2.3 存貨是一潭混水

存貨，指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品，或者將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。存貨包括原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品、周轉(zhuǎn)材料等。

存貨在企業(yè)流動資金中占有很大的比重，這部分資金的流動性弱，種類雜，數(shù)量多，收發(fā)頻繁，在企業(yè)中滯留時間長，變現(xiàn)能力較差，在管理和核算上存在一定的難度，容易產(chǎn)生薄弱環(huán)節(jié)。所以，企業(yè)往往把存貨作為調(diào)節(jié)成本和利潤的“蓄水池”，而不法分子也經(jīng)常在存貨上大做文章，致使出現(xiàn)財務(wù)造假。

在存貨核算中，假賬主要存在于存貨入賬成本、發(fā)出成本、結(jié)存成本三個方面，主要采取人為多計或少計成本費用的方法，造成成本不實、隱匿利潤、逃避稅收等。

存貨核算的假賬形式主要有以下幾種。

（1）違規(guī)分攤，成本不實。

一些企業(yè)要核算購入材料的采購成本時，將能夠直接計入各種材料的采購成本不直接計入，或?qū)?yīng)按一定比例分攤計入各種材料的采購成本不按規(guī)定進行合理的分攤。如在“材料采購”賬戶中，只核算購入材料的買價，將應(yīng)計入購入材料的運雜費、運輸途中的合理損耗、入庫前的整理挑選費用等采購費用全部計入“管理費用”賬戶；購入材料發(fā)生的運雜費，不按材料的重量或買價等比例分攤計入各種材料的采購成本，而全部計入某主要材料的采購成本，以加大主要材料的采購成本，減少其他材料的采購成本。

（2）隨意變更存貨的計價方法。

企業(yè)可以根據(jù)自身的需要選用制度所規(guī)定的存貨計價方法，但選用的方法一經(jīng)確定，年度內(nèi)不能隨意變更，如確定需要變更，必須在財務(wù)報表中說明變更原因及其對財務(wù)狀況的影響。但在實際工作中，許多企業(yè)都存在隨意變更計價方法的問題，造成會計指標前后各期口徑不一致，人為調(diào)節(jié)生產(chǎn)或銷售成本，調(diào)節(jié)當期利潤。如M企業(yè)某年選用先進先出法計算發(fā)出存貨的成本，但由于受多種因素的影響，該商品購進價格上揚時，改用后進先出法計算發(fā)出成本，購進價格下降時再用先進先出法，使該商品在同一會計年度內(nèi)交替使用先進先出法和后進先出法，人為地調(diào)節(jié)利潤。再如在通貨膨脹、物價上升的情況下，將月末一次加權(quán)平均法改為個別計價法，選擇價格較高的存貨計入當期成本，降低當期利潤，以推遲繳納所得稅。

（3）材料盤盈盤虧，不做轉(zhuǎn)賬處理。

企業(yè)由于材料品種多，規(guī)格型號復(fù)雜，收發(fā)次數(shù)頻繁，在計量和計算上難免發(fā)生差錯，在倉儲保管中可能發(fā)生自然損耗、損毀和被盜等問題。因此，企業(yè)應(yīng)在年終時對各種材料進行實地盤點，并將實存數(shù)量與賬面數(shù)量核對，對于材料盤盈、盤虧應(yīng)查明原因，按照規(guī)定進行轉(zhuǎn)賬處理。但在實際工作中，許多企業(yè)卻利用不正確處理盤盈或盤虧的手法，以調(diào)節(jié)利潤。如有的企業(yè)經(jīng)濟效益較好，但企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人擔心“槍打出頭鳥”，為了壓低利潤，采取了只列報和處理材料盤虧，而對材料盤盈隱匿不報和不做轉(zhuǎn)賬處理；相反，效益不好的企業(yè)，為了爭取多實現(xiàn)一部分利潤，就采取了只對材料盤盈作轉(zhuǎn)賬處理，而對材料盤虧留待下年度處理的做法；還有的企業(yè)隨意轉(zhuǎn)賬，將盤盈材料計入“營業(yè)外收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”，或?qū)⒈P盈盤虧與物資儲備中發(fā)生的非常損失或溢出金額相互沖銷，不轉(zhuǎn)出其相應(yīng)的“進項稅額”，以增加增值稅的抵扣數(shù)。

（4）不報毀損，虛盈實虧。

企業(yè)在清查財產(chǎn)過程中發(fā)現(xiàn)毀損材料，應(yīng)按照規(guī)定程序報批轉(zhuǎn)銷其毀損價值，但有的企業(yè)為了掩蓋其不景氣的經(jīng)濟狀況，搞虛盈實虧，對年終財產(chǎn)清查中已經(jīng)查明的毀損材料，不列表呈報，使其損失價值仍潛藏在材料成本中。比如對因洪水而毀損的物料不作廢，卻填寫幾筆領(lǐng)料單，用正常的領(lǐng)料手續(xù)將毀損物料的價值計入生產(chǎn)成本，以逃避將進項稅額轉(zhuǎn)出，從而掩飾生產(chǎn)管理中存在的錯弊。

（5）賬外物資“小金庫”。

企業(yè)為了給職工搞額外收入，或進行一些非法支出，設(shè)賬外物資“小金庫”。將賬內(nèi)的一定比例的物資材料移到賬外，置于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的體系外，作為隨時可供自己調(diào)用的“蓄水池”。主要手法有：

①購進存貨時即作生產(chǎn)費用或作為待攤費用，未使用便計入成本費用。

②領(lǐng)用的材料不用或少用，卻計入成本費用，采用不作退料或假退料、退庫不記賬等方式，積少成多，形成大量賬外物資，將其轉(zhuǎn)出，存入“小金庫”。

③回收的邊、角、廢料不入賬。

④盤盈、接受捐贈的物資不作賬。

⑤自制材料不入賬。

⑥外發(fā)加工退回材料的余料不入賬。

例如，某企業(yè)車間和管理部門領(lǐng)料，實物以領(lǐng)代耗，將領(lǐng)取的材料不用或少用，但在賬務(wù)處理時卻依據(jù)領(lǐng)料單將領(lǐng)取的材料物資數(shù)額，全部作為耗用計入了成本費用賬戶。由此而形成的大量賬外材料物資，既不做退庫處理，也不做盤盈入賬，而是將其賣出，獲取的價款存入“小金庫”，以便給職工購買生活用品或者以發(fā)放獎金的名義直接發(fā)放現(xiàn)金。

（6）監(jiān)守自盜，虛報損失。

保管人員利用職務(wù)之便，或勾結(jié)車間人員，涂改賬目、盜竊財物，或者虛報和夸大損失，將報損材料轉(zhuǎn)移或貪污私分；冒領(lǐng)或用假領(lǐng)料單和發(fā)料單盜竊物資，轉(zhuǎn)移出售；或盜竊財產(chǎn)物資，將所竊物資成本通過打折等手法打入正常領(lǐng)料、發(fā)料業(yè)務(wù)之中。

（7）以物易物。

根據(jù)國家稅法的規(guī)定，企業(yè)之間以生產(chǎn)資料串換生活資料，以生產(chǎn)資料對換其他生產(chǎn)資料等，都應(yīng)視同銷售，作購進和銷售賬務(wù)處理，并計算相關(guān)稅金，但有些企業(yè)在這種非貨幣性交易中，不結(jié)算，不走賬，擺脫銀行、工商行政管理等部門的監(jiān)督，為偷逃流轉(zhuǎn)稅、虛減銷售收入，隱瞞利潤大開方便之門。

（8）材料假出庫，虛列成本費用。

企業(yè)為了逃避所得稅，虛減利潤，就采用辦理假出庫手續(xù)，虛列材料費用人為提高產(chǎn)品成本。

如某企業(yè)在年終車間辦理領(lǐng)料手續(xù)，填制領(lǐng)料單，而實際未領(lǐng)料，車間成本核算員根據(jù)領(lǐng)料單填寫的用途，以產(chǎn)品生產(chǎn)用料和車間維修用料為名，分別做增加產(chǎn)品生產(chǎn)成本和制造費用的賬務(wù)處理，年終，再以少保留在產(chǎn)品成本、多分配完工產(chǎn)品成本的舞弊方式，將虛增的產(chǎn)品成本人為地轉(zhuǎn)入銷售成本，相應(yīng)地虛減利潤總額。

（9）貨到票未到，不暫估入庫。

根據(jù)財會制度的規(guī)定，對于月末已收到的購入材料（但發(fā)票賬單未到），要暫估入庫進行賬務(wù)處理，待下月初再用紅字沖回。但有些企業(yè)對于收到的這部分材料，月末不作賬務(wù)處理，造成賬實不符。

如在對某企業(yè)存貨進行審計時，盤點庫存實物與賬面金額不符，經(jīng)詳查，得知該企業(yè)購入的一批電機已入庫，但發(fā)票一直未到，企業(yè)財務(wù)人員沒有進行賬務(wù)處理。

（10）人為提高或壓低成本差異率。

有些企業(yè)，為了控制超額利潤，大都從隱匿收入和虛增成本兩個方面進行作弊，人為提高材料成本差異率。多分攤材料成本差異，是采用計劃成本進行日常核算企業(yè)的常用作弊手段。

與提高成本差異率相反，有些企業(yè)為了完成承包任務(wù)，人為地壓低材料成本差異率，用來降低成本，虛增銷售利潤，實現(xiàn)承包任務(wù)。

（11）計劃成本過度偏離實際成本。

根據(jù)財會制度規(guī)定，采用計劃成本進行材料日常核算，計劃價格通常以不高于或不低于實際價格的10%為宜。有的企業(yè)為了調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本利潤，有意過高或過低地確定材料的計劃價格，甚至對已制定的接近實際價格的計劃價格有意大幅度地上調(diào)或下壓，從而人為地調(diào)整“材料成本差異”賬戶余額，達到調(diào)節(jié)利潤的目的。

（12）虛計在產(chǎn)品完工程度。

產(chǎn)品總成本在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的分配是否正確，將決定著完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品成本的真實性。企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤，常常在分配完工產(chǎn)品成本和在產(chǎn)品成本上做文章。即有意多折合或少折合月末在產(chǎn)品的約當產(chǎn)量，或多計或少計在產(chǎn)品的加工程度等，以調(diào)節(jié)生產(chǎn)費用在在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間的分配。

（13）偷梁換柱。

有的企業(yè)采取“調(diào)包計”的方法，將采購或庫存商品進行調(diào)換，以次等品換優(yōu)等品，以廉價物品換貴重物品，以劣質(zhì)商品換優(yōu)質(zhì)商品，以舊商品換新商品，以壞商品換好商品；有計劃、有預(yù)謀地對不同商品產(chǎn)品串檔串規(guī)，混淆不同批次、不同型號、不同產(chǎn)地、不同價格的物資，偷梁換柱，瞞天過海，以達到其違法亂紀的目的。

（14）改變低值易耗品和包裝物的核算方法。

企業(yè)對低值易耗品可采用一次攤銷法、分次攤銷法、五五攤銷法進行核算。無論采用哪種方法核算，一經(jīng)采用即不得自行變更。但是有的企業(yè)為了調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本，往往隨意更換既定攤銷法，違規(guī)核算低值易耗品的實際成本。如企業(yè)為了調(diào)高或調(diào)低利潤，就會改用分次或一次攤銷方法，人為地操縱費用，從而達到調(diào)節(jié)利潤的目的。

出租、出借包裝物成本的轉(zhuǎn)銷方法有三種：一次或分次攤銷法、五五攤銷法和凈值攤銷法。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點，選擇其中一種轉(zhuǎn)銷方法核算包裝物的成本，但一經(jīng)采用即不得自行隨意變更。有的企業(yè)為了達到粉飾經(jīng)營成果或偷逃國家稅收的目的，往往擇機隨意變動包裝物成本的轉(zhuǎn)銷方法。

（15）委托加工受賄，多付材料費用。

企業(yè)委托外單位加工各種材料，有關(guān)財會人員和業(yè)務(wù)人員，為了從受托加工單位撈到好處，接受賄賂和回扣等，與受托加工單位合謀，按照其出具的加工費用結(jié)算單和發(fā)票，默認違反合同規(guī)定多計算的加工費用和運雜費，受托單位加工完畢后的剩余材料也不予回收，而將其價值全部計入加工完成材料的實際成本。

（16）分期收款發(fā)出商品，不按實際比率結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

企業(yè)為了近期利益，通過多結(jié)轉(zhuǎn)或少結(jié)轉(zhuǎn)分期收款發(fā)出商品銷售成本的方式，使利潤在不同會計期間進行人為轉(zhuǎn)移。

案例解析 “材料采購”科目，成本構(gòu)成不明確

（1）發(fā)現(xiàn)疑點。

某工業(yè)企業(yè)2012年4月13日購進某原材料500噸，每噸450元，總進價225000元，在購進過程中支付運雜費2340元，支付加工、整理及挑選費用4050元。該企業(yè)對上述購進業(yè)務(wù)做如下賬務(wù)處理（該企業(yè)對材料采用實際成本核算方法）：

（2）問題。

上述問題表現(xiàn)在，購進該批材料所支付的運雜費和加工、整理及挑選費用應(yīng)計入原材料成本中，不應(yīng)列作管理費用。由于發(fā)生這種問題，一方面使該批材料的實際成本少計，另一方面也影響了本期（4月）及以后有關(guān)期內(nèi)的經(jīng)營成果的準確性。對于此問題，查賬人員在審閱“管理費用”賬戶下“其他”明細賬中的摘要說明或其他有關(guān)賬戶（如“銀行存款日記賬”）內(nèi)的記錄內(nèi)容時，或者在審閱、核對反映材料購進業(yè)務(wù)的會計憑證時，可能會發(fā)現(xiàn)線索或疑點。發(fā)現(xiàn)線索或疑點后，經(jīng)過進一步審查、核對有關(guān)會計資料和調(diào)查了解有關(guān)情況查證問題。

（3）調(diào)賬。

問題查證后，應(yīng)根據(jù)查證時該問題所造成的后果做出不同的調(diào)賬處理。查證時該批材料若尚未被領(lǐng)用或出售，則可做賬務(wù)調(diào)整如下：

若查證時該批材料已被領(lǐng)用，但尚未制成產(chǎn)成品，則應(yīng)在上述調(diào)賬的基礎(chǔ)上再增加一筆記錄即可：