第3節　高等教育成本對象

高等教育成本對象是高等教育成本會計信息系統和控制系統的客體，是高等教育資源耗費的目標。一般來說，產品成本按照構成要素可以分為勞動對象的消耗、勞動力的消耗和勞動資料的消耗，但對于高等教育成本而言，勞動力的消耗主要是提供高等教育資源的教師的智力消耗，勞動資料的消耗主要是固定資產、能源等有形資產的耗費，勞動對象的消耗則因為接受高等教育資源的是各類學生，作為人，其價值難以衡量。

現有的研究結果表明，雖然有部分學者提出高等教育服務作為高等教育資源耗費的直接承擔者，應當作為高等教育成本的對象，但是，大多數學者仍然認為，考慮到政府、高等學校和社會公眾對高等教育成本的不同信息需求，將高等教育向社會提供的最終“產品”——學生視為高等教育成本的對象更加符合信息需求，也更易于理解。因此，結合不同高等教育服務的規律，本書將對高等學校培養的學生類型及其特點詳加分析，在此基礎上確定教育成本管理的對象。

一、基本對象

高等教育成本的基本對象是高等學校培養的學生，即接受高等教育服務的人。那么，高等學校提供了哪些類型的教育服務？接受這些服務的人能否納入高等教育成本的基本對象？下面我們按照接受高等教育服務能否獲得學歷或者學位來一一分析。

1.高等學校的全日制學生

這類學生耗用高等教育資源，接受高等教育服務，最終經過一定時期的學習和考核（包括考試、論文答辯等）后，獲得相應的學歷和學位，是高等學校最常見的學生類型。這類學生納入國家招生計劃，有高等學校的正式學籍，是高等教育資源的主要消耗者，因此，應當納入高等教育成本的基本對象。

高等學校在提供教育服務時，基于提高學生培養質量、增強學生就業競爭力等方面的考量，會向學生提供輔修或者副修的教育服務，學生也會主動尋求本校或者外校輔修或者副修的機會。在這種情況下，有的學生耗用的高等教育資源會高于平均水平，有的學生雖然耗用了高等教育資源但未納入高等教育成本對象的計算基數。考慮到這種情形在高等學校總體培養規模下仍屬于較小范圍，涉及的人數和成本數額并不大，因此，在實際計算過程中，高等學校本校學生可以作為其主要的成本對象，外校學生則忽略不計。

隨著對外交往和國際合作的擴大化、頻繁化，國內高等學校越來越多地與國際知名高校簽訂單向國際培養或雙向互換培養協議，將部分全日制學生短期或較長時間交換到對方學校接受高等教育。在出外交換期間，這些學生并沒有直接消耗所在高等學校的資源，僅是雙向互換的學生消耗了一些資源，在計算生均高等教育成本時應將學生總數減去派出學生數加上換入學生數來計算。考慮到這些高等學校為互換的順利實施付出了相應的代價（資源），且這些代價與高等教育成本總數相比數額很小，因此，在實際計算過程中，也可簡化處理，在學生總數中不予扣除。

此外，部分高等學校接軌國際實踐，實行“三學期制”（也稱“暑期學校”、“國際小學期”）教學，即在暑假的一段期間（一般為一個月），邀請國內外知名教師，面向國內外學生開設國際化課程，從而拓寬學生國際視野，提高學生學術素養。由于“暑期學校”打造的是高等學校的學術品牌和國際影響力，因而很多學校都不遺余力，投入大量資源來邀請知名教師，營造學術氛圍。當然，這些資源的耗用應當由全體“暑期學校”的學生來承擔。從“暑期學校”的受眾來看，大部分為本校學生，其余的為國內其他高校或國際學生。考慮到“暑期學校”的總成本與高等學校成本總額相比數額較小，且其學生的規模與高等學校本身學生規模相距甚遠，主體還是本校學生，因此，在考慮高等教育成本對象時，可予以簡化處理，非本校學生不納入高等教育成本對象。

2.高等學校非全日制但能取得學位的學生

這類學生耗用高等教育資源，接受高等教育服務，最終經過一定時期的學習和考核（包括考試、論文答辯等）后，獲得相應的學位（符合條件的部分學生也可取得學歷），主要表現在碩士研究生階段培養的專業學位碩士研究生和研究生課程學位班學生。

3.高等學校非全日制無學位的學生

這類學生也耗用了高等教育資源，接受了高等教育服務，最終經過一定時期的學習，獲得課程學習證明。這類學生包括研究生進修班學生（即僅學習研究生課程，不申請碩士學位）、短期培訓生、訪問學者等。

需要說明的是，訪問學者是國家為提高高等學校師資質量制定的一項措施，高校教師進行脫產學習，一般為半年或一年，在這段期間，應將其視同全日制學生納入高等教育成本基本對象。除此之外，非全日制學生基本上是在職學習，因此，與全日制學生相比，雖然也屬于高等教育成本的基本對象，但其消耗的資源在內容和數量上有特殊之處，在確認和計量高等教育成本時可以區別考慮。

另外，博士后作為高等學校的一個特殊的“學生”群體，也需要消耗高等教育資源。與其他類型的學生不同，博士后主要是跟隨導師進行科學研究、完成科研任務，消耗的高等教育教學資源很少。鑒于每個高等學校的博士后規模相對學生總規模很小，而且在管理上也將其納入了教師隊伍，因此，可不將博士后納入高等教育成本基本對象。

二、不同層次對象

高等教育成本的基本對象包括接受高等教育資源的各類學生。這些學生涉及范圍很廣，既有經過“千軍萬馬過獨木橋”式的高考入學的本專科生，也有參與函授學習或網絡學習的成人教育學生，還有“百萬大軍考研”隊伍的勝利者，以及參加各式各樣培訓的培訓生等。不同類型的學生按照不同的教學培養方案進行學習，消耗相應的資源。然而，即使在同一類型學生中，耗用的資源類型和耗用量也千差萬別，各不相同。為了更好地對高等教育成本進行確認和計量，加強高等教育成本的準確性和精細性，有必要對高等教育成本的基本對象詳細分類、分類核定、分類管理。

1.參照企業成本會計中的“品種法”進行劃分

本書按照高等教育提供教育的類型（層次）對高等教育基本成本對象進行劃分，即按照專科教育、本科教育、研究生教育分類，研究生教育還可細分為碩士研究生教育和博士研究生教育，將專科生、本科生、碩士研究生、博士研究生視為不同的類型，分別確認為高等教育成本對象。那么，對于不涉及學歷的培訓生，如何將其劃分到上述類別？這可能還要考慮培訓的周期及高等學校安排的教學方案，如果與研究生教育密切相關且時間較長（超過一年），可以將其納入研究生管理；否則，應作為單獨一類進行成本的確認和計量。由于在每類學生中還有一些在高等教育事業發展過程中的特殊事物，下面按照教育層次逐一說明。

（1）大專層次包括高等職業教育與學歷教育兩種類型。這兩類學生均取得專科學歷，可以作為一類高等教育成本對象，進行費用的分配和歸集，確認和計量其成本。

（2）本科層次是我國高等教育的主要類型，是我國高等教育事業發展的基礎。本科生可以作為一類高等教育成本對象，進行費用的分配和歸集，確認和計量其成本。

（3）碩士研究生層次包括普通碩士研究生、專業學位碩士研究生、單獨考試碩士研究生、研究生課程學位班學生等多種形式的學生。雖然這一層次情況相對比較復雜，在學生培養方案、課程設計、師資力量、社會實踐等方面均存在一定的差異，但就“品種法”的基本原理來看，仍都屬于一個教育類型，可以作為一類高等教育成本對象，進行費用的分配和歸集，確認和計量其成本。

（4）博士研究生層次是我國高等教育的最高階段。為了更好地提高博士研究生培養質量，很多高等學校實行了“碩博連讀”制度，也就是選拔優秀學生在完成碩士教育后直接進入博士階段學習，不參加國家統一的博士生入學考試。這一類學生應該確認為碩士研究生還是博士研究生？本書認為，這需要具體情況具體分析。如果該學生處于碩士研究生學習階段（不考慮休學等特殊情況），那么應確認為碩士研究生；如果該學生已經完成碩士生學習課程，進入博士生學習階段，那么就應當確認為博士研究生。

（5）目前，我國還存在以函授教育、電大教育、自考教育、夜大教育、網絡教育等由國家審批備案承認學歷的成人教育系列。除網絡教育外，成人教育等均是從20世紀50年代開始逐步開展起來的，為我國提高國民知識水平和基本素質做出了巨大的貢獻。從近年成人教育事業的發展狀況來看，隨著網絡技術的飛速提升，高等學校提供的成人教育資源更多地向網絡教育傾斜，網絡教育作為新興的成人教育類型正在蓬勃發展。與普通高等教育相比，成人教育學生的總體規模遠遠超過普通本科生，然而，考慮到成人教育學生整體培養質量與普通本科生還有一定的差距，且在教學方案、教學方式、師資水平等方面存在不小的差異，現在各高等學校一般均將成人教育單獨設立學院（或系）進行管理，因此，可以將成人教育生作為一類高等教育成本對象，單獨進行費用的分配和歸集。如果進一步細分的話，也可根據教學方式單獨區分函授教育生、電大教育生、夜大教育生、網絡教育生等高等教育成本對象。

需要特別說明的是，來華留學生是一種較為特殊的學生類型。來華留學生接受的教育基本以中文為主，而學生的母語并不是漢語，因此，對來華留學生在培養時需要投入更多的精力。目前，來華留學生包括普通進修生、本科生、高級進修生、碩士研究生、博士研究生等多種類型。考慮到高等學校一般并未對這些學生單獨設班管理，都是與普通學生混班教學，因此，可以將其進行劃分，將普通進修生并入本科、高級進修生并入碩士研究生，不再單獨作為一種學生類型。

這種按照學生類型劃分的方法，形成的高等教育成本對象類別較少，劃分的依據比較簡單，費用分配動因相對較為單一，能夠較快速地提供高等教育成本的基本信息。但是，這種方法使得同一類型中不同學科、不同專業、不同年級學生的教育成本完全相同，與實際情況有一定的出入，形成的成本數據不夠準確和客觀。

2.參照企業成本會計中的“分批法”進行劃分

本書按照高等教育涉及的學科對高等教育成本對象進行劃分，將不同類型（品種）學生的不同學科視為不同“批別”，分別確認為高等教育成本對象。

我國高等學校本科教育的專業可以按“學科門類”、“專業”等類別來設置，根據教育部有關規定，學科門類可以分為哲學、經濟學、法學、教育學、文學、歷史學、理學、工學、農學、醫學、軍事學、管理學、藝術學等13大類。這些學科以其特殊的要求，耗費著不同的高等教育資源，充分體現了學科特色。比如，人文學科學生在學習過程中，需要積累大量基礎知識，經常得到老師的指點和引導，博聞強記，形成自己的思想、認識和世界觀，因而資源耗費主要是勞動力（教師）的智力消耗；理學、工學學科學生的學習過程離不開實驗室，通過無數次的實驗驗證結果的可能性和準確性，在此過程中，老師需要對學生進行適時指導，與老師的智力消耗相比，這類學生耗用更多的是實驗室設備設施和實驗室耗材等；社會學科的學生與社會實踐接觸更加緊密，很多學習的案例都是直接取材于實際并在此基礎上提煉和升華的，對于無法直接取得的實踐數據，就需要進行大量的社會調研、數據采集等，因此，這類學生消耗在社會調查、案例教學上的費用較為突出；對于農學學科的學生而言，用于購置生物性資產（動植物）方面的費用，必然要遠遠高于其他學科的學生。

從確認高等教育成本對象的角度出發，按照學科劃分的方法既可以獨立使用，也可以在按照學歷類型劃分的基礎上更深入、詳細地進行分類。但從獨立使用的結果來看，不同學歷層次的成本混在一起，沒有反映出不同學歷類型成本的差異性，形成的結果并無太多的借鑒價值。因此，在劃分學科之前，應當按照學歷類型劃分高等教育成本基本對象。當然，在學科門類下，還設置了一級學科，更可以細分到二級學科，比如管理學學科門類下的一級學科有管理科學與工程、工商管理、農林經濟管理等，在工商管理一級學科下細分為會計學、企業管理等二級學科。在實際工作中，高等學校還根據各學科的培養方向設置了若干專業，這些專業可以成為最明細的“學科”，各專業學生可作為高等教育成本的對象進行費用分配和歸集。

單獨考試碩士研究生是高等學校根據特定行業、部門、單位的需求，為其培養的應用型人才，這類學生規模非常小，除入學考試與普通碩士研究生有差異外，在培養方案上差異并不大，可以將其納入普通碩士研究生管理，不再作為一個單獨的“批別”。專業學位碩士研究生則是自20世紀90年代的工商管理碩士和法律碩士開始逐步發展起來，2011年，國家擴大了專業學位碩士研究生招生種類和規模，并對每個專業學位設置了專業委員會，確定了專門的培養方案。從培養方案看，專業學位碩士教育與普通碩士研究生培養最大的區別是要求實行“雙導師制”，在教學以外更加注重社會實踐實習，因此，需要單獨作為一個或多個“批別”來確認和計量成本。高級工商管理碩士研究生（EMBA）收取的費用和耗費的資源遠遠超出其他類型的碩士研究生，因此，應當將其單獨作為一個特殊的“批別”來確認和計量成本。另外，研究生課程學位班、研究生進修班的學生都是在職學習，除了參加課程學習、課程考試和論文答辯外，消耗的高等教育資源較少，因此，應當作為一個“批別”來確認和計量成本，為簡化起見，也可將其直接成本（如教師課酬、教室使用費、教材案例經費等）自高等學校成本總額中扣除后，這類學生不再參與其他高等教育資源的分配和歸集。

這種按照學科劃分的方法，比類型法下的高等教育成本更為客觀，能夠反映出不同學科、不同專業的成本信息，便于分析學科間的成本結構及差異，有利于根據各學科的成本特性制定管理政策。但是，這種方法下不同年級學生的教育成本仍然完全相同，無法體現不同年級資源耗費的差別，形成的成本數據還多有欠缺。

3.參照企業成本會計中“分步法”進行劃分

本書按照高等教育培養的階段對高等教育成本對象進行劃分，將不同類型（品種）、不同學科（批別）學生的不同年級視為不同的步驟，分別確認為高等教育成本對象。

以普通本科教育為例（不考慮醫學類學生、本碩連讀生、預科生、交換生等特殊類型），通常學生第一年接受的是通識教育，第二年開始基礎專業課程學習，第三年除了專業課程外，還要進行社會實踐活動，第四年結束教學方案中涉及的全部課程，提交畢業論文。從四年的學習內容來看，不同年級耗用的資源內容略有不同，各有側重，這在研究生教育中表現得更為明顯。普通碩士研究生（學制兩年）一般在學習的第一年通過全部課程的學習和考試，在第二年通過論文答辯后取得學歷和學位，因而，在第一年中，這些學生消耗了主要包括授課教師、教室、課程考試等內容的與課程學習相關的各種資源，在第二年，這些學生基本不再消耗與課程學習相關的資源，而是耗用了論文指導老師的智力資源以及與論文答辯相關的資源。

這種按照年級劃分的方法，是在類型法、學科法基礎上更為細致的劃分方法，能夠反映出不同學科、不同專業、不同年級的成本信息，從而更為客觀地提供高等教育成本數據。但是，這種方法沒有反映出各個培養環節成本耗費的差異，形成的成本數據的準確度和客觀性需要進一步細化和提高。

4.參照企業成本會計中的“作業成本法”進行劃分

本書按照高等教育培養的資源耗費情況對高等教育成本對象進行劃分，將培養不同類型（品種）、不同學科（批別）。不同年級（步驟）學生的不同部門視為不同的作業中心，分別確認為高等教育成本對象。

從前述對“學科法”和“年級法”的分析中可以了解到，不同的學科、不同的年級在資源耗費具體內容上存在一定的差別。但是，這兩種方法的成本分配標準相對較為單一，因而得出的結果無法充分體現資源耗費的差異。為了更好地分析和管理高等教育成本，需要借用作業成本法的基本原理，在對高等教育按照教育層次、學科和年級進行劃分的基礎上，進一步細分為以作業為成本分配和歸集的對象。通過對作業成本的確認和計量，對所有作業活動實施動態追蹤，明確每一成本對象消耗的作業，分析每一作業消耗的高等教育資源，對不同的作業逐一確定合理的成本動因，最終將資源耗費歸集到相應的成本對象。結合作業成本，減少作業中難以提高高等教育質量的“無效作業”，改進投入與產出不匹配的“低效作業”，避免資源的損失和浪費。

這種按照作業中心劃分的方法，是最為細致的劃分方法，能夠反映出不同學科、不同專業、不同專業、不同作業中心的成本信息，從而提供最為客觀、準確的高等教育成本數據。但是，這種方法需要的基礎數據量很大，在計算過程中也需要進行多項、多次的成本分配和歸集，對成本管理的要求較高。

總體說來，從高等教育成本對象按照教育類型分為本科生、碩士研究生、博士研究生等，到按照學科分為13大類，再到按照學制年級分為一年級、二年級、三年級等，最后歸結到按照作業進行劃分，四種分類方法呈現了逐漸深入、漸進細化的特點，即后者在前者的基礎上進一步深入和細分，從而提高了高等教育成本信息的科學性、準確性和有效性。四者關系見圖3-1。

圖3-1　高等教育成本對象分類方法示意圖