為耗用或出售而儲存的各種材料、產品、包裝物和低值易耗品，以及達不到固定資產標準的用具、裝具和動植物等。已完成的測繪、地質勘查和設計成果等也屬于庫存物品的范圍。

（3）加工物品：包括單位自制或委托外單位加工的各種物品，未完成的測繪、地質勘查和設計成果也屬于加工物品的范圍。

單位隨買隨用的零星辦公用品可以在購進時直接列作費用，不納入存貨的核算范圍。單位受托存儲保管的物資和受托轉贈的物資不符合存貨的確認條件，屬于“受托代理資產”。單位控制的政府儲備物資屬于“政府儲備物資”項目，單位為在建工程購買和使用的材料物資屬于“工程物資”項目，不屬于存貨的核算范圍。

2.12.2 存貨的初始計量

單位存貨的取得主要是通過外購和自制兩個途徑。從理論上講，單位不管從何種途徑取得的存貨，凡是與取得存貨有關的支出均應計入存貨的歷史成本或實際成本之中。存貨的成本包括采購成本、加工成本和其他成本三個部分。

（1）采購成本：一般包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及使得存貨達到目前場所和狀態所發生的歸屬于存貨成本的其他支出。

（2）加工成本：政府會計主體自行加工的存貨，其成本包括耗用的直接材料費用、發生的直接人工費用和按照一定方法分配的與存貨加工有關的間接費用；政府會計主體委托加工的存貨，其成本包括委托加工前存貨成本、委托加工的成本（如委托加工費以及按規定應計入委托加工存貨成本的相關稅費等）以及使存貨達到目前場所和狀態所發生的歸屬于存貨成本的其他支出。

（3）其他成本：是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他支出，如為特定客戶設計產品所發生的設計費用等。

通過非貨幣性交易、投資者投入、接受捐贈、無償調入和盤盈等方式取得的存貨的成本確定方法如下：

（1）通過非貨幣性交易換入的存貨，按換出資產的評估價值，加上支付的補價或減去收到的補價，加上換入存貨所發生的其他相關支出確認成本。

（2）投資者投入的存貨，按照投資各方確認的價值作為實際成本。

（3）接受捐贈的存貨，應當分別按以下情況確認：捐贈方提供了有關憑據的，按憑據上標明的金額加上相關稅費、運輸費等確定，類似于采購成本的確認；捐贈方沒有提供有關憑據但按規定經過資產評估的，按照評估價加上相關稅費、運輸費等確定；捐贈方沒有提供憑據也未經資產評估的，參照同類或類似存貨的市場價格估計的金額加上應支付的相關稅費、運輸費等確認；沒有相關憑據且未經資產評估、同類或類似資產的市場價格也無法可靠取得的，按照名義金額入賬，相關稅費、運輸費等計入當期費用。

（4）無償調入的存貨，成本按照調出方賬面價值加上相關稅費、運輸費等確認。

（5）盤盈取得的存貨，按規定經過資產評估的，其成本按照評估價值確定；未經資產評估的，其成本按照重置成本確定。

在確定存貨成本的過程中需要注意的是，下列費用不應當計入存貨成本：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和間接費用，如由自然災害而發生的直接材料、直接人工及間接費用。

（2）倉儲費用（不包括在加工過程中為達到下一個加工階段所必需的倉儲費用）。

（3）不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他支出。

行政事業單位的存貨是由財會部門和存貨管理部門共同核算的：會計部門負責存貨的收入、發出和結存的金額和數量核算；存貨管理部門負責存貨收入、發出和結存的數量核算。這里所說的核算指的是會計部門的核算。

2.12.3 在途物品的核算

“在途物品”科目核算單位采購材料等物資時貨款已付或已開出商業匯票但尚未驗收入庫的在途物品的采購成本。本科目可按照供應單位和物品種類進行明細核算。

例：2019年4月18日，事業單位非獨立核算部門購入乙材料，價款為50000元，增值稅額為6500元，取得增值稅普通發票，款項已經通過網銀支付，材料尚未運達單位。作會計分錄如下（單位：元）：

同時：

例：2019年4月20日，乙材料運達單位，驗收入庫。現金支付運費500元，取得增值稅普通發票。作會計分錄如下（單位：元）：

（1）支付運費時：

同時：

（2）材料驗收入庫時：

2.12.4 庫存物品的核算

“庫存物品”科目核算單位在開展業務活動及其他活動中為耗用或出售而儲存的各種材料、產品、包裝物、低值易耗品，以及達不到固定資產標準的用具、裝具和動植物等的成本。已完成的測繪、地質勘查、設計成果等的成本，也通過本科目核算。本科目應當按照庫存物品的種類、規格和保管地點等進行明細核算。單位儲存的低值易耗品、包裝物較多的，可以在本科目（低值易耗品、包裝物）下按照“在庫”“在用”“攤銷”等進行明細核算。

需要注意的是以下幾點：

單位隨買隨用的零星辦公用品，可以在購進時直接列作費用，不通過本科目核算。

單位控制的政府儲備物資應當通過“政府儲備物資”科目核算，不通過本科目核算。

單位受托存儲保管的物資和受托轉贈的物資應當通過“受托代理資產”科目核算，不通過本科目核算。

單位為在建工程購買和使用的材料物資應當通過“工程物資”科目核算，不通過本科目核算。

接受捐贈庫存物品，不能確認成本的，以名義價1元入賬。

例：A事業單位是一般納稅人，2019年5月16日，購入一批原材料，取得增值稅專用發票上注明的原材料價款為200000元，增值稅額為26000元，運費增值稅專用發票上注明金額為1000元，增值稅額為90元，發票等結算憑證已經收到，材料已經驗收入庫，貨款及運費均已通過銀行轉賬支付。作會計分錄如下（單位：元）：

同時：

例： A事業單位于2019年5月18日收到虹光公司捐贈的一批原材料，同時到的增值稅專用發票上注明的價款為10000元，增值稅額為1300元，材料已經驗收入庫，用現金支付運費100元。作會計分錄如下（單位：元）：

同時：

例：A事業單位于2019年5月26日收到某部隊捐贈的一批原材料，該批材料為抗美援朝時期儲備物資，市場上已經沒有同類材料。材料已經驗收入庫。單位開出轉賬支票支付運費1000元，取得的專用發票上注明的金額為917.43元，增值稅額為82.57元。作會計分錄如下（單位：元）：

同時：

例：A事業單位于2019年5月30日收到上級部門無償調入的一批存貨，其中象棋4副，價值為270元，麻將桌3張，價值為300元，布料10匹，價值為1000元，均已驗收入庫。作會計分錄如下（單位：元）：

例：A事業單位于2019年5月31日用一輛小汽車（賬面余額為100000元，已提折舊80000元）換取一批材料，金額為30000元，材料已驗收入庫。作會計分錄如下（單位：元）：

例：A事業單位于2019年5月31日用庫存甲材料80000元換取一批乙材料，金額為75000元，材料已驗收入庫。作會計分錄如下（單位：元）：

例：A單位于2019年6月1日購入一批工具，增值稅專用發票上注明的價款為30000元，增值稅額為3900元，工具已經驗收入庫，款未付。作會計分錄如下（單位：元）：

2.12.5 加工物品之自制物品的核算

“加工物品”科目核算單位自制或委托外單位加工的各種物品的實際成本，未完成的測繪、地質勘查和設計成果的實際成本也通過本科目核算。本科目應當設置“自制物品”“委托加工物品”兩個一級明細科目，并按照物品類別、品種和項目等設置明細賬，進行明細核算。

本科目“自制物品”一級明細科目下應當設置“直接材料”“直接人工”“其他直接費用”等二級明細科目歸集自制物品發生的直接材料、直接人工（專門從事物品制造人員的人工費）等直接費用；自制物品發生的間接費用，應當在本科目“自制物品”一級明細科目下單獨設置“間接費用”二級明細科目予以歸集，期末，再按照一定的分配標準和方法，分配計入有關物品的成本。

以下通過實例來學習加工物品的主要賬務處理：

（1）為自制物品領用材料等，按照材料成本，借記本科目（自制物品——直接材料），貸記“庫存物品”科目。

例：2019年6月1日，A事業單位為生產B產品領用甲材料1000千克，單位成本為10元。作會計分錄如下（單位：元）：

（2）專門從事物品制造的人員發生的直接人工費用，按照實際發生的金額，借記本科目（自制物品——直接人工），貸記“應付職工薪酬”科目。

例：2019年6月30日，計算并分配本月職工工資：生產B產品的人員工資為100000元，生產C產品的人員工資為60000元，管理人員工資為20000元。作會計分錄如下（單位：元）：

（3）為自制物品發生的其他直接費用按照實際發生的金額，借記本科目（自制物品——其他直接費用），貸記“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。

例：2019年6月30日，生產B產品需要加水降溫，單位支付專用水費500元，取得增值稅普通發票。作會計分錄如下（單位：元）：

同時：

（4）為自制物品發生的間接費用，按照實際發生的金額，借記本科目（自制物品——間接費用），貸記“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”“應付職工薪酬”“固定資產累計折舊”“無形資產累計攤銷”等科目。

間接費用一般按照生產人員工資、生產人員工時、機器工時、耗用材料的數量或成本、直接費用（直接材料和直接人工）或產品產量等進行分配。單位可根據具體情況自行選擇間接費用的分配方法。分配方法一經確定，不得隨意變更。

例：2019年6月30日，計提固定資產折舊，其中生產部門設備折舊5000元，管理部門折舊2000元，工程用設備折舊1000元。作會計分錄如下（單位：元）：

例：2019年6月30日，委托銀行支付電費5650元，取得增值稅專用發票，增值稅額為650元，其中生產部門用3000元，管理部門用1500元，工程用500元（本單位為一般納稅人）。作會計分錄如下（單位：元）：

同時：

例：2019年6月30日，經匯總，本月自制物品間接費用共計8000元，按照生產人員工資比例進行分配。

分配率=8000/（100000+60000）=0.05

B產品應分擔的間接費用=0.05×100000=5000（元）

C產品應分擔的間接費用=0.05×60000=3000（元）

作會計分錄如下（單位：元）：

（5）已經制造完成并驗收入庫的物品，按照所發生的實際成本（包括耗用的直接材料費用、直接人工費用、其他直接費用和分配的間接費用），借記“庫存物品”科目，貸記本科目（自制物品）。

例：2019年7月13日，B產品全部加工完畢驗收入庫，直接材料為800000元，直接人工為150000元，其他直接費用為5000元，間接費用為50000元。作會計分錄如下（單位：元）：

2.12.6 加工物品之委托加工物品的核算

（1）發給外單位加工的材料等，按照其實際成本，借記本科目（委托加工物品），貸記“庫存物品”科目。

例：2019年6月5日，A事業單位將加工工作服的業務委托給馬家公司進行生產，撥付材料20000元。作會計分錄如下（單位：元）：

（2）支付加工費、運輸費等費用，按照實際支付的金額，借記本科目（委托加工物品），貸記“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。涉及增值稅業務的，相關賬務處理參見“應交增值稅”科目。

例：2019年6月5日，支付工作服材料運費1090元，其中增值稅額為90元，取得增值稅專用發票。作會計分錄如下（單位：元）：

同時：

例：2019年6月25日，工作服完工。支付加工費：價款為2000元，增值稅額為260元；支付運費：價款為1000元，增值稅額為90元，均取得增值稅專用發票。作會計分錄如下（單位：元）：

同時：

（3）委托加工完成的材料等驗收入庫，按照加工前發出材料的成本和加工、運輸成本等，借記“庫存物品”等科目，貸記本科目（委托加工物品）。

例：2019年6月25日，工作服運到，驗收入庫。作會計分錄如下（單位：元）：

注意：本科目期末借方余額，反映單位自制或委托外單位加工但尚未完工的各種物品的實際成本。

2.12.7 發出存貨的核算方法

發出存貨時要采用一定的計價方法確認發出存貨的單位成本，從而計算出發出存貨的成本。首先，我們要了解發出存貨的計價方法。政府會計主體發出存貨成本的計價方法主要有先進先出法、加權平均法和個別計價法，計價方法一經確定，不得隨意變更。

對于性質和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計價方法確定發出存貨的成本。

對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或加工的存貨，通常采用個別計價法確定發出存貨的成本。

2.12.8 個別計價法發出存貨的核算

個別計價法又稱個別認定法、具體辨認法、分批實際法，是指假設存貨的成本流轉與實物流轉相一致，按照各種存貨，逐一辨認各批發出存貨和期末存貨所屬的購進批別或生產批別，分別按其購入或生產時所確定的單位成本作為計算各批發出存貨和期末存貨成本的方法。通俗地講，就是單位成本的確認是按照該批存貨購進或入庫時的單位成本。如本次領用的甲材料是6月5日購進的，6月5日該材料的單位成本是100元，本次領用材料的單位成本就是100元。

例：2019年12月1日甲材料期初存貨為100千克，單位成本為90元。當天購進甲材料500千克，單位成本為100元。12月8日，購進甲材料1000千克，單位成本為98元。12月9日，生產B產品領用甲材料800千克，其中300千克是12月1日購進那批，500千克是12月8日購進那批，本月無其他領用。計算發出存貨成本和期末存貨成本。

發出存貨成本=300×100+500×98=79000（元）

期末存貨成本=100×90+200×100+500×98=78000（元）

作會計分錄如下（單位：元）：

采用這種方法計算發出存貨的成本和期末存貨的成本比較合理、準確，但這種方法的使用前提是需要對發出和結存存貨的批次進行具體認定，以辨別其所屬的批次，所以實務操作的工作量繁重，困難較大。個別計價法適用于一般不能替代使用的存貨以及為特定項目專門購入或制造的存貨，如珠寶、名畫等貴重物品。

2.12.9 先進先出法發出存貨的核算

先進先出法是指以先購入的存貨先發出這樣一種存貨實物流轉假設為前提，對發出存貨進行計價的方法。采用這種方法時，先購入的存貨成本在后購入的存貨成本之前轉出，據此確定發出存貨和期末存貨的成本。

例：承上例，假如采用先進先出法，計算發出存貨成本和期末存貨成本。

發出存貨成本=100×90+500×100+200×98=78600（元）

期末存貨成本=800×98=78400（元）

作會計分錄如下（單位：元）：

采用先進先出法時，存貨成本是按最近購貨確定的，期末存貨成本比較接近現行的市場價值。

2.12.10 加權平均法發出存貨的核算

加權平均法亦稱全月一次加權平均法，是指以本月全部進貨數量加月初存貨數量作為權數，去除本月全部進貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權平均單位成本，從而確定存貨的發出和庫存成本的方法。其計算公式如下：

存貨單位成本=（月初庫存存貨余額+本月收入存貨金額）/（期初庫存存貨數量+本月收入存貨數量）

發出存貨成本=存貨單位成本×發出存貨數量

例：承上例，發出存貨成本采用加權平均法，計算發出存貨成本和期末存貨成本。

單位成本=（100×90+500×100+1000×98）/（100+500+1000）=98.125（元/千克）

發出存貨成本=800×98.125=78500（元）

期末存貨成本=（100+500+1000-800）×98.125=78500（元）

采用加權平均法時只在月末計算一次加權平均單價，比較簡單，而且在市場價格上漲或下跌時所計算出來的單位成本平均化，對存貨成本的分攤較為折中。但是采用這種方法平時無法從賬上提供發出和結存存貨的單位成本和金額，不利于加強對存貨的管理。

2.12.11 低值易耗品和包裝物發出的核算

低值易耗品和包裝物發出的核算又和庫存物品不同，具有其特殊性。《政府會計準則》規定，政府會計主體應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品、包裝物進行攤銷，將其成本計入當期費用或者相關資產成本。

2.12.12 低值易耗品和包裝物一次轉銷法的核算

一次轉銷法是指低值易耗品或包裝物在第一次領用的時候，就將其全部賬面價值計入有關成本費用的方法。

例：2019年6月1日，購進工具500把，單價為15元，工具驗收入庫，開出轉賬支票支付。作會計分錄如下（單位：元）：

同時：

2019年6月3日，后勤部領用100把工具。作會計分錄如下（單位：元）：

2.12.13 低值易耗品和包裝物五五攤銷法的核算

五五攤銷法是指低值易耗品或包裝物在第一次領用時先攤銷其賬面價值的一半，在報廢時再攤銷其賬面價值的另一半的方法。

例：承上例，6月3日，后勤部領用100把工具時采用五五攤銷法。作會計分錄如下（單位：元）：

6月1日購進時：

同時：

6月3日領用時：

例：假如100把工具于8月15日報廢30把，無殘值。

庫存物品——低值易耗品/工具（在用）賬戶余額=1500-450=1050（元）

庫存物品——低值易耗品/工具（攤銷）賬戶余額=750-225=525=1050/2=525（元）

證明有70把（1050/15=70或100-30=70）工具正在使用，“攤銷”余額等于“在用”余額的一半，報廢時做如上處理。

存貨的減少除了領用，還有對外捐贈和無償調出，以下通過實例了解其核算方法。

經批準對外捐贈的庫存物品發出時，按照庫存物品的賬面余額和對外捐贈過程中發生的歸屬于捐出方的相關費用合計數，借記“資產處置費用”科目，按照庫存物品賬面余額，貸記本科目，按照對外捐贈過程中發生的歸屬于捐出方的相關費用，貸記“銀行存款”等科目。

例：2019年7月15日，南方公司遭受水災，A單位通過公益部門捐贈給南方公司工作服150套，單位成本為200元，收到捐贈收據，另支付運費1090元，取得增值稅普通發票。作會計分錄如下（單位：元）：

同時：

2.12.14 存貨的盤存制度

單位應當定期對庫存物品進行清查盤點，每年至少盤點一次。對于發生的庫存物品盤盈、盤虧或者報廢、毀損，應當先計入“待處理財產損溢”科目，按照規定報經批準后及時進行后續賬務處理。

盤盈還是盤虧取決于賬存數和實存數，實存數大于賬存數則為盤盈，反之為盤虧。

確定期末存貨賬存數的方法主要有實地盤存制和永續盤存制兩種。

1.實地盤存制

實地盤存制也稱定期盤存制，是指會計期末通過對存貨進行實地盤點，以確定期末存貨的結存數量，然后分別乘以各項存貨的盤存單價，計算出期末存貨總金額，計入各存貨科目，倒軋出本期已耗用或已銷售存貨的成本的方法。

采用這種方法時，平時對有關存貨明細賬只記借方，不記貸方，每一期末，通過實地盤點確定存貨數量，據以計算期末存貨成本，然后計算出當期耗用或銷售成本，計入有關存貨的貸方。其基本公式如下：

本期耗用或銷售數量=期初存貨數量+本期收入存貨數量-期末盤點存貨數量

本期耗用或銷售成本=期初存貨成本+本期收入存貨成本-期末存貨成本

例：A單位的甲材料采用實地盤存制。2019年5月1日，甲材料期初余額為500千克，金額為50000元，本月共購進5000千克，金額為510000元，本月領用4500千克，期末進行盤點數量為900千克，單位成本按月初數計算。如表2-9所示。

本月領用甲材料數量=500+5000-900=4600（千克）

本月領用甲材料成本=50000+510000-90000=470000（元）

通過以上數據看出：此種盤存制度下，任何由于浪費、失竊和各種自然損耗等原因所造成的非正常消耗都隱匿在發出數量之中，不利于加強對存貨的管理。

2.永續盤存制

永續盤存制也稱賬面盤存制，是指對存貨分別按照品名規格型號設置存貨明細賬，逐日逐筆登記各存貨的收入和發出，并隨時計算出結存數的方法。

采用這種方法時，平時既記增加數又記減少數，并隨時計算出賬面結存數。但是這種方法也要進行財產清查，通過實地盤點查明賬實是否相符。

例：承上例，假如單位采用的是永續盤存制。如表2-10所示。

本月領用甲材料數量=300+200+4000=4500（千克）

本月領用甲材料成本=30000+20000+408000=458000（元）

通過以上數據看出：此種盤存制度下，可以及時記錄和了解財產物資的增減及賬面結存數，有利于單位從數量和金額兩方面進行管理和控制。在沒有發生被盜、丟失和計量不準的情況下，存貨的賬面余額與實物庫存一致。為了核對存貨的賬面記錄，加強對存貨的管理，每年至少應對存貨進行一次盤點，檢查財產物資的賬存數與實存數是否一致，如果不一致，則應及時查明原因進行處理。

注意：大多數單位存貨采用永續盤存制。

2.12.15 存貨的清查方法

確定賬存數后，怎么確定實存數呢？對于存貨的清查我們一般采用以下兩種方法。

1.實地盤點法

實地盤點法是指在財產物資的存放現場逐一清點數量或用計量儀器具體衡量出實存數的一種方法。這種方法計量準確、直觀，適用范圍廣，雖然工作量較大，但是大多數財產物資都采用這種方法。

2.技術測算法

技術測算法是指通過量方、計尺等方法，結合有關數據，推算出財產物資實際結存數的一種方法。這種方法計量的結果是推算出來的大概數，不十分準確，所以這種方法適用于大量、分散、成堆、笨重，難以逐一清點、單位價值較低的財產物資，如沙子、煤炭等。

單位進行財產清查時，清查過程中要填寫盤存單，根據盤存單計算出實存數，編制存貨盤點報告表或者賬存實存對比表，計算出盤盈或盤虧數，查明原因并進行處理。以下是盤盈、盤虧的賬務處理。

2.12.16 存貨盤盈、盤虧批準前的賬務處理

（1）盤盈的庫存物品，其成本按照有關憑據注明的金額確定；沒有相關憑據，但按照規定經過資產評估的，其成本按照評估價值確定；沒有相關憑據、也未經過評估的，其成本按照重置成本確定。如無法采用上述方法確定盤盈的庫存物品成本的，按照名義金額入賬。盤盈的庫存物品按照確定的入賬成本，借記本科目，貸記“待處理財產損溢”科目。

（2）盤虧或者毀損、報廢的庫存物品，按照待處理庫存物品的賬面余額，借記“待處理財產損溢”科目，貸記本科目。屬于增值稅一般納稅人的單位，若因非正常原因導致的庫存物品盤虧或毀損，還應當將與該庫存物品相關的增值稅進項稅額轉出，按照其增值稅進項稅額，借記“待處理財產損溢”科目，貸記“應交增值稅——應交稅金（進項稅額轉出）”科目。

例：2019年12月31日，單位（一般納稅人，增值稅稅率為13%）對存貨進行清查，盤盈甲材料50千克，單位成本為100元，計量不準造成；盤虧乙材料600千克，單位成本為10元，屬于保管不善導致霉爛變質。作會計分錄如下（單位：元）：

盤盈時：

盤虧時：

2.12.17 存貨盤盈、盤虧批準后的賬務處理

例：承上例，經領導批準，盤盈的甲材料沖減“單位管理費用”，盤虧的乙材料由保管員負責賠償3000元，其余計入“資產處置費用”。作會計分錄如下（單位：元）：

盤盈的處理：

盤虧的處理：