2.2 應收及預付款項不容忽視

1．應收賬款的假賬形式

應收賬款是指企業銷售商品、材料、提供勞務等業務，應向購貨單位或接受勞務的單位收取的款項和代墊的運雜費，以及企業采用托收承付和委托銀行收款結算方式委托銀行收取的款項。它是在“應收賬款”賬戶下進行的核算。應收賬款假賬形態如下：

①賬賬不符。企業對在生產經營過程中發生的各種應收賬款，設“應收賬款”總分類賬戶，進行總分類核算，按各債務單位設“應收賬款”明細分類賬戶，進行明細分類核算。應收賬款的賬賬不符主要指總分類賬余額與各明細分類賬余額之和不符。此外，還包括企業“應收賬款”賬與債務單位“應付賬款”賬不符的情況。

對“應收賬款”總分類賬與明細分類賬不符的查找，可從最后一個月開始，將明細分類賬余額之和與總分類賬余額進行核對，找出從哪個月開始不符的；然后將不符那個月的記錄有“應收賬款”賬戶的記賬憑證，與明細分類賬逐筆進行核對，并按總分類賬記賬時間分別加總記賬憑證的借方和貸方，與總分類賬進行核對。通過上述核對，就能查明不符的原因及其錯誤所在。

對企業賬與債務單位賬不符的查找，可直接發詢證函調查。必要時，可復制“應收賬款”明細賬到債務單位進行核對，以查明不符的原因及其錯誤所在。

②虛列賬戶。虛列賬戶是指企業憑空捏造某債務單位，為其設立“應收賬款”明細分類賬戶，在其賬戶下記錄應收賬款額。這種錯誤做法的目的就是為了隱匿財產，挪用或貪污資金。比如，企業收到一筆銷貨款，企業不借記“銀行存款”或“庫存現金”賬戶，而將銷貨款以某某企業名義借記“應收賬款”賬戶，貸記“主營業務收入”賬戶，該款項則被挪用或貪污。

當然，企業虛設賬戶的目的，還有可能是為了虛增利潤。比如，有的企業至年末完不成主管部門為本企業下達的商品銷售和利潤計劃，為了不影響企業和企業職工的經濟利益，而對利潤缺口以虛增利潤的方式“彌補”，即在沒有銷售業務的情況下，虛編記賬憑證，作銷售業務入賬，對方科目列作應收賬款。作會計分錄如下：

借：應收賬款

貸：主營業務收入

所填金額一般為大于利潤缺口的數額。這樣，由于作了上述不真實、不正確的銷售業務處理，從而使該企業“完成”了該年度的主營業務收入和利潤計劃，企業從費用和利潤中按完成上述計劃后的規定提取或提留了有關款項。到了次年初，一般都會對虛增的銷售收入沖轉回來作退貨處理，而做相反的會計分錄：

借：主營業務收入

貸：應收賬款

作上述處理后，使上年度虛增了的銷售收入得到了沖轉，記在“應收賬款”的賬戶的虛設業務也沖回。從賬面上看，在會計年度內，賬面結余額是真實的；但從單個會計年度看，則會發現以下問題：

反映在“主營業務收入”和“應收賬款”賬戶中的銷售業務時間集中，一般都發生在年末，金額過大，且一般都為整數。

“銷售業務”的會計憑證可能只有記賬憑證沒有原始憑證；或雖有原始憑證，但內容不全、不真實等，表現為賬證不符。

所虛設的應收賬款，可能只記入了“應收賬款”總賬，未記明細賬或未在其他明細賬中虛記，表現為應收賬款賬賬不符。

所虛設的應收賬款，可能既記入了總賬也記入了虛設的或其他的明細賬中，這樣盡管總賬與明細賬是平衡的，但該企業所記錄的這些內容與實際或客戶對方“應付賬款”賬上的對應內容不符，表現為兩個單位間的賬賬不符。

次年度沖轉收入或利潤后，可能會出現沖轉月的利潤為負數，甚至“主營業務收入”賬戶在沖轉月出現月末反方向余額的情況。

對于虛設賬戶的會計錯弊，在檢查時可抽查“應收賬款”明細賬，向債務人單位發出詢證函，以證實所欠貨款是否屬實，以此判斷企業“應收賬款”賬戶的可靠性。如果抽查結果沒有問題，一般可以認為該企業不存在虛設賬戶的錯誤；如果抽查結果有問題，則應擴大檢查范圍，或對所有“應收賬款”明細分類賬戶進行函詢。若該企業“應收賬款”明細分類賬戶不多，則可對每一個債務人單位發出詢證函，這是發現虛列賬戶錯誤的最可靠辦法。對于以虛增利潤為目的的虛設賬戶的會計錯弊，查賬人員在審閱“主營業務收入”和“應收賬款”等賬戶及會計憑證進行賬證核對和調查詢問有關情況時，若發現上述一個或幾個線索或疑點后，可以進一步審閱，核對有關會計資料，調查詢問有關單位人員便可查證問題。

③企業發生應收賬款后，如果購貨單位部分退貨或全部退貨，則應按退貨金額沖減“應收賬款”。但有的企業不及時辦理沖賬，或根本不沖賬，致使“應收賬款”賬面數字虛列，賬實不符。對這類會計錯弊，在檢查時，除可按“虛列賬戶”的檢查辦法外，還可以通過查閱銷貨退回簿，找出有銷貨退回的單位和退貨金額，再與“應收賬款”明細分類賬相核對，視其銷貨退回是否沖減了原來的應收賬款金額。

銷貨退回除不沖賬外，還有另一種可能，就是貪污退回的實物。對這種會計錯弊的檢查，除可按“虛列賬戶”的檢查辦法外，還可通過查閱銷貨退回簿，檢查簿中是否記錄有銷貨退回。如果退回簿中有銷貨退回記錄，則有可能貪污了退貨款。

2．應收票據的假賬形式

應收票據是指企業在采用商業匯票結算方式下，因銷售產品等而收到的商業匯票。

《企業會計準則》規定，“應收票據”科目核算企業因銷售商品、產品、提供勞務等而收到的商業匯票，包括銀行承兌匯票和商業承兌匯票。

企業應在收到開出、承兌的商業匯票時，按應收票據的票面價值入賬；帶息應收票據，應在期末計提利息，計提的利息增加應收票據的賬面余額。

“應收票據”賬戶的假賬形成與識別方法如下：

①“應收票據”賬戶的核算內容不正確。應收票據是指企業在采用商業匯票結算方式下，因銷售產品等而收到的商業匯票。企業簽發、承兌和使用商業匯票必須遵守以下原則：

● 使用商業匯票的單位必須是在銀行開立賬戶的法人。

● 簽發商業匯票必須以合法的商品交易為基礎，禁止簽發無商品交易的商業匯票。

● 商業匯票一經承兌，承兌人負有到期無條件支付票款的責任。

● 商業匯票承兌期限最長不得超過6個月，如屬分期付款，應一次簽發若干張不同期限的商業匯票。因此企業只有在實際收到商業匯票時才能按照票面的金額反映在“應收票據”賬戶上。

但在實際工作中，企業對“應收票據”賬戶的核算仍有不少問題，具體形式主要有：

●將企業收到的銀行匯票、銀行本票同銀行承兌匯票混淆，也作為“應收票據”賬戶的核算內容。

● 按規定，貼現票據到期承兌人銀行無款支付，貼現銀行從企業賬上扣除的款項，應轉入“應收賬款”賬戶核算，但企業仍然在“應收票據”賬戶上核算。

● 虛擬應收票據業務，利用“應收票據”作為調節當期收入的手段，以達到少納稅的目的。

● 將收到的商業匯票的到期利息，不按規定沖減財務費用，而是掛在應付款賬上，以達到日后轉移他用或化公為私的目的。

②應收票據回收不及時，長期掛賬。“應收票據”賬戶是企業為了反映和監督應收票據的取得及款項回收情況而設置的一個會計賬戶。按現行制度規定商業票據的承兌期限最長不得超過6個月，如果匯票到期付款人無力支付票款，承兌人必須無條件支付票款。如果是商業承兌匯票，承兌人無力支付票款時，收款企業應按照商業承兌匯票的到期值將其從“應收票據”賬戶轉入“應收賬款”賬戶。這樣的話，“應收票據”賬戶的期限最長不得超過商業票據的承兌期限，也就是6個月。

但在實際工作中，仍存在“應收票據”長期掛賬的情況。形成這種情況的原因，一方面可能是在企業對客戶資信狀況、償債能力沒有足夠了解的情況下，就采取了商業承兌匯票結算方式，一旦對方到期不能付款，企業經辦會計業務人員的素質差，沒有及時將其轉入“應收賬款”賬戶，造成“應收票據”的長期掛賬；另一方面，也有可能是經辦人牟取私利，收取對方好處而故意到期不回收，長期掛賬。

③“應收票據”賬戶的設置不合理。按照現行會計制度規定，企業除了應設置“應收票據”賬戶進行總分類核算外，還應按不同的票據種類進行明細分類核算。與此同時，為了便于管理和分析各種票據的具體情況，企業還應設置“應收票據登記簿”，逐筆記錄每一應收票據的種類、號數和出票日期、票面金額、交易合同號和付款人、承兌人、背書人的姓名或單位名稱、到期日和利息、貼現日期、貼現率和貼現凈額，以及收款日期和收回金額等資料。應收票據到期收清票款后，應在“應收票據登記簿”內逐筆注銷。

在實際工作中，有些企業沒有按規定設置賬簿，主要形式有：有的企業對收到的商業匯票視同一般應收款業務，通過“應收賬款”賬戶進行核算，而不設置“應收票據”賬戶進行專門核算，混淆了兩種業務的性質；有些企業雖然設置了“應收票據”賬戶，但卻未按規定設置“應收票據登記簿”，因而使商業匯票的出票日期、到期日期、貼現日期、付款人、承兌人等具體情況得不到充分的反映，造成應收票據的管理非常混亂。

3．預付賬款的假賬形式

預付賬款是指企業按照購貨合同的規定預付給銷貨方的貨款。其常見假賬形式有：

①預付賬款后，未能收到貨物或未能按期收到貨物，給企業造成經濟損失。主要表現在企業簽訂訂購合同時不謹慎，對供貨方資信狀況了解不夠，或者簽訂的合同不合理、不合法，造成的支付預付賬款而不能如期收到合同規定的貨物，使預付賬款消失，造成另一種形式的壞賬損失。

②利用預付賬款業務往來搭橋。按規定，企業的預付款業務必須以有效合法的供應合同為基礎，而實際工作中有的企業的預付款業務根本無對應的合同，而是利用預付款這一“中轉站”往來搭橋，為他人進行非法結算，將所得回扣或傭金據為己有；或者利用該項業務轉移資金，隱匿收入，私設“小金庫”或“私分”。

③預付賬款的核算不合理。“預付賬款”的核算范圍有明確規定，它只能反映按購貨合同規定，在取得合同規定的貨物之前預先支付給銷售方的定金或部分貨款，不屬于“預付賬款”應列經濟事項的不應在其中核算。

在實際工作中，存在著不按規定范圍核算，“預付賬款”賬戶所列經濟事項混亂，反映的內容不真實、不合法、不合理，造假行為時有發生。

如將本應在“應收賬款”“其他應收款”等債權賬戶中核算的銷售材料貨款、存出保證金等業務混在“預付賬款”中反映。或者為了達到截留收入、推遲納稅或偷稅目的，而將正常的銷售收入、其他業務收入和營業外收入作為預付款業務進行核算，造成賬戶對應關系混亂，試圖蒙混過關。

④不合理的預付款。在市場上很容易就能采購到所需的商品，或被審單位與供貨單位具有長期良好的供銷關系，按正常方法購入并無困難，但企業為了局部或個人利益，而采用預付款的方式。

⑤“預付賬款”賬戶長期掛賬。這主要表現在：被審單位單方面違約，供應單位根據購貨合同沒收預付貨款，造成企業預付的款項收不回來，長期掛賬。或被審單位對供貨單位信譽、生產能力等了解不夠，或有關經辦人謀取一己私利而上當受騙，到期收不到貨物，以致長期掛賬，給企業造成另一種形式的壞賬損失。

4．壞賬損失的假賬形式

壞賬是指企業無法收回或收回可能性極小的應收賬款。由于發生壞賬而產生的資產流失，成為壞賬損失。為了預防總額這種損失行為的發生，企業要對應收賬款計提預防性資金——壞賬準備。在會計實務操作中，壞賬準備的假賬形式有以下幾種：

①壞賬損失不作處理，有意制造潛虧。對于一般企業來說，對因債務人破產或者死亡等原因，確實不能收回的應收賬款以及因債務人逾期償付超過3年仍不能收的應收賬款，應及時報主管部門審查作壞賬處理；對于股份制企業來說，只有在應收賬款有確鑿的證據證明不能收回或收回的可能性不大，如債務單位破產、資不抵債、現金流量嚴重不足、發生嚴重的自然災害等導致停產而短時間內無法償付債務時，以及其他足以證明應收可能發生損失的證據和應收款項逾期5年以上的情況，才準予作壞賬處理。但有的企業經濟效益不佳，為了確保完成利潤指標，就對應處理的壞賬損失不上報不處理，人為造成大量陳賬、呆賬長期掛賬，以掩蓋企業潛虧真相。

②調整計提比例，錯提壞賬準備金。在采用備抵法核算壞賬損失的企業，壞賬準備的計提應按年末應收賬款余額乘以一定比例與壞賬準備科目貸方余額作比較之后計算提取。有些企業在不改變應收賬款余額的情況下，采取人為提高或壓低提取壞賬準備百分比的手法，多提或少提壞賬準備，以調節當期利潤。

壞賬準備計提比例作為企業的一項會計政策，提取比例有一定的范圍限制，并且變更的話要采取相應的調整方法并應在財務報表附注中進行披露，以讓報表使用者能更清晰地了解企業的真實情況。

③調整應收賬款金額，提壞賬準備金。采用備抵法核算壞賬損失的企業，為了調節盈虧而虛增或虛減管理費用，除了采用提高或壓低計提壞賬準備金的比率外，還采取調增或調減應收賬款的數額的手法，多提或少提壞賬準備金。例如，某企業當年的效益非常好，但企業領導為了給明年的任務打下伏筆，便人為地虛增年末應收賬款余額，多提取壞賬準備金，多計管理費用，壓低年利潤。相反，有些企業領導為了加官晉爵，搞浮夸，虛減年末應收賬款余額，少提取壞賬準備金，少計管理費用，調高本年利潤。

5．其他應收款的假賬形式

其他應收款是除應收賬款、應收票據和預付賬款以外的各種應收、暫付款項。主要包括：應收的各種賠款、罰款；存出保證金，如租入包裝物支付的押金；備用金；應收出租包裝物租金；向職工收取的各種墊付款項；預付賬款轉入；其他各種應收、暫付款項。在會計實務操作中，其常見的造假方式為：

①利用“其他應收款”賬戶從事違法違紀活動。“其他應收款”賬戶反映的專業較靈性、復雜，也就容易為某些企業所利用，主要形式有：

● 為牟取暴利、逃避稅務工商管理部門的監督，將超出企業經濟范圍的業務反映在“其他應收款”賬戶中。

● 利用“其他應收款”賬戶私自存放大量庫存現金現象，違反庫存現金限額管理的規定。

● 利用“其他應收款”賬戶為其他單位或個人套取現金，在一定程度上為貪污盜竊、損公肥私打開方便之門。

②“其他應收款”占壓期過長。一般情況下，其他應收款作為企業的債權，其占壓期不能過長，但在實際工作中，許多企業的“其他應收款”長期掛賬，造成一種虛假的財務信息。如審查人員在查閱某企業“其他應收款”明細賬時，發現摘要中注明應收某職工賠償的業務，借方發生時間為5年以前，但至今仍掛賬未予解決。經詢問知情者，才知此職工為該企業前任出納員，因責任事故給企業造成損失，由于各種原因，本應由此職工賠付的資金一直沒有收回，現在此職工已調離單位，去向不明。因此，這部分賠款已成為事實上的壞賬，但仍舊掛在企業的賬上，充作資產，未作為壞賬損失處理。

案例解析 利用“預付賬款”截留收入、少交稅款

（1）發現疑點。

查賬人員在查閱某企業2012年3月份“預付賬款”明細賬時，發現3月11日有一筆預付賬款業務，摘要中注明是一筆預付款收回業務，但未注明銷貨單位名稱，該明細賬借方未作記載，故決定進一步查證。

（2）跟蹤查證。

查賬人員查閱了3月11日12#憑證，憑證的內容為：

記賬憑證所附的原始憑證為一張銀行收賬通知和一項專有技術轉讓書。因此，斷定該“預付賬款”賬戶所反映的內容不真實、不合法，有截留收入、少交稅款的問題，經詢問有關當事人，確定問題屬實。

（3）問題。

被查企業將本應反映在“其他業務收入”的無形資產轉讓收入反映在“預付賬款”賬戶貸方，一方面截留當期收入8萬元，達到了少交營業稅、所得稅的目的，另一方面，導致資產負債表上或賬面虛列無形資產8萬元，提供了不真實的會計信息。

（4）調賬。

①如果該問題在3月份當期發現，應編制調賬分錄如下：

假定該專有技術賬面價值為6萬元：

②如果上述問題在7月份發現，應在編制上述調賬分錄的同時，按5%的稅率補交營業稅，并按7%、3%補交城建稅和教育費附加。

至于少納的所得稅部分，可以在年末所得稅清算時進行調整。

③如果上述問題在次年被發現，應編制調賬分錄如下（假定該企業所得稅率25%，盈余公積提取率10%，應付給投資者利潤40%）：

注：應交營業稅=80000×5%=4000（元）

應交城建稅=4000×7%=280（元）

應交教育費附加=4000×3%=120（元）

應交所得稅：[20000-（4000+280+120）]×25%=3900（元）