第1章 揭開神秘面紗

1.1 會計憑證頁瘋狂

會計憑證是指記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)，明確經(jīng)濟責(zé)任，按一定格式編制的據(jù)以登記會計賬簿的書面證明。會計憑證包括原始憑證和記賬憑證。

1．原始憑證的造假

原始憑證是指經(jīng)辦單位或人員在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時取得或填制的，用以記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生或完成的情況，明確經(jīng)濟責(zé)任的會計憑證。例如購物取得的發(fā)票就是典型的業(yè)務(wù)發(fā)生時取得的外來原始憑證。原始憑證常見的會計造假形式有：

（1）偽造、篡改、不如實填寫原始憑證。

指行為人使用涂改等手法更改憑證的日期、摘要、數(shù)量、單價、金額等，或采用偽造印鑒、冒充簽名、涂改內(nèi)容等手法，來制造證明經(jīng)濟業(yè)務(wù)的原始憑證。

例如某企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)通過篡改憑證接受人，將子女上學(xué)的費用作為企業(yè)職工的培訓(xùn)費入賬；某企業(yè)員工將一張字跡模糊的發(fā)票經(jīng)過涂改填上不實內(nèi)容到企業(yè)報銷，騙取不法的資金等。

又如偽造單據(jù)套取現(xiàn)金，私設(shè)小金庫。單位以購買某種物品為名，編造假發(fā)票，套取現(xiàn)金單獨存放，用于不當(dāng)支出。

某汽車租賃公司按規(guī)定應(yīng)列支年度業(yè)務(wù)招待費為45萬元，但到當(dāng)年6月底招待費實際支出額已達40萬元，為了使年度招待費不超過限額，公司領(lǐng)導(dǎo)和財務(wù)主管便商定，以報銷安保用品為名套取現(xiàn)金，用于招待費支出。隨后，他們從某公司購得一張空白發(fā)票，指使會計人員編造了有關(guān)數(shù)據(jù)，填入空白發(fā)票，共計15萬元，會計人員依照偽造的發(fā)票做了如下賬務(wù)處理：

借：制造費用

貸：庫存現(xiàn)金

并進行了相關(guān)的會計處理，套取現(xiàn)金15萬元，以個人名義存儲，專門用于壓縮公司招待費的超支。

（2）白條抵庫。

所謂白條抵庫，就是指非正式發(fā)票單據(jù)無法入賬，將白條歸入庫存現(xiàn)金，即現(xiàn)金日記賬上的現(xiàn)金余額為實際現(xiàn)金和白條上注明的金額。這樣一來，從現(xiàn)金日記賬上反映出來的現(xiàn)金余額與實際現(xiàn)金余額不符，影響企業(yè)正常運轉(zhuǎn)。而且到了年底，這些白條必須處理（補回現(xiàn)金或找正式發(fā)票），否則要繳納企業(yè)所得稅。常見的主要手法有：打白條子；以收據(jù)替代發(fā)票；不按發(fā)票規(guī)定用途使用發(fā)票（如以一般納稅人發(fā)票替代小規(guī)模納稅人發(fā)票）；不按發(fā)票規(guī)定要求開具發(fā)票（如不加蓋財務(wù)專用章，有關(guān)人員不簽字等）。

（3）虛假發(fā)票。

發(fā)票在某種程度上可稱為“第二鈔票”。隨著我國市場經(jīng)濟的迅速發(fā)展，發(fā)票得到廣泛運用，發(fā)票在社會政治經(jīng)濟生活中扮演著越來越重要的角色。然而發(fā)票在管理上存在諸多漏洞，繼而引發(fā)發(fā)票涉稅違法犯罪的屢禁不止。虛假發(fā)票包括兩種情況，一種是發(fā)票本身是假的，另一種情況就是發(fā)票記載的內(nèi)容是虛假的。有人利用發(fā)票管理混亂、內(nèi)部管理松懈的漏洞，竊取、自制或套用假發(fā)票或假收據(jù)，虛報冒領(lǐng)、中飽私囊，這樣的違法行為不僅侵害了國家利益，敗壞了黨風(fēng)、政風(fēng)和社會風(fēng)氣，而且成為諸多消極腐敗現(xiàn)象滋生的溫床。雖然國家以法律形式明文規(guī)定不得使用假發(fā)票，并且要求各單位要重視發(fā)票的管理和使用，但近年來假發(fā)票卻是風(fēng)行天下，十分猖獗。另外還有單位之間相互開具假發(fā)票，甚至有人專門以開具假發(fā)票牟利。

如某外貿(mào)公司當(dāng)年營業(yè)利潤大增，于是在職工福利方面大開綠燈，但超標(biāo)準(zhǔn)、超范圍的福利行為就屬于違反規(guī)定的行為。該公司在為員工購買家用電器時，因?qū)龠`規(guī)行為，故在收貨付款時，要求對方不按家電開具，而換為一般生產(chǎn)用材料來填寫發(fā)票，財會部門收到對方填寫的虛假發(fā)票和有關(guān)結(jié)算憑證時，做如下賬務(wù)處理：

借：材料采購

貸：銀行存款

隨后公司又辦理了假入庫和假出庫手續(xù)，以此來掩蓋真相。會計部門均以假出庫憑單作如下賬務(wù)處理：

借：原材料

貸：材料采購

借：制造費用

貸：原材料

（4）自制假單據(jù)、虛開發(fā)票。

虛開發(fā)票是指行為人在開具發(fā)票時，除在金額上采用陰陽術(shù)外，還采取其他多種多樣的手段：開列虛假品名，開列虛假價格，開列虛假數(shù)量，填列虛假日期；假票真開、用假發(fā)票開具真實業(yè)務(wù)等手段；虛構(gòu)未達賬項，操縱資產(chǎn)余額；年末虛開，年初虛沖。其中年末虛開，年初虛沖是指年末開出空頭發(fā)票，以虛增銷售收入和利潤，年初以退貨名義用紅字沖回。

（5）虛構(gòu)合同和協(xié)議。

這類方式往往需要偽造經(jīng)濟合同、銀行賬單、稅務(wù)發(fā)票、海關(guān)報關(guān)單等一系列法律憑證，它不僅違反了會計法規(guī)，更是對合同法、稅法等重要法規(guī)的公然藐視和挑釁，是性質(zhì)比較嚴(yán)重的經(jīng)濟犯罪行為。近年來在我國的財務(wù)管理漏洞審查中，發(fā)現(xiàn)了類似的違法行為，性質(zhì)極其惡劣。

（6）制造假文件和鴛鴦發(fā)票。

在會計假賬的識別過程中，可以觀察到時常有制造假文件行為的發(fā)生，以掩人耳目，掩蓋其造假的事實。另外在現(xiàn)金交易中，同一發(fā)票，分別套開，發(fā)票聯(lián)金額大于存根聯(lián)和抵扣聯(lián)，使供方可以虛增銷售收益，使買方增加成本費用，多抵扣增值稅。主動多付款項給下屬單位或業(yè)務(wù)往來單位，雙方達成默契，隨后在該單位提取現(xiàn)金，報銷消費品和旅游費用等。

（7）證證不符。

所謂證證不符，就是指原始憑證與記賬憑證二者之間的不相符。這種現(xiàn)象可以說是普遍性的，有的原始憑證所記錄的經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容，發(fā)生日期與記賬憑證所用會計科目應(yīng)反映的內(nèi)容、記賬日期明顯不符；有的記賬憑證上所列明的原始憑證張數(shù)與實際所附張數(shù)不符等。

如審查某企業(yè)憑證時，就發(fā)現(xiàn)該企業(yè)為粉飾財務(wù)狀況，虛構(gòu)產(chǎn)品銷售，授意財會人員設(shè)法增加150萬元的銷售收入，財會人員即直接編制記賬憑證，摘要填寫銷售商品給某公司，并據(jù)以記賬，后無附任何原始憑證。又如審查某企業(yè)收款憑證時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)制單日期與原始憑證的日期幾乎相差一年，按財務(wù)制度規(guī)定，開出發(fā)票日與編制現(xiàn)金收款憑證并據(jù)以記賬日期應(yīng)相符或者比較相近，經(jīng)詳查，發(fā)現(xiàn)造成不相符的原因是出納員收款后未及時入賬而挪用公款“炒股”，一年后才予以歸還。

2．記賬憑證的造假

記賬憑證，是根據(jù)審核無誤的原始憑證加以歸類整理后編制的，作為登記會計賬簿依據(jù)的會計憑證，日常工作中還通俗地稱其為會計分錄憑證。其種類可以分為單式記賬憑證和復(fù)式記賬憑證。單式記賬憑證是指列示同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)的其中一個科目的記賬憑證，同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)涉及幾個會計科目，就填列幾張記賬憑證。復(fù)式記賬憑證，是列出同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)所涉及的全部會計科目的記賬憑證。這種記賬憑證是在一張憑證上面，記錄反映一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)完整的會計分錄。復(fù)式記賬憑證有“收款憑證”、“付款憑證”、“轉(zhuǎn)賬憑證”三種樣式，也有只使用同一樣式的記賬憑證的。

造假形式有：

（1）假賬真做。

指無原始憑證而以行為人的意志憑空填制記賬憑證，或在填制記賬憑證時，記賬金額與原始憑證不符，并將原始憑證與記賬憑證不符的憑證混雜于眾多憑證之中。

某企業(yè)為了騙取上市資格，將堆壓在倉庫中的產(chǎn)品虛列為銷售，并授意財務(wù)部門憑空填制了收款憑證，煞有其事地將幾百萬元的“主營業(yè)務(wù)收入”登記入賬，借以虛增利潤。

（2）真賬假做。

即造假者故意錯用會計科目或忽略某些業(yè)務(wù)中涉及的中間科目，來混淆記賬憑證的對應(yīng)關(guān)系，打亂查閱人的視線。

如某企業(yè)財務(wù)部會計李某，利用外幣匯幣率頻繁變動，將企業(yè)需要兌出的5000美元（當(dāng)時匯率為1∶8）先折為日元，匯率為1∶100，然后再將500000（5000×100）日元折為人民幣50000元（匯率為1∶10），李某做賬時“真賬假做”，將美元兌換成日元，日元兌換成人民幣的兩次折換，記作美元兌換成人民幣的一次性兌換，兩者的差額成為李某的私人收入。這筆業(yè)務(wù)實際上應(yīng)做的賬面記錄為：

而李某做的假賬為：

（3）障眼法。

就是對記賬憑證的摘要欄進行略寫或錯寫，使人看不清經(jīng)濟業(yè)務(wù)的本來面目。造假者采用這種手法使記賬憑證的摘要與原始憑證所反映的真實經(jīng)濟業(yè)務(wù)不符，或讓摘要空出不寫，或者粗略寫上讓人不得要領(lǐng)的幾個字，以達到掩飾和弄虛作假的目的。

如某企業(yè)因私設(shè)小金庫而被查處，該廠領(lǐng)導(dǎo)吸取“經(jīng)驗教訓(xùn)”，認(rèn)為以貨幣形式設(shè)置“小金庫”容易引起審查人員的注意，而以實物形式存在的“小金庫”則不那么引人注目，于是自2011年開始以購買材料的名義，利用亂計成本費用等方式，購買金卡、金幣、郵票等有保值和增值潛力的商品70余萬元，在填制記賬憑證時統(tǒng)稱為購買材料，購買辦公用品后計入制造費用、管理費用或銷售費用等科目。此類記賬憑證，在實際操作中時有發(fā)生，審查人員應(yīng)當(dāng)高度警惕。

（4）賬證不符。

在實際工作中，由于會計人員的疏忽大意造成賬證不符的問題是有的，但如果出納人員利用了這種粗心大意，便為假賬提供了方便之門。

如某企業(yè)2011年6月份銷售產(chǎn)品的現(xiàn)金收入共有305筆，總價值為457500元，其中同為1200元的現(xiàn)金銷貨發(fā)票就多達80張，會計人員在匯總收入時，少加了3張1200元的發(fā)票（計3600元），使記賬憑證上的現(xiàn)金收入成為453900元。出納人員在月末清點現(xiàn)金時發(fā)現(xiàn)當(dāng)月長款3600元，于是便將這部分長款裝入了自己的腰包。

（5）記賬憑證上賬戶對應(yīng)關(guān)系不正常。

單位在經(jīng)濟活動中進行會計核算，記賬憑證上所使用的會計科目和其所反映的具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容，應(yīng)符合財務(wù)會計制度的規(guī)定，但有些單位卻經(jīng)常使用一些往來科目來偷逃稅款，隱瞞收入。

如審查某企業(yè)記賬憑證時，有如下一張記賬憑證，摘要為：預(yù)收××單位貨款，其分錄為：

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款

待該企業(yè)商品銷售后，又做：

借：預(yù)收賬款

貸：庫存商品——產(chǎn)成品

以此來逃避稅款，隱瞞收入。

（6）虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，編造虛假記賬憑證。

有的單位為了享受國家稅法規(guī)定的可用稅前利潤連續(xù)三年補虧的稅收政策，而編造虛假的經(jīng)濟業(yè)務(wù)來體現(xiàn)虧損，也有的單位為了體現(xiàn)業(yè)績而虛構(gòu)一些經(jīng)濟業(yè)務(wù)來為大眾呈現(xiàn)一種“虛盈實虧”的繁華景象。

如對某企業(yè)進行年終審查時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)12月31日編制了一張記賬憑證，其內(nèi)容為：

借：應(yīng)收賬款——××單位

貸：主營業(yè)務(wù)收入

經(jīng)審查，該記賬憑證后未附任何原始憑證，年底亦未結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本，經(jīng)延伸檢查，該企業(yè)第二年年初即用紅字將此筆分錄沖銷，可以斷定，該企業(yè)此項賬務(wù)處理是編造虛假記賬憑證，虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，虛增產(chǎn)品銷售收入的行為。

案例解析 出納員多次復(fù)寫，屢次貪污公款

（1）發(fā)現(xiàn)疑點。

某企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)在一段時間內(nèi)多次接到本單位職工的匿名信及電話，說本單位財務(wù)處出納張某有貪污問題。于是，領(lǐng)導(dǎo)決定由本單位監(jiān)察審計處負(fù)責(zé)對張某所經(jīng)營會計賬冊現(xiàn)金、支票及有關(guān)資料進行檢查。

查賬人員首先盤點了張某所經(jīng)管的庫存現(xiàn)金與調(diào)整后的“現(xiàn)金日記賬”進行核對，未發(fā)現(xiàn)不正常情況。接著查賬人員對張某所登記的“現(xiàn)金日記賬”及有關(guān)會計憑證進行了審閱和核對，他們發(fā)現(xiàn)其中反映收取現(xiàn)金經(jīng)濟事項的收據(jù)上的金額比正常情況偏低，且大都是整數(shù)（如100元、200元等）。以此為突破口，查賬人員向有關(guān)交款、付款的個人或單位進行了調(diào)查詢問，并盡量索取了對方所保存或保管收據(jù)。然后，將索取到的有關(guān)收據(jù)與張某所開的被查單位用來入賬的存根進行核對，發(fā)現(xiàn)二者金額不相符，幾張收據(jù)的核對結(jié)果都是入賬聯(lián)收據(jù)上的收款金額小于付款方所持的收據(jù)上的金額。二者核對后，又將收據(jù)存根聯(lián)找出，進行二方核對，發(fā)現(xiàn)存根聯(lián)與入賬聯(lián)一致，系一次復(fù)寫，而付款方所持的收據(jù)聯(lián)系單獨復(fù)寫而成。

（2）跟蹤調(diào)查。

根據(jù)上述情況，查賬人員做出了判斷：開票人（張出納）對現(xiàn)金收據(jù)的三聯(lián)以分兩次復(fù)寫的手法，使收據(jù)存根和收款單位入賬聯(lián)上的金額小于付款方所持收據(jù)上的金額，從而貪污了二者的差額。正常手續(xù)下，三聯(lián)收據(jù)通過兩張復(fù)寫紙的復(fù)寫，其內(nèi)容完全一致，而通過上述假復(fù)寫的形式，使本應(yīng)在復(fù)寫紙上下的收據(jù)一致的內(nèi)容不一致了，而且是付款方所持收據(jù)上的金額（正確數(shù)）大于收款單位入賬與存根聯(lián)上的金額（錯誤數(shù)）。張某在事實面前只得承認(rèn)這是她的慣用伎倆。

（3）問題。

查賬人員通過對張某所經(jīng)管的所有會計資料進行詳細(xì)檢查、核對，并調(diào)查詢問了與之有關(guān)的所有單位與個人，最后查明，張某在任出納的兩年期間（2010年10月至2012年9月），運用這種手法貪污公款1541092.1元。張某及其家人的生活方式與其任出納前相比發(fā)生了翻天覆地的變化，因此有很多群眾懷疑其有貪污行為并進行舉報。由于張某貪污金額巨大，已構(gòu)成犯罪，故其所在單位已將其移交司法機關(guān)進行處理。

（4）調(diào)賬。

對其所貪污的公款已追回1212190元。由于張某所貪污的大都是現(xiàn)金銷貨款，故對其應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：銀行存款

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅

——應(yīng)交城建稅

——應(yīng)交教育費附加

以前年度損益調(diào)整