第4節　高等教育成本的分類

明確高等教育成本的分類，對于準確分配和歸集高等教育成本對象消耗的資源，科學分析高等教育成本的真實內容，合理控制高等教育成本，提高成本信息的有用性，都具有十分重要的意義。

從現有的分類來看，約翰斯通（2004）認為，高等教育成本可分為四大類。[1]第一類是教學基本成本，包括教職工工資、設備、圖書、行政管理和基本學術活動等開支，以及其他資金（如地租等），但不包括特別撥款或合同經費。第二類成本包括用自有資金或撥款開展的聯合研究或特別活動開支。第三類是學生生活成本，包括伙食、住宿、衣物、娛樂及其他不管是不是一名學生都應支出的開銷。第四類是作為學生而耽誤的盈利（實際上是耽誤的生產）。因為對于大學年齡組人員來說，他們是勞動力隊伍中的有生力量，但因決定成為學生后，勞動力隊伍中就少了相應的人手，會導致生產力的流失，產生的相應成本確實是顯而易見的。《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》（發改價格［2005］1008號）第五條指出，高校教育培養成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產折舊四部分構成。其中人員費用包括：教職工基本工資、津貼、獎金、社會保障繳費、其他人員支出；公用支出包括：辦公費、印刷費、水電費、取暖費、郵電費、交通費、差旅費、會議費、培養費、福利費、勞務費、招待費、租賃費、物業管理費、維修費、專用材料費、其他公用支出；對個人和家庭的補助支出包括：離退休費、撫恤和生活補助、醫療費、助學金、住房補貼和其他支出；固定資產折舊包括房屋建筑物折舊、設備折舊。

實際上，高等教育成本的分類首先應當考慮對高等學校發生的全部費用進行梳理，按照構成要素進行初步分類。其次，根據這些要素的實際用途，按照支出用途進行二次分類，將應納入高等教育成本的按照成本項目歸集，不應納入高等教育成本的則不予計算。最后，采用一定的標準分配到各高等教育成本對象。針對高等教育利益相關者的不同訴求，高等教育成本項目可以指向性地反映利益相關者關注的內容，因此，在確定基本范圍框架的基礎上，各高等學校也可根據自身的實際對高等教育成本項目進行調整或增減。

一、按照構成要素分類

與一般企業類似，高等學校因資源消耗而發生的各項費用，同樣包括勞動力消耗和勞動資料的消耗。勞動力的消耗，不僅是指直接面對學生提供教學服務的教師的智力、腦力和體力的耗費，還包括為教學活動順利開展而提供教學輔助勞動、管理勞動、后勤保障勞動等人員的耗費，也就是全體勞動力耗費，俗稱人員費用；勞動資料的消耗，則包括日常運行的資源耗費（俗稱日常公用費用）以及固定資產、無形資產等長期資產的耗用，其中長期資產是以固定資產折舊或無形資產攤銷的形式來體現的。

考慮到國家對高等學校財務管理的要求，參考財政部發布的《政府收支分類科目》中的“支出經濟分類科目”，可以根據資源耗費對象將高等教育成本分為以下類別：

1.人員費用

人員費用按照與耗用高等教育資源相關的人員性質分為在崗人員、離退休人員、學生和其他人員，旨在完整地歸集各類人員的資源耗用情況。

（1）在崗人員費用。是指高等學校為在職職工和編制外長期聘用人員支付的各類勞動報酬、繳納的各項社會保險、負擔的醫療費用以及發放的住房補貼等。具體包括：

1）基本工資。是指高等學校為在職職工支付的崗位工資和薪級工資之和。年薪制人員和編制外長期聘用人員可以參照國家相關人事規定，核定其總收入中的相應部分，納入本分類。年終一次性獎金由于發放范圍與基本工資相同，可作為俗稱的“十三月工資”納入本分類。

本分類涉及“支出經濟分類科目”中“工資福利支出”的“基本工資”、“獎金”、“其他工資福利支出”。

2）津貼補貼。是指高等學校為在職職工支付的各類津貼、補貼，比如特殊崗位津貼補貼、教護齡津貼、保密津貼、伙食補助、誤餐補助、加班工資、提租補貼（在京單位）、購房補貼、嬰幼兒補貼、獨生子女獎勵等。年薪制人員和編制外長期聘用人員可以參照國家相關人事規定，核定其總收入中的相應部分，納入本分類。

為反映津貼補貼政策批準單位，可將津（補）貼細分為國家批準的、地方政府批準的以及單位自定的三部分，即“國家津貼補貼”、“地方津貼補貼”和“單位津貼補貼”，其中單位自定部分在事業單位績效工資制度改革后應納入“績效工資”。需要說明的是，提租補貼僅在京單位發放，如果京外單位根據地方規定以“提租補貼”的名義發放，可納入“地方津貼補貼”；如果沒有地方規定，則應納入“績效工資”。購房補貼的發放標準由國家或地方政府制定，單位不得自行出臺其他標準，因此購房補貼可納入“津貼補貼”計算。

本分類涉及“支出經濟分類科目”中“工資福利支出”的“津貼補貼”、“伙食補助費”、“其他工資福利支出”，“對個人和家庭補助”的“獎勵金”、“提租補貼”、“購房補貼”、“其他對個人和家庭補助支出”等。

3）績效工資。是指高等學校為在職職工支付的績效工資（含單位自定的津貼補貼）。嚴格說來，高等學校一旦實行了績效工資，就不得自定津貼補貼等給職工額外發放的任何費用，但目前我國事業單位績效工資改革仍在逐步推進，在兩種情況都存在的現實下，需單獨說明單位自定津貼補貼的分類。

年薪制人員和編制外長期聘用人員總收入除“基本工資”、“津貼補貼”、“社會保障繳費”以外的部分，納入本分類。單位以報銷形式發放的物業費補貼、供暖費補貼等計入人員總收入。

本分類涉及“支出經濟分類科目”中“工資福利支出”的“津貼補貼”、“伙食補助費”、“績效工資”、“其他工資福利支出”，“對個人和家庭補助”的“其他對個人和家庭補助支出”等。

4）社會保障費。是指高等學校為職工（含編制外聘用人員）支付的基本養老保險、基本醫療保險、失業保險、工傷保險、生育保險等社會保險費，按規定繳納的住房公積金以及高等學校為職工（編制內）實際支付的醫療費用。

雖然有個別地方的高等學校（如上海）已全面實行了養老保險和醫療保險，但全國大部分高等學校尚未真正實行編制內人員的養老保險和醫療保險，離退休人員費用、醫療費用仍然由國家和單位共同承擔。要準確地反映這部分成本，可采用兩種方法：一種方法是參照高等學校所在地企業相關制度進行估算，將這部分估算的成本從實際發生的費用中剝離出來，分別從“離退休人員經費”和“醫療費用”中扣減，納入本部分；另一種方法是先按實際發生的養老費用（即離退休人員經費）和醫療費用計算，等國家正式出臺文件實行改革后再予以調整。考慮到第一種方法依據并不充分，測算起來也比較麻煩，且沒有太大的必要，因此，本書認為可以采用第二種方法，將這部分費用先計入高等教育成本。

本分類涉及“支出經濟分類科目”中“工資福利支出”的“社會保險繳費”，“對個人和家庭補助”的“住房公積金”、“醫療費”，“商品和服務支出”的“其他”。

5）其他。是指高等學校為職工負擔的其他人員費用，包括病假兩個月以上期間的人員工資，職工生活補助，因公負傷等住院治療、住療養院期間的伙食補助費，長期贍養人員補助費，職工探親旅費，退職人員及隨行家屬旅費，等等。

本分類涉及“支出經濟分類科目”中“工資福利支出”的“其他工資福利支出”，“對個人和家庭補助”的“退職（役）費”、“生活補助”、“救濟費”、“其他對個人和家庭補助支出”。

（2）離退休人員費用。是指高等學校負擔的離休費、退休費、離休護理費、醫療費用和其他補貼。離休人員特需費雖然沒有列入離退休人員費用，但仍然屬于為離休人員生活保障直接發生的相關費用，因此，也納入本部分。

本分類涉及“支出經濟分類科目”中“對個人和家庭補助”的“離休費”、“退休費”、“生活補助”、“救濟費”、“醫療費”、“提租補貼”、“購房補貼”、“其他對個人和家庭補助支出”。

（3）學生費用。是指高等學校向學生發放的助學金、獎學金、學生貸款、三助（助教、助研、助管）津貼、出國留學（實習）人員生活費，按照協議由中方負擔或享受中方獎學金的來華留學生、進修生生活費等，以及學生醫療費用，等等。

本分類涉及“支出經濟分類科目”中“對個人和家庭補助”的“助學金”、“醫療費”。

（4）其他人員費用。是指高等學校發生的人員費用中，沒有直接發放給在職人員、離退休人員和學生的部分，包括殘疾人保障金、各類撫恤金、遺屬生活補助等。鑒于這部分發生的金額不多，也可將其納入在崗人員費用統一計算。

本分類涉及“支出經濟分類科目”中“工資福利支出”的“社會保險繳費”，“對個人和家庭補助”的“撫恤金”。

上述成本分類與“支出經濟分類科目”的對照關系見表3-2。

表3-2　成本分類與支出經濟分類科目對照表

2.公用費用

是指高等學校消耗的商品（未形成固定資產）或服務形態的資源。具體包括：

（1）基本運行費。是指高等學校保障辦學順利開展而發生的資源耗費，包括辦公費、電話費、網絡費、物業管理費、交通差旅費（含出國出境）、維修（護）費、會議費、專用材料費、勞務費、宣傳推廣費等以及形成固定資產，但按照國家規定不需計提折舊的固定資產。根據管理需要，基本運行費也可按照構成要素的具體內容進行詳細分類。

本分類涉及“支出經濟分類科目”中“商品和服務支出”的“辦公費”、“印刷費”、“手續費”、“郵電費”、“物業管理費”、“差旅費”、“因公出國（境）費用”、“維修（護）費”、“租賃費”、“會議費”、“培訓費”、“公務接待費”、“專用材料費”、“勞務費”、“其他商品和服務支出”，“其他資本性支出”的“其他資本性支出”。

（2）能源費。是指高等學校在辦學過程中耗用的水、電、天然氣（煤）等資源的價值，包括水費、污水處理費，電費，取暖用燃料費、熱力費以及支付的宿舍取暖費等。根據需要，能源費可細分為“水”、“電”、“暖”三個子分類。

本分類涉及“支出經濟分類科目”中“商品和服務支出”的“水費”、“電費”、“取暖費”。

（3）稅金及附加。是指高等學校在辦學過程中按照國家稅法規定繳納的各項稅費，包括個人所得稅、增值稅、營業稅、房產稅、土地使用稅、印花稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、企業所得稅等。

本分類涉及“支出經濟分類科目”中“商品和服務支出”的“稅金及其附加”。

（4）委托業務費。是指高等學校委托外單位辦理業務而支付的費用，比如因實驗條件所限需要其他單位提供材料加工、數據測試等幫助，因與其他單位共同舉辦活動或經辦業務而支付給對方的成本補償和一些管理費（或利潤），撥付給項目共同承擔單位的子課題經費等。與其他部分能夠直接反映出高等學校支出的經濟明細內容不同，這部分費用的明細內容是在接受委托的單位賬面反映的，在高等教育成本中只能綜合反映出業務的基本性質。

本分類涉及“支出經濟分類科目”中“商品和服務支出”的“委托業務費”。

（5）轉移性支付。是指高等學校撥付給附屬單位（中小學、幼兒園、附屬醫院等）的財政撥款和專項補助，向下屬事業單位增加投資等。這部分高等教育的耗用對象發生了改變，直接受益對象不再是高等學校培養的學生。對資產經營公司等企業的投資須計入資產，因此不納入本分類。

本分類涉及“支出經濟分類科目”中“商品和服務支出”的“其他商品和服務支出”等。

（6）其他。是指除上述五種分類以外的訴訟費、會員費、捐贈、罰款等，以及高等學校單位按規定提取的工會經費、福利費，或者實際發生的福利費開支。高等學校發生的利息支出，屬于資本化的應納入“在建工程”、“固定資產”、“無形資產”等，屬于費用化的應納入本部分。

本分類涉及“支出經濟分類科目”中“商品和服務支出”的“工會經費”、“福利費”、“其他商品和服務支出”以及“債務利息支出”。

3.資產折耗

是指高等學校在辦學過程中消耗的固定資產和無形資產，主要以固定資產折舊和無形資產折耗形式計入高等教育成本。高等學校在建項目耗用的資源，將統一歸集到“在建工程”，待正式轉入固定資產后根據其消耗程度以折舊方式逐步轉移到相關成本。需要說明的是，高等學校的設備支出不屬于費用，不能直接計入高等教育成本。

本分類涉及“支出經濟分類科目”中的“基本建設支出”和“其他資本性支出”。

按照成本構成要素分類，是高等教育成本分類的基礎。高等學校發生的資源耗用，先按照人員費用、公用費用和資產折耗分類，再各自進行進一步的劃分，能夠更好地反映資源耗用的經濟實質（如圖3-2所示）。

圖3-2　高等教育成本按構成要素分類示意圖

二、按照支出用途分類

高等教育全部費用按照構成要素分類，是高等教育成本確認和計量的基礎；而按照支出用途區分，是高等教育成本確認和計量的必要前提。根據支出的具體用途，與高等教育成本對象不大相關的費用，不計入高等教育成本；反之，則按照成本項目計入高等教育成本。

1.不計入高等教育成本的費用

（1）高等學校附屬中學、附屬小學、附屬醫院發生的全部費用（人員費用、公用費用等），包括高等學校轉撥的財政撥款、科研經費等，以及利用自有資金支付的用于附屬單位基本運行的各類補助。高等學校轉撥的款項，只是對義務教育資源、高中教育資源或醫療資源執行了資金轉移支付的職能，資金性質并未發生變化，因此不應計入高等教育成本；高等教育下撥的各類補助，雖然資金來源是高等教育，但其用途已不再為高等教育，因此也不應計入高等教育成本。

需要說明的是，高等學校根據人才培養需要撥付給附屬單位的經費，比如師范類學生、醫學院學生專業實習實踐經費等，屬于高等學校購買的專門服務，應當納入高等教育成本。

（2）校辦產業費用。校辦產業一般都是企業法人或者事業法人單位，基于會計主體的考慮，這些單位自身發生的任何費用（含人員、公用等）都不應計入高等教育成本。由于我國工資制度的限制，高等學校的校辦產業在發放職工薪酬時，需要將部分款項（如住房公積金）交至高等學校代為發放，或者事后將款項返還，這部分經費雖然列作了高等教育費用，但其使用與高等教育人才培養沒有直接關系，因此不應計入高等教育成本。

需要說明的是，如果校辦產業為高等學校提供特定服務（比如物業管理等），那么，這部分費用屬于購買服務，應當計入高等教育成本。

（3）高等學校通常會按照學生人數和一定標準，或者按照收入和一定比例計提的各類專用基金，包括學生獎貸基金、職工福利基金等。提取額雖然列入了當年費用，但由于這部分費用并不一定在當年實際支付給學生，全部將提取額列入高等教育成本將有可能虛增費用總額，因此，在國家相關計提政策沒有調整之前，應當按照專用基金當年實際發生額計入高等教育成本。如果國家取消了計提政策，實行實報實銷，則實際發生的費用計入高等教育成本。

需要說明的是，有部分資源直接增加了專用基金，比如留本基金，這些基金的實際使用數額，雖然沒有反映為高等學校費用，但也應計入高等教育成本。

（4）科學研究經費。科學研究經費是否計入高等教育成本歷來是學者爭論的焦點。有的學者認為，應當將科研項目分為縱向科研項目和橫向科研項目，僅將財政撥款或國家重大專項的縱向科研費用計入高等教育成本，橫向科研項目是企業購買的高等教育服務，費用主要來源于企業，不應計入高等教育成本；也有的學者認為，科學研究的最終目的是為教學服務，科研的成果以有形或者無形的方式為教學帶來了新的思路、新的方法、新的產品，其費用應當全部計入高等教育成本；還有的學者認為，科學研究的成果在教學活動中的體現，只能進行感官上的定性和描述，無法合理定量，因此其費用應當全部不計入高等教育成本。《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》則在對個別高校調研的基礎上，將科研費用計入高等教育成本的比例直接確定為30%。

本書認為，是否將科學研究費用計入高等教育成本，主要考慮的應當是科學研究與教學活動的關系。從原理上說，能夠形成成果并融入教學的，應該按照受益性計入高等教育成本；如果科學研究的目的是為委托方提供產品或其他結果，且對教學沒有新的影響，則不應計入高等教育成本。將科學研究費用全部計入或者全部不計入高等教育成本的說法，過于武斷和絕對，前者夸大了科學研究費用對教學活動的影響，虛增了高等教育成本，后者則完全抹殺了科學研究的作用，降低了高等教育成本，而簡單地以固定比例來確定科學研究經費計入高等教育成本的程度，調查依據并不充分。鑒于科學研究成果對教學的影響不易量化，結合高等學校科學研究實際，本書擬簡化處理，將縱向科學研究費用作為影響教學活動的因素，計入高等教育成本；將橫向科學研究費用視為提供給委托方特定成果，認定為與教學活動相關性不大，不計入高等教育成本。這里所說的縱向，是指政府及代政府執行某些行政管理職能的單位委托高等學校進行的科學研究，比如教育部教育科技發展中心代教育部行使博士點基金的分配和管理，并不僅僅包括財政撥款或國家重大專項基金；這里所說的橫向，是指除縱向以外的科學研究，特別是企業、公司委托高等學校進行的科學研究。

（5）教職工周轉房及相關費用。高等學校為教職工支付的房租、水電暖費、物業管理費等以及發放的購房補貼、提租補貼等，都是高等學校對勞動力（教職工）的一種報酬，是一種福利。應當將其納入高等教育成本，全面反映高等教育資源的消耗。但是，如果教職工的住房為高等學校提供的周轉房，需要教職工繳納一部分乃至全部的房租、水電暖費用等，那么，這部分耗用的高等教育資源實際上是由租戶承擔的，高等學校消耗的資源得到了補償，在這種情況下，這些費用就不應計入高等教育成本。

高等學校為教職工發放的購房補貼，包含了按照國家標準一次性發放的無房戶補貼，還有未達標補貼、級差補貼、按月補貼等。對于金額較大的一次性補貼，如何將其列入高等教育成本？是一次性列入還是多次列入？考慮到一次性補貼的金額會影響到各年相關數據的均衡性和客觀性，應當將這一補貼逐年分攤進高等教育成本，分攤期限可以按照教職工的預期剩余服務期限來定，在此后出現離職、退休等情況的，將未分攤完的部分一次性計入高等教育成本。

（6）與學生宿舍相關且已獲得宿費部分補償的費用。包括學生宿舍發生的能源費、日常管理費、設備設施折舊費等。本書認為，高等學校發生了與學生宿舍有關的資源耗費，學生繳納了宿費從而彌補了部分資源的消耗，所以，只有資源耗費扣除學生所繳宿費后的差額部分，才能計入高等教育成本。也就是說，與學生宿舍相關的費用不得全額計入高等教育成本。

（7）各類稅金及附加。高等學校繳納的各類稅金及附加，是其取得應稅收入或發生應稅行為履行的義務。與高等學校的其他費用不同，這類費用實質上減少了高等學校可安排使用的資源，是資源使用權由高等學校轉移到了國家，因此，不應納入高等教育成本，而應作為高等教育資源的抵減項。

（8）圖書中的古籍、善本。有的學者認為，圖書資料作為特殊的固定資產，其價值并未隨使用而有所消耗，因此，不應計提折舊，不應列入高等教育成本。實際上，雖然圖書資料在使用過程中沒有外在的或者說物化的價值轉移，但隨著時間的推移，大部分圖書資料，特別是社會科學類圖書，內容已經與現實情況有些不相適應，沒有太多利用價值。在這種情況下，雖然圖書沒有計提折舊，但圖書的使用價值確實在減少，應當將圖書計入高等教育成本。對于圖書中的那些古籍、善本，其價值遠遠超過使用價值，因此，應當將其作為資產管理，因保管、利用所發生的資源耗費計入高等教育成本。

（9）其他。高等學校發生的人員費用中殘疾人保障金、各類撫恤金、遺屬生活補助等沒有直接發放給在職人員、離退休人員和學生的部分，發生的訴訟費、捐贈、罰款等，因為與高等教育成本對象相關性不高或屬于非日常開支，不應計入高等教育成本。

2.計入高等教育成本的費用

高等學校發生的全部費用，扣除不應計入高等教育成本的款項，剩下的就是應當計入高等教育成本的款項。應當計入的，又根據高等教育成本對象的受益期限，區分為計入當期高等教育成本和計入以后高等教育成本兩個部分。無論是哪個部分，最終都需要按照既定的成本項目進行歸集。考慮到不同高等學校管理體制不同，學校與學院的責權利關系也并不相同，因此，可以分學校與學院兩個層級來確定成本項目。

企業的產品成本根據是否與產品直接相關，可以分為生產成本（產品的直接成本）、制造費用（生產車間的費用，需要在有關產品中分攤）和管理費用（企業的費用，需要在全部產品中分攤）。參照生產成本、制造費用、管理費用的分類依據，考慮到高等學校管理的特殊性，學校層級的成本一般可以大致分為以下六項，其中第1項到第5項與學院密切相關，第6項則主要為學校成本項目。

（1）教師薪酬。是與高等教育的“產品”——學生直接相關的成本，是勞動力的消耗。這一成本項目包括高等學校為直接向高等教育成本對象提供教學服務的教師支付的各類勞動報酬，繳納的各項社會保險，發生的公費醫療費用等。已實行公費醫療改革或養老制度改革的機構，為職工支付的醫療保險或養老保險費用，納入本成本項目。

（2）學生補助和活動費。是與高等教育的“產品”——學生直接相關的成本，是勞動對象的資源消耗。這一成本項目包括高等學校向學生發放的各類助學金、獎學金、學生貸款、三助（助教、助研、助管）津貼、出國留學（實習）人員生活費，按照協議由中方負擔或享受中方獎學金的來華留學生、進修生生活費等，學生醫療費用，以及學生開展活動發生的費用。

（3）教室（實驗室）使用費。是與高等教育的“產品”——學生直接相關的成本，是勞動資料的消耗。這一成本項目包括高等學校的學院為正常教學活動的開展而發生的設備、設施的折耗。比如教室及其內部設備的使用、教學用實驗室及相關設備設施的使用，等等。

（4）科學研究費。是與高等教育的“產品”——學生相關的成本，其相關性取決于學生的參與程度，也是勞動力和勞動資料的消耗。這一成本項目包括高等學校為學院專職進行科學研究的教師支付的各類勞動報酬，繳納的各項社會保險，發生的公費醫療費用等，學院教師及專職科研人員從事科學研究發生的資源耗費（實驗室使用費、能源費用和其他費用），以及學校科研管理部分發生的資源耗費。

（5）教學運行費。是與高等教育的“產品”——學生較為直接相關的成本，類似于企業的“制造費用”。這一成本項目包括高等學校的學院為正常教學活動的開展而發生的、除教室（實驗室）以外的資源耗費以及學校教學管理部門發生的資源耗費，比如為除教學科研人員以外的學院其他在崗職工支付的各類勞動報酬和福利，學院的教學輔助、行政管理人員、后勤保障人員費用等納入本成本項目；又如社會實習實踐費用、學術研討會費用、國際交流費用、相關資產折耗，等等。

（6）管理費用。是與高等教育的“產品”——學生間接相關的成本。這一成本項目包括高等學校為保障教學活動而發生的資源耗費，比如為除學院人員以外的學校其他在崗職工和離退休人員支付的各類勞動報酬和福利；又如學校日常的行政管理費用、后勤保障費用，等等。

將企業中的作業成本法引入高等教育成本管理，是高等教育成本發展的一個方向。作業成本法是將高等學校的所有經濟活動分為不同作業，根據高等學校管理體制、運行特點等因素，因地制宜地對所有單位進行一定調整和歸并，形成一個個的作業中心。先按照作業中心將應計入高等教育成本的資源耗費進行分配和歸集，然后在作業中心的基礎上按照成本項目生成高等教育成本。作業中心的確定、費用的歸集和分配等將在第7章詳細闡述。

三、其他分類

除了前面介紹的成本分類外，高等教育成本還可以按照其他很多標準進行分類。借用企業成本會計的一些分類概念，按照成本形態，可將高等教育成本分為固定成本和變動成本，按照計入成本的方法，又可將高等教育成本分為直接成本和間接成本。

1.固定成本和變動成本

固定成本是指與工作量不成正比例增長的成本，比如教學用教室在較長一段時間內都不會發生變動，且不隨學生人數的增減而即時發生增減；變動成本是指與工作量成正比例增長的成本，比如發放給學生的補助就是隨學生人數的增減而增減的。

2.直接成本和間接成本

直接成本是指高等學校發生的、能直接歸屬到某一高等教育成本對象的費用，最典型的就是高等學校發放給學生的補助，可以根據學生直接計入其成本；間接費用是指高等學校發生的、無法直接歸屬到某一高等教育成本對象的費用。高等學校發生的費用，大多無法直接分配到特定的成本對象，即成本中的直接成本非常少，而間接成本占了絕大部分，因而成本分配標準成為保證高等教育成本確認和計量質量的重中之重。

各種成本分類是從不同角度進行的，它們之間既有聯系又有區別。聯系在于這些耗費都是在同一會計期間發生的，反映費用的不同屬性；不同在于按構成要素反映的費用與按經濟用途反映的成本項目在范圍和內涵上有一定的差異。但是，總的說來，一種要素費用按經濟用途可能計入多個成本項目，而同一成本項目也可能歸集多個要素費用。

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注釋

[1] 參見布魯斯·約翰斯通：《高等教育財政：問題與出路》，70~71頁。北京，人民教育出版社，2004。