第1章 揭開神秘面紗

1.1 會計憑證頁瘋狂

會計憑證是指記錄經濟業務，明確經濟責任，按一定格式編制的據以登記會計賬簿的書面證明。會計憑證包括原始憑證和記賬憑證。

1．原始憑證的造假

原始憑證是指經辦單位或人員在經濟業務發生時取得或填制的，用以記錄經濟業務發生或完成的情況，明確經濟責任的會計憑證。例如購物取得的發票就是典型的業務發生時取得的外來原始憑證。原始憑證常見的會計造假形式有：

（1）偽造、篡改、不如實填寫原始憑證。

指行為人使用涂改等手法更改憑證的日期、摘要、數量、單價、金額等，或采用偽造印鑒、冒充簽名、涂改內容等手法，來制造證明經濟業務的原始憑證。

例如某企業領導通過篡改憑證接受人，將子女上學的費用作為企業職工的培訓費入賬；某企業員工將一張字跡模糊的發票經過涂改填上不實內容到企業報銷，騙取不法的資金等。

又如偽造單據套取現金，私設小金庫。單位以購買某種物品為名，編造假發票，套取現金單獨存放，用于不當支出。

某汽車租賃公司按規定應列支年度業務招待費為45萬元，但到當年6月底招待費實際支出額已達40萬元，為了使年度招待費不超過限額，公司領導和財務主管便商定，以報銷安保用品為名套取現金，用于招待費支出。隨后，他們從某公司購得一張空白發票，指使會計人員編造了有關數據，填入空白發票，共計15萬元，會計人員依照偽造的發票做了如下賬務處理：

借：制造費用

貸：庫存現金

并進行了相關的會計處理，套取現金15萬元，以個人名義存儲，專門用于壓縮公司招待費的超支。

（2）白條抵庫。

所謂白條抵庫，就是指非正式發票單據無法入賬，將白條歸入庫存現金，即現金日記賬上的現金余額為實際現金和白條上注明的金額。這樣一來，從現金日記賬上反映出來的現金余額與實際現金余額不符，影響企業正常運轉。而且到了年底，這些白條必須處理（補回現金或找正式發票），否則要繳納企業所得稅。常見的主要手法有：打白條子；以收據替代發票；不按發票規定用途使用發票（如以一般納稅人發票替代小規模納稅人發票）；不按發票規定要求開具發票（如不加蓋財務專用章，有關人員不簽字等）。

（3）虛假發票。

發票在某種程度上可稱為“第二鈔票”。隨著我國市場經濟的迅速發展，發票得到廣泛運用，發票在社會政治經濟生活中扮演著越來越重要的角色。然而發票在管理上存在諸多漏洞，繼而引發發票涉稅違法犯罪的屢禁不止。虛假發票包括兩種情況，一種是發票本身是假的，另一種情況就是發票記載的內容是虛假的。有人利用發票管理混亂、內部管理松懈的漏洞，竊取、自制或套用假發票或假收據，虛報冒領、中飽私囊，這樣的違法行為不僅侵害了國家利益，敗壞了黨風、政風和社會風氣，而且成為諸多消極腐敗現象滋生的溫床。雖然國家以法律形式明文規定不得使用假發票，并且要求各單位要重視發票的管理和使用，但近年來假發票卻是風行天下，十分猖獗。另外還有單位之間相互開具假發票，甚至有人專門以開具假發票牟利。

如某外貿公司當年營業利潤大增，于是在職工福利方面大開綠燈，但超標準、超范圍的福利行為就屬于違反規定的行為。該公司在為員工購買家用電器時，因屬違規行為，故在收貨付款時，要求對方不按家電開具，而換為一般生產用材料來填寫發票，財會部門收到對方填寫的虛假發票和有關結算憑證時，做如下賬務處理：

借：材料采購

貸：銀行存款

隨后公司又辦理了假入庫和假出庫手續，以此來掩蓋真相。會計部門均以假出庫憑單作如下賬務處理：

借：原材料

貸：材料采購

借：制造費用

貸：原材料

（4）自制假單據、虛開發票。

虛開發票是指行為人在開具發票時，除在金額上采用陰陽術外，還采取其他多種多樣的手段：開列虛假品名，開列虛假價格，開列虛假數量，填列虛假日期；假票真開、用假發票開具真實業務等手段；虛構未達賬項，操縱資產余額；年末虛開，年初虛沖。其中年末虛開，年初虛沖是指年末開出空頭發票，以虛增銷售收入和利潤，年初以退貨名義用紅字沖回。

（5）虛構合同和協議。

這類方式往往需要偽造經濟合同、銀行賬單、稅務發票、海關報關單等一系列法律憑證，它不僅違反了會計法規，更是對合同法、稅法等重要法規的公然藐視和挑釁，是性質比較嚴重的經濟犯罪行為。近年來在我國的財務管理漏洞審查中，發現了類似的違法行為，性質極其惡劣。

（6）制造假文件和鴛鴦發票。

在會計假賬的識別過程中，可以觀察到時常有制造假文件行為的發生，以掩人耳目，掩蓋其造假的事實。另外在現金交易中，同一發票，分別套開，發票聯金額大于存根聯和抵扣聯，使供方可以虛增銷售收益，使買方增加成本費用，多抵扣增值稅。主動多付款項給下屬單位或業務往來單位，雙方達成默契，隨后在該單位提取現金，報銷消費品和旅游費用等。

（7）證證不符。

所謂證證不符，就是指原始憑證與記賬憑證二者之間的不相符。這種現象可以說是普遍性的，有的原始憑證所記錄的經濟業務內容，發生日期與記賬憑證所用會計科目應反映的內容、記賬日期明顯不符；有的記賬憑證上所列明的原始憑證張數與實際所附張數不符等。

如審查某企業憑證時，就發現該企業為粉飾財務狀況，虛構產品銷售，授意財會人員設法增加150萬元的銷售收入，財會人員即直接編制記賬憑證，摘要填寫銷售商品給某公司，并據以記賬，后無附任何原始憑證。又如審查某企業收款憑證時，發現該企業制單日期與原始憑證的日期幾乎相差一年，按財務制度規定，開出發票日與編制現金收款憑證并據以記賬日期應相符或者比較相近，經詳查，發現造成不相符的原因是出納員收款后未及時入賬而挪用公款“炒股”，一年后才予以歸還。

2．記賬憑證的造假

記賬憑證，是根據審核無誤的原始憑證加以歸類整理后編制的，作為登記會計賬簿依據的會計憑證，日常工作中還通俗地稱其為會計分錄憑證。其種類可以分為單式記賬憑證和復式記賬憑證。單式記賬憑證是指列示同一經濟業務的其中一個科目的記賬憑證，同一經濟業務涉及幾個會計科目，就填列幾張記賬憑證。復式記賬憑證，是列出同一經濟業務所涉及的全部會計科目的記賬憑證。這種記賬憑證是在一張憑證上面，記錄反映一筆經濟業務完整的會計分錄。復式記賬憑證有“收款憑證”、“付款憑證”、“轉賬憑證”三種樣式，也有只使用同一樣式的記賬憑證的。

造假形式有：

（1）假賬真做。

指無原始憑證而以行為人的意志憑空填制記賬憑證，或在填制記賬憑證時，記賬金額與原始憑證不符，并將原始憑證與記賬憑證不符的憑證混雜于眾多憑證之中。

某企業為了騙取上市資格，將堆壓在倉庫中的產品虛列為銷售，并授意財務部門憑空填制了收款憑證，煞有其事地將幾百萬元的“主營業務收入”登記入賬，借以虛增利潤。

（2）真賬假做。

即造假者故意錯用會計科目或忽略某些業務中涉及的中間科目，來混淆記賬憑證的對應關系，打亂查閱人的視線。

如某企業財務部會計李某，利用外幣匯幣率頻繁變動，將企業需要兌出的5000美元（當時匯率為1∶8）先折為日元，匯率為1∶100，然后再將500000（5000×100）日元折為人民幣50000元（匯率為1∶10），李某做賬時“真賬假做”，將美元兌換成日元，日元兌換成人民幣的兩次折換，記作美元兌換成人民幣的一次性兌換，兩者的差額成為李某的私人收入。這筆業務實際上應做的賬面記錄為：

而李某做的假賬為：

（3）障眼法。

就是對記賬憑證的摘要欄進行略寫或錯寫，使人看不清經濟業務的本來面目。造假者采用這種手法使記賬憑證的摘要與原始憑證所反映的真實經濟業務不符，或讓摘要空出不寫，或者粗略寫上讓人不得要領的幾個字，以達到掩飾和弄虛作假的目的。

如某企業因私設小金庫而被查處，該廠領導吸取“經驗教訓”，認為以貨幣形式設置“小金庫”容易引起審查人員的注意，而以實物形式存在的“小金庫”則不那么引人注目，于是自2011年開始以購買材料的名義，利用亂計成本費用等方式，購買金卡、金幣、郵票等有保值和增值潛力的商品70余萬元，在填制記賬憑證時統稱為購買材料，購買辦公用品后計入制造費用、管理費用或銷售費用等科目。此類記賬憑證，在實際操作中時有發生，審查人員應當高度警惕。

（4）賬證不符。

在實際工作中，由于會計人員的疏忽大意造成賬證不符的問題是有的，但如果出納人員利用了這種粗心大意，便為假賬提供了方便之門。

如某企業2011年6月份銷售產品的現金收入共有305筆，總價值為457500元，其中同為1200元的現金銷貨發票就多達80張，會計人員在匯總收入時，少加了3張1200元的發票（計3600元），使記賬憑證上的現金收入成為453900元。出納人員在月末清點現金時發現當月長款3600元，于是便將這部分長款裝入了自己的腰包。

（5）記賬憑證上賬戶對應關系不正常。

單位在經濟活動中進行會計核算，記賬憑證上所使用的會計科目和其所反映的具體經濟業務內容，應符合財務會計制度的規定，但有些單位卻經常使用一些往來科目來偷逃稅款，隱瞞收入。

如審查某企業記賬憑證時，有如下一張記賬憑證，摘要為：預收××單位貨款，其分錄為：

借：銀行存款

貸：預收賬款

待該企業商品銷售后，又做：

借：預收賬款

貸：庫存商品——產成品

以此來逃避稅款，隱瞞收入。

（6）虛構經濟業務，編造虛假記賬憑證。

有的單位為了享受國家稅法規定的可用稅前利潤連續三年補虧的稅收政策，而編造虛假的經濟業務來體現虧損，也有的單位為了體現業績而虛構一些經濟業務來為大眾呈現一種“虛盈實虧”的繁華景象。

如對某企業進行年終審查時，發現該企業12月31日編制了一張記賬憑證，其內容為：

借：應收賬款——××單位

貸：主營業務收入

經審查，該記賬憑證后未附任何原始憑證，年底亦未結轉產品銷售成本，經延伸檢查，該企業第二年年初即用紅字將此筆分錄沖銷，可以斷定，該企業此項賬務處理是編造虛假記賬憑證，虛構經濟業務，虛增產品銷售收入的行為。

案例解析 出納員多次復寫，屢次貪污公款

（1）發現疑點。

某企業領導在一段時間內多次接到本單位職工的匿名信及電話，說本單位財務處出納張某有貪污問題。于是，領導決定由本單位監察審計處負責對張某所經營會計賬冊現金、支票及有關資料進行檢查。

查賬人員首先盤點了張某所經管的庫存現金與調整后的“現金日記賬”進行核對，未發現不正常情況。接著查賬人員對張某所登記的“現金日記賬”及有關會計憑證進行了審閱和核對，他們發現其中反映收取現金經濟事項的收據上的金額比正常情況偏低，且大都是整數（如100元、200元等）。以此為突破口，查賬人員向有關交款、付款的個人或單位進行了調查詢問，并盡量索取了對方所保存或保管收據。然后，將索取到的有關收據與張某所開的被查單位用來入賬的存根進行核對，發現二者金額不相符，幾張收據的核對結果都是入賬聯收據上的收款金額小于付款方所持的收據上的金額。二者核對后，又將收據存根聯找出，進行二方核對，發現存根聯與入賬聯一致，系一次復寫，而付款方所持的收據聯系單獨復寫而成。

（2）跟蹤調查。

根據上述情況，查賬人員做出了判斷：開票人（張出納）對現金收據的三聯以分兩次復寫的手法，使收據存根和收款單位入賬聯上的金額小于付款方所持收據上的金額，從而貪污了二者的差額。正常手續下，三聯收據通過兩張復寫紙的復寫，其內容完全一致，而通過上述假復寫的形式，使本應在復寫紙上下的收據一致的內容不一致了，而且是付款方所持收據上的金額（正確數）大于收款單位入賬與存根聯上的金額（錯誤數）。張某在事實面前只得承認這是她的慣用伎倆。

（3）問題。

查賬人員通過對張某所經管的所有會計資料進行詳細檢查、核對，并調查詢問了與之有關的所有單位與個人，最后查明，張某在任出納的兩年期間（2010年10月至2012年9月），運用這種手法貪污公款1541092.1元。張某及其家人的生活方式與其任出納前相比發生了翻天覆地的變化，因此有很多群眾懷疑其有貪污行為并進行舉報。由于張某貪污金額巨大，已構成犯罪，故其所在單位已將其移交司法機關進行處理。

（4）調賬。

對其所貪污的公款已追回1212190元。由于張某所貪污的大都是現金銷貨款，故對其應做如下賬務處理：

借：銀行存款

貸：應交稅費——應交增值稅

——應交城建稅

——應交教育費附加

以前年度損益調整