2.5 投資是個濃霧區(qū)

1．投資核算的假賬形式

投資是企業(yè)為通過分配來增加財富，或?yàn)橹\求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。按投資對象的變現(xiàn)能力和投資的目的，投資可分為交易性金融資產(chǎn)和長期投資。其中交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)購入能隨時變現(xiàn)并且持有時間不準(zhǔn)備超過1年（含1年）的投資，包括各種股票、債券、基金等；而長期投資是指除短期投資以外的投資，包括持有時間準(zhǔn)備超過1年（不含1年）的各種股權(quán)性質(zhì)的投資、不能變現(xiàn)或不準(zhǔn)備隨時變現(xiàn)的債券、長期債權(quán)投資和其他長期投資。

①將購買成本列入當(dāng)期費(fèi)用。有些企業(yè)在進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)時，將應(yīng)計入投資成本的部分支出如手續(xù)費(fèi)、經(jīng)紀(jì)人傭金等，列入當(dāng)期費(fèi)用，減少了利潤。企業(yè)購買股票、債券時，將發(fā)生的經(jīng)紀(jì)人傭金、手續(xù)費(fèi)等有關(guān)費(fèi)用列入了管理費(fèi)用或財務(wù)費(fèi)用，相對減少了投資額，減少了當(dāng)期利潤。

②交易性金融資產(chǎn)不入賬。企業(yè)購入的各種短期有價證券，包括各種股票和債券，應(yīng)按取得時的實(shí)際成本記賬，并按實(shí)際支付的價款入賬核算。但有些企業(yè)經(jīng)常不將企業(yè)購入的短期有價證券入賬，從而形成企業(yè)的賬外資產(chǎn)，使企業(yè)的會計核算出現(xiàn)遺漏。

例如，某企業(yè)負(fù)責(zé)人得到股市內(nèi)幕消息，在大盤指數(shù)即將上漲時買入一只制造業(yè)的股票，準(zhǔn)備在一個月后賣出，該領(lǐng)導(dǎo)授意財務(wù)人員不作賬務(wù)處理，待一個月后，賣出該股票將原銀行存款補(bǔ)上，買賣差額存入“小金庫”，逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查。

③將已宣告股利列入股票成本。企業(yè)購買股票或債券時，如在實(shí)際支付的款項(xiàng)中包括已宣告發(fā)放但未支付的股利和已到期尚未領(lǐng)取的債券利息時，作為應(yīng)收利息處理。但是，有些企業(yè)卻違反上述原則，在購買股票時將已宣告發(fā)放但未支付的股利也作為交易性金融資產(chǎn)入賬，按支付額借記“交易性金融資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”。

④交易性金融資產(chǎn)掛賬，截留投資收益。企業(yè)在購買股票、債券等進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)時，采用虛列債權(quán)的手段加以隱瞞，其目的通常是想截留投資收益。

如某企業(yè)2011年6月1日以銀行存款2萬元按面值購入A企業(yè)的債券，債券年利率為10%，另付手續(xù)費(fèi)200元。企業(yè)做“借：應(yīng)收賬款——A企業(yè)20200元，貸：銀行存款20200元”的賬務(wù)處理。

⑤違法違規(guī)，對外投資。根據(jù)國家相關(guān)的法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)不得以專項(xiàng)儲備物資、許可證等對外投資；在沒有保證能及時足額地向國家交納各種稅費(fèi)和國家專項(xiàng)資金專項(xiàng)運(yùn)用的前提下不得對外投資等。但有些企業(yè)擅自以國家專項(xiàng)儲備物資進(jìn)行投資，造成賬實(shí)不符，并可能對國家的財產(chǎn)造成損失。

⑥隱瞞收益，用于福利。企業(yè)進(jìn)行對外投資，分得的利益（或聯(lián)營利潤）應(yīng)作為投資收益入賬。但企業(yè)為了搞職工福利，便將收得的投資收益做增加其他應(yīng)付款的賬務(wù)處理，年終時全部用于職工福利開支。

⑦投資計價不真實(shí)。企業(yè)以現(xiàn)金、存款等貨幣資金向其他單位投資，在計價時，不遵守規(guī)定，不按照實(shí)際支付的金額計價。

企業(yè)以實(shí)物、無形資產(chǎn)向其他單位投資時，不按投資雙方簽訂的合同、協(xié)議約定的價值，或評估機(jī)構(gòu)確認(rèn)的價值計價；有的不經(jīng)過評估任意確定金額。對于資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)確認(rèn)的價值與賬面凈值的差額，也不按照規(guī)定計入資本公積及遞延稅款。

由于企業(yè)不按照財務(wù)會計制度的規(guī)定操作，造成某些科目的核算出現(xiàn)錯誤，由此人為地調(diào)節(jié)資產(chǎn)和利潤，逃避來自各方面的識別檢驗(yàn)。

⑧隱藏聯(lián)營投資利潤。聯(lián)營投資利潤實(shí)行“先稅后分”的原則，在核算對外投資企業(yè)分得聯(lián)營利潤時，應(yīng)作為投資收益入賬，并根據(jù)稅率的差額，計算補(bǔ)交所得稅。在這里我們暫且不提外商投資企業(yè)的一些優(yōu)惠政策，我們只談一些普遍性的企業(yè)，由于其所得稅率高于被投資企業(yè)，所以其從被投資（聯(lián)營）企業(yè)分得的收益應(yīng)補(bǔ)交所得稅。但有的企業(yè)為了逃交所得稅，將應(yīng)收的投資收益，不作投資收益入賬，而直接做增加投資處理。

⑨截留收益，發(fā)放獎金。有的企業(yè)為了撈取好處，與被投資單位協(xié)商后，將應(yīng)分得的投資收益隱藏在被投資單位，并授意被投資單位將該收益由“應(yīng)付利潤”賬戶轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)付款”賬戶。此后，該投資企業(yè)根據(jù)需要，從被投資單位提取現(xiàn)金私分。也有的企業(yè)將應(yīng)分得的投資收益從被投資單位直接提取現(xiàn)金后，納入“小金庫”，用于給本企業(yè)職工發(fā)放實(shí)物和獎金。

⑩低價轉(zhuǎn)讓債券，損害企業(yè)利益。企業(yè)將購入的債券低價出售給職工，其差額計入當(dāng)期投資損失。當(dāng)作價發(fā)放債券時，按購入債券的成本，貸記“交易性金融資產(chǎn)——債券投資”，按收取職工的價款，借記“庫存現(xiàn)金”，按現(xiàn)金與債券成本的差額，借記“投資收益”，轉(zhuǎn)嫁債券損失。

?控股企業(yè)不計投資收益，調(diào)節(jié)利潤。當(dāng)投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)的權(quán)益比例在20%以上時，就應(yīng)采用權(quán)益法來核算長期股權(quán)投資。即當(dāng)被投資企業(yè)所有者權(quán)益增加時，投資企業(yè)要同時增加“長期股權(quán)投資”和“投資收益”科目金額；反之亦然。待被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)應(yīng)作“借：庫存現(xiàn)金（銀行存款）（應(yīng)收股利），貸：長期股權(quán)投資”。但有些企業(yè)故意少體現(xiàn)利潤而違反上述原則，在被投資單位所有者權(quán)益增加時，不調(diào)整企業(yè)的長期投資和投資收益額。

?成本法和權(quán)益法混淆使用，虛增利潤。有些投資企業(yè)，對被投資單位擁有控股權(quán)，但其收到被投資單位分來的現(xiàn)金股利時，卻以成本法核算，轉(zhuǎn)入了投資收益，造成虛增利潤。企業(yè)對外投資比例達(dá)到被投資企業(yè)所有者權(quán)益的20%以上的，應(yīng)采用權(quán)益法核算，當(dāng)收到應(yīng)分得的股利時，應(yīng)沖減“長期股權(quán)投資”科目。一些企業(yè)為了完成利潤計劃，將收到的股利直接增加投資收益。

?不計提跌價準(zhǔn)備（或減值準(zhǔn)備）。股份制企業(yè)交易性金融資產(chǎn)采用成本與市價孰低法計價。長期股權(quán)投資應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。但有些企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤，不計提交易性金融資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備和長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。

2．投資收益核算的假賬形式

投資收益是指企業(yè)對外投資所取得收益或發(fā)生的損失。在會計業(yè)務(wù)處理的實(shí)際操作中，常見的投資收益核算假賬形式為：

①對投資收益或損失的會計處理方法不正確。按現(xiàn)行財務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)對外投資有兩種核算方法：成本法和權(quán)益法。企業(yè)沒有控制權(quán)的，采用成本法核算；擁有控制權(quán)的，采用權(quán)益法核算。按規(guī)定，采用權(quán)益法核算的，被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生變動時，投資企業(yè)要按其所占比例調(diào)整長期投資。企業(yè)收到分來的投資收益時，應(yīng)相應(yīng)減少長期投資。采用成本法核算比較簡單，在收到對外投資分回的利潤、股利、債券利息時直接列到投資收益即可。

但在實(shí)際工作中有些企業(yè)隨意采用成本法權(quán)益法核算，造成會計信息失真，或者有些企業(yè)進(jìn)行債券投資時未能按時收取足額的債券利潤；有的企業(yè)將部分投資收益計入“其他應(yīng)付款”賬戶，隱瞞收入。

②企業(yè)不按合同或協(xié)議規(guī)定及時足額地取得投資收益或未及時地計入“投資收益”；有些企業(yè)進(jìn)行債券投資時未能按時收取足額的債券利息；有的企業(yè)將部分投資收益計入“其他應(yīng)付款”賬戶，隱瞞收入。

③企業(yè)對投資收益收回或轉(zhuǎn)讓的有關(guān)會計處理不正確。企業(yè)對外投資到期收回或中途轉(zhuǎn)讓，實(shí)收款項(xiàng)與投出時的賬面價值之間的差額，應(yīng)作為投資收益或投資損失；以分享產(chǎn)品抵作投資分利的，應(yīng)按分享產(chǎn)品的同類商品市價或其銷售收入計入投資收益。但是在實(shí)際財務(wù)業(yè)務(wù)處理中，有的企業(yè)將中途轉(zhuǎn)讓對外投資的實(shí)收款項(xiàng)與投出時的賬面凈值之間的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；有的企業(yè)對應(yīng)稅的投資收益未納稅或未將納稅后的收益計入投資收益；有的企業(yè)以分享產(chǎn)品抵消投資分利的，所確定的產(chǎn)品價格過低或過高，造成少計或多計投資收益，從而人為地調(diào)節(jié)當(dāng)期盈利水平。

④對于“投資收益”賬戶未按規(guī)定進(jìn)行轉(zhuǎn)賬。會計期末應(yīng)將“投資收益”賬戶中的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后本賬戶無余額。但在實(shí)際工作中存在著期末將“投資收益”賬戶內(nèi)的余額全部轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶，以調(diào)節(jié)當(dāng)期與以后有關(guān)會計期間利潤水平的問題。

案例解析 名為交易性金融資產(chǎn)，實(shí)為串換物資

（1）發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。

查賬人員對某一物資公司進(jìn)行查證，通過對“交易性金融資產(chǎn)——其他投資”賬戶和有關(guān)資料文件的審查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)將500000元向某食品公司進(jìn)行對外短期投資，雙方簽訂的合同規(guī)定是：被投資單位每季度向該企業(yè)提供雞蛋、肉類等副食品，查賬人員初步認(rèn)為，該企業(yè)借用對外短期投資的名義，實(shí)為串換物資，向職工發(fā)放實(shí)物。

（2）跟蹤調(diào)查。

查賬人員為了取得充分的證據(jù)，重新審核了合同內(nèi)容及有關(guān)的資料文件，并向有關(guān)人員進(jìn)行調(diào)查詢問，同時調(diào)閱了有關(guān)的記賬憑證。通過進(jìn)一步的查證表明，該企業(yè)對外投資，被投資企業(yè)每季度向投資企業(yè)提供低于市場價格的雞蛋、肉類等副食品。提供副食品的總價值為500000元，每提供一次副食品，按其同等金額相應(yīng)沖減“其他投資”。沖減金額不在賬上反映，而是記錄在另設(shè)的登記簿上。其會計記賬憑證和登記簿記錄的具體內(nèi)容如下：

①對外投資時記賬憑證的內(nèi)容：

2011年3月5日6#記賬憑證反映的會計分錄是：

②2～4季度登記簿上記錄的具體情況是：

2季度：2011年6月5日收到X食品公司副食品20000元，沖減“其他投資”20000元；

3季度：2011年9月5日收到X食品公司副食品20000元；沖減“其他投資”20000元；

4季度：2011年12月5日收到X食品公司副食品20000元，沖減“其他投資”20000元；

2011年累計沖減“其他投資”60000元。

（3）問題。

在取得充分證據(jù)以后，查賬人員確認(rèn)，該企業(yè)以弄虛作假的手法，名為對外短期投資，實(shí)為串換物資，為職工發(fā)放實(shí)物。其結(jié)果是將屬于國家的財產(chǎn)轉(zhuǎn)換成企業(yè)集體消費(fèi)，造成國有資產(chǎn)的流失，問題是嚴(yán)重的。

（4）調(diào)賬。

根據(jù)查出的問題，查賬人員責(zé)成該企業(yè)糾正弄虛作假搞假投資的做法，并作如下處理：

一是對被投資單位提供的副食品60000元，該企業(yè)應(yīng)向職工如數(shù)收回款項(xiàng)，計入企業(yè)賬。

收回投資的會計分錄是：