1.2 會計賬簿其實不老實

會計賬簿簡稱賬簿，是由具有一定格式、相互聯系的賬頁所組成，用來序時、分類地全面記錄一個企業、單位經濟業務事項的會計簿籍。在會計核算中，對每一項經濟業務，都必須取得和填制會計憑證，因而會計憑證數量多且分散，而且每張憑證只能記載個別經濟業務的內容，所提供的資料是零星的，不能全面、連續、系統地反映和監督一個經濟單位在一定時期內某一類和全部經濟業務活動情況，且不便于日后查閱。因此，為了給經濟管理提供系統的會計核算資料，各單位都必須在憑證的基礎上設置和運用登記賬簿的方法，把分散在會計憑證上的大量核算資料，加以集中和歸類整理，生成有用的會計信息，從而為編制財務報表、進行會計分析以及審計提供主要依據。由此可見，會計賬簿的質量取決于憑證的質量，又決定了報表的質量，企事業單位會計核算的大量工作集中反映于會計賬簿中，因此對于會計賬簿漏洞的識別是具有重要意義的。

在實際會計業務中，會計賬簿的假賬手法主要有以下幾種。

1．假賬真記

所謂假賬真記是指以虛假的經濟交易事項和會計憑證所進行的會計賬簿記錄。例如，偽造或編造用以采集經濟交易執行情況和結果的相關信息的原始憑證，提前或推遲經濟交易事項的確認，以改變經濟交易或事項性質的原始憑證，或干脆以無中生有的原始憑證代替真實的原始憑證等。由于用以記賬的原始憑證未能準確地反映經濟交易事項執行或完成的結果，因此，即使后期的會計賬簿準確無誤，最終產生的財務數據仍然不能反映企業真實的財務狀況和經營業績。

2．涂改、銷毀、遺失、損壞會計賬簿以掩蓋其舞弊行為

如用類似涂改憑證的方法來篡改有關賬簿，有的則制造事故，造成賬簿不慎被毀的假相，從而將不法行為掩蓋于一般的過失當中，使查賬人員的線索中斷。例如某市紀檢部門在決定對某企業進行查賬時，該企業發生了火災，部分財務資料被燒毀，事后經查發現，這是一個典型的想借事故來掩蓋會計舞弊的案例。

3．登賬、掛賬、改賬、結賬作假

登賬作假是指在登記賬簿的過程中，不按照記賬憑證的內容和要求記賬，而隨意改動業務內容，或者故意使用錯誤的賬戶，使借貸方科目弄錯，混淆業務應有的對應關系，以掩飾其違法亂紀的意圖。

掛賬作假就是利用往來科目和結算科目將經濟業務不結清到位，而是掛在賬上，或者將有關資金款項掛在往來賬上，等待時機成熟再回到賬中，以達到“緩沖”、不露聲色和隱藏事實真相之目的。

改賬作假是指對賬簿記錄中發生的錯誤不按照規定的改錯方法，而是用非規范的改錯方法進行改錯，或者利用紅字“改錯”，隨意對賬戶中的記錄進行加減處理，如利用紅字改變庫存數、沖銷材料成本差異數、無據減少銷售數額等，以達到其違法亂紀之目的。

結賬作假是指在結賬及編制報表的過程中，通過提前或推遲結賬、結總增列或結總減列和結賬空轉等手法故意多加或減少數據，虛列賬面金額，或者為了人為地把賬做平，而故意調節賬面數據，以達到其掩飾或舞弊的目的。例如某市一家生物化學制藥廠為了實現年初制訂的指標，向上級領導立下了軍令狀。在年底前進行財務試決算時，發現距離完成計劃的要求差距不小，經測算本年度無法完成廠領導所立下的奮斗目標，為此廠領導一班人商量對策，決定對賬面進行“微調”，并許諾在“完成計劃”后給全廠職工頒發獎金，財務部在此基礎另加20 %（廠領導的獎額是工人承包獎金額的20倍），具體的賬面處理由財務部經理負責實施，采取的手法是先將所需要利潤數計算出來，然后采取倒軋的方法，依次推出所需的成本和收入，先編制財務報表，然后根據報表數來調節賬目，拼湊憑證。

4．賬賬不符

根據財務會計制度的規定，賬簿與賬簿之間存在一定的勾稽關系，如總賬與明細賬余額相等且余額方向一致；所有資產總賬余額與負債和權益總額必須相等，一些單位由于會計核對不合規，往來債權、債務長期不結清，加上會計人員對國家法律法規和制度的學習理解不準確，賬賬不符的現象十分嚴重。

例如，按會計制度規定，企業壞賬準備等必須按企業期末應收賬款余額的一定比例（如3‰）計提，審計人員在檢查某企業壞賬準備賬簿時，其余額為20萬元（全部為當月計提數），經查企業應收賬款當月末余額為4000萬元，按3‰計算應計提壞賬準備為12萬元，很明顯壞賬準備賬簿余額與應收賬款賬簿余額對應關系不正確，多計提8萬元，加大了成本，虛減了利潤。

5．賬證不符

根據財會制度的規定，一切賬簿記錄都是根據會計憑證登記的，會計憑證與會計賬簿二者之間應當完全相符。但現實生活中，會計賬簿與會計憑證不符，多記、少記、重記、漏記、錯記等造成會計信息虛假的情況時有發生。

如某企業的出納人員和會計人員合謀，采用收入現金時賬簿金額小于收款憑證金額，付出現金時賬簿金額大于付款憑證金額，并同時少計或多計相對應會計科目，不破壞會計平衡的手法，來達到貪污現金的目的。

6．賬實不符

根據國家財會制度的規定，有關存貨、貨幣、固定資產、債券等實物資產，其賬簿記錄必須與實物保持一致。但各單位存在賬實不符的情況卻十分突出，有的有賬無物，有的有物無賬，還有的賬物不符，這種混亂的賬務非常容易給一些不法分子帶來可乘之機。

如某企業倉庫保管員早已將庫中的一些物資私自盜賣，收入落入自己的口袋，而財會賬簿上這些物資卻依然存在賬上，庫管人員正是利用本企業這種內控制度漏洞，來達到個人不法目的。又如審計人員在檢查某糧食企業時，賬面庫存雖存有100萬斤，但實際庫中糧食大部分已被盜賣，收入已經挪用無法收回，為應付審計人員的審計，該企業竟借其他單位的糧食來頂庫存。

7．賬表不符

根據國家財會制度的規定，單位的賬簿金額應與報表對應的資產、負債、權益、收入、費用等項目金額相符，但在現實的經濟生活中，許多單位的賬簿與財務報表存在出入，有時大相徑庭。

如有的企業為了應付國家關于國有資產清查檢查所委托的會計事務所的審計，而虛列報表的一些項目，為自身粉飾一件非常華麗的外衣，造成賬表不符、擾亂國家經濟管理的惡劣后果。

8．設置賬外賬

雖然國家三令五申嚴令禁止賬外設賬，但一些單位置國家規定于不顧，采用虛列費用等多種方式，套取資金，另行設賬，以記錄不法經濟活動。關于賬外賬，主要有以下幾種：

①賬外現金賬和銀行存款賬，即“小金庫”。

②賬外資產賬，即小倉賬。

③賬外成本、權益、利潤賬等。

如某公司設置兩套財務賬冊，私設小金庫，用于年末職工獎金和福利費支出，有的企業搞賬外經營，最常見的就是以各種名目將資金套取出來，另行開設賬戶進行經營，整個經營活動另設賬簿核算，未反映在法定賬冊內。如某企業以私人名義開了10個儲蓄存款賬戶和銀行存款賬戶，將大量資金轉至企業財務大賬之外的私人賬戶，用來進行一些非法行為。

9．利用計算機舞弊

隨著計算機會計系統的普及，計算機舞弊正被日益關注。其主要的作案手法是在實現計算機會計核算的單位，利用計算機知識和經驗，在系統程序中設置陷阱，篡改程序，或者篡改輸入、篡改文件和非法操作等。如某企業會計人員利用自己的計算機知識，在單位計算機會計核算系統中加入了一段小程序，使得計算機核算出貌似真實的會計資料，而別人基于對計算機的信賴，對這種舞弊也不易發覺。

案例解析

某審計人員在抽查某企業的會計資料時，發現會計賬簿上顯示20××年9月21日的職工醫藥費用是2850元，而記賬憑證上金額是2350元。經查，所附原始憑證（匯總職工醫藥費收據的原始憑證匯總表）經過加計，證明是2350元。對于上述情況，審計人員做出兩種判斷，一種是會計人員在匯總編制記賬憑證時，誤將2350寫成2850，屬于工作疏忽造成的會計錯誤；另一種是會計人員故意進行的涂改，以此貪污公款（500元）。

查賬人員以此為線索，對賬簿登記人員與記賬憑證上所注明的制證人員（系同一人）張某所經辦業務期間（20××年2月1日至20××年11月30日）的會計賬簿及有關會計資料進行了審閱、核對與檢查，發現賬證（會計賬簿與會計憑證）不符的有12筆，且都是現金付款業務，會計賬簿上的金額大于會計憑證的合計金額。不符合金額合計42100元。由此可以初步推斷張某故意以此手法進行貪污。后經審計人員調查詢問有關人員，審閱、檢查有關會計資料，同時對張某采取攻心策略，證實了上述判斷。

本案所采取的違法違規手法是會計人員利用不如實登記會計賬簿上費用金額的方法進行貪污。針對上述問題，應追究張某及有關人員的責任。同時還暴露出該單位內部財務管理混亂，沒有建立起一個良好的內部控制制度。