2.6.2 應納稅額計算方法

2.6.2.1 計算公式

我國目前對一般納稅人采用的一般計稅方法是國際上通行的購進扣稅法，即先按當期銷售額和適用稅率計算出銷項稅額（這是對銷售全額的征稅），然后對當期購進項目向對方支付的稅款進行抵扣，從而間接計算出對當期增值額部分的應納稅額。

增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務和應稅服務的應納稅額，應該等于當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。其計算公式如下：

當期應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅

=當期銷售額×適用稅率-當期進項稅額

例2-5：甲公司（一般納稅人）2016年6月取得銷售貨物收入117萬元，當月購進貨物93.6萬元，取得增值稅專用發(fā)票，并認證相符。則：

甲公司2016年7月應申報繳納增值稅=117÷（1＋17%）×17%-93.6÷（1＋17%）×17%=3.4（萬元）。

2.6.2.2 計算應納稅額時進項稅額不足抵扣的處理

由于增值稅實行購進扣稅法，有時企業(yè)當期購進的貨物很多，在計算應納稅額時會出現(xiàn)當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣的情況。根據(jù)稅法規(guī)定，當期進項稅額不足抵扣的部分可以結轉下期繼續(xù)抵扣。

2.6.2.3 扣減發(fā)生期進項稅額的規(guī)定

由于增值稅實行以當期銷項稅額抵扣當期進項稅額的“購進扣稅法”，當期購進的貨物或接受應稅勞務如果事先并未確定將用于非生產經營項目，其進項稅額會在當期銷項稅額中予以抵扣。但已抵扣進項稅額的購進貨物或接受應稅勞務和應稅服務如果事后改變用途，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費、購進貨物發(fā)生非正常損失、在產品或產成品發(fā)生非正常損失，應當將該項購進貨物或者應稅勞務的進項稅額從當期的進項稅額中扣減；無法確定該項進項稅額的，按當期實際成本計算應扣減的進項稅額。

“從當期發(fā)生的進項稅額中扣減”，是指已抵扣進項稅額的購進貨物或接受應稅勞務和應稅服務是在哪一個時期發(fā)生上述情況的，就從這個發(fā)生期內納稅人的進項稅額中扣減，而無須追溯到這些購進貨物或接受應稅勞務扣減進項稅額的那個時期。另外，對無法準確確定該項進項稅額的，“按當期實際成本計算應扣減的進項稅額”。該做法是指其扣減進項稅額的計算依據(jù)不是按該貨物或應稅勞務和應稅服務的原進價，而是按發(fā)生上述情況的當期該貨物或應稅勞務的“實際成本”按征稅時該貨物或應稅勞務適用的稅率計算應扣減的進項稅額。

實際成本=進價+運費+保險費+其他有關費用

前述實際成本的計算公式，如果屬于進口貨物是完全適用的；如果是國內購進的貨物，主要包括進價和運費兩大部分。

有以下情形應當按照銷售額和增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票：

（1）一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的。

（2）如已抵扣進項稅額的購進貨物或接受應稅勞務和應稅服務事后改變用途，用于簡易計稅辦法計稅項目、免征增值稅應稅項目的，應按銷售額比例劃分作為進項稅額轉出處理。

例2-6：甲公司因管理不善導致上月購進的一批貨物發(fā)霉，其中食品賬面成本10000元，向農民收購的小米賬面成本4350元。則：

甲公司應作進項稅額轉出=10000×17%+4350÷（1-13%）×13%=2350（元）。

2.6.2.4 銷貨退回或折讓涉及銷項稅額和進項稅額的稅務處理

一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務和應稅服務，開具增值稅專用發(fā)票后，發(fā)生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形，應按國家稅務總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。未按規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的不得扣減銷項稅額或者銷售額。

納稅人在貨物購銷和應稅服務活動中，因貨物質量、規(guī)格、服務質量等原因常會發(fā)生銷貨退回或銷售折讓的情況。由于銷貨退回或折讓不僅涉及銷貨價款或折讓價款的退回，還涉及增值稅的退回，這樣，銷貨方和購貨方應相應對當期的銷項稅額或進項稅額進行調整。

2.6.2.5 向供貨方取得返還收入的稅務處理

《國家稅務總局關于商業(yè)企業(yè)向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》（國稅發(fā)[2004]136號）規(guī)定：

對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金，不征收營業(yè)稅。商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的各種收入，一律不得開具增值稅專用發(fā)票。應沖減進項稅金的計算公式調整為：

當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金

÷（1+所購貨物適用增值稅稅率）

×所購貨物適用增值稅稅率

2.6.2.6 一般納稅人注銷時進項稅額的處理

《財政部、國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號）第六條規(guī)定：“一般納稅人注銷或取消輔導期一般納稅人資格，轉為小規(guī)模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉出處理，其留抵稅額也不予以退稅。”

2.6.2.7 關于增值稅稅控系統(tǒng)專用設備和技術維護費用抵減增值稅稅額的有關政策

稅法要求納稅人購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備，并支付技術維護費用，因此納稅人的這部分支出由國家來承擔。《財政部、國家稅務總局關于增值稅稅控系統(tǒng)專用設備和技術維護費用抵減增值稅稅額有關政策的通知》（財稅[2012]15號）規(guī)定：

增值稅納稅人2011年12月1日（含，下同）以后初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備（包括分開票機）支付的費用，可憑購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備取得的增值稅專用發(fā)票，在增值稅應納稅額中全額抵減（抵減額為價稅合計額），不足抵減的可結轉下期繼續(xù)抵減。增值稅納稅人非初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備支付的費用，由其自行負擔，不得在增值稅應納稅額中抵減。

增值稅稅控系統(tǒng)包括：增值稅防偽稅控系統(tǒng)、貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票稅控系統(tǒng)、機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票稅控系統(tǒng)和公路、內河貨物運輸業(yè)發(fā)票稅控系統(tǒng)。

增值稅防偽稅控系統(tǒng)的專用設備包括金稅卡、IC卡、讀卡器或金稅盤和報稅盤；貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票稅控系統(tǒng)專用設備包括稅控盤和報稅盤；機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票稅控系統(tǒng)和公路、內河貨物運輸業(yè)發(fā)票稅控系統(tǒng)專用設備包括稅控盤和傳輸盤。

此處的關鍵點在于：一是納稅人2011年12月1日以后購買的增值稅稅控系統(tǒng)專用設備，以前購買的不行；二是初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備，再次購買的不行；三是抵減的金額為價稅合計額，不是稅額；四是在增值稅應納稅額中全額抵減，不是在進項稅額中抵扣；五是無論一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，都可以抵減。

“增值稅納稅人2011年12月1日以后繳納的技術維護費（不含補繳的2011年11月30日以前的技術維護費），可憑技術維護服務單位開具的技術維護費發(fā)票，在增值稅應納稅額中全額抵減，不足抵減的可結轉下期繼續(xù)抵減。技術維護費按照價格主管部門核定的標準執(zhí)行。”

此處的關鍵點在于：一是納稅人2011年12月1日以后繳納的技術維護費，補繳以前的不行；二是抵減的金額為價稅合計額，不是稅額；三是在增值稅應納稅額中全額抵減，不是在進項稅額中抵扣；四是無論一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，都可以抵減。

增值稅一般納稅人支付的兩項費用在增值稅應納稅額中全額抵減的，其增值稅專用發(fā)票不作為增值稅抵扣憑證，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

納稅人購買的增值稅稅控系統(tǒng)專用設備自購買之日起3年內因質量問題無法正常使用的，由專用設備供應商負責免費維修，無法維修的免費更換。

例2-7：甲公司（一般納稅人）2016年6月取得銷售貨物收入234萬元，當月購進貨物93.6萬元，取得增值稅專用發(fā)票，并認證相符。初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備支付5850元。則：

A公司2016年6月應繳納增值稅=2340000÷（1+17%）×17%-936000÷（1+17%）×17%-5850=198150（元）。

2.6.2.8 關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額的處理規(guī)定

《國家稅務總局關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第55號）第一條規(guī)定：“增值稅一般納稅人在資產重組過程中，將全部資產、負債和勞動力一并轉讓給其他增值稅一般納稅人，并按程序辦理注銷稅務登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結轉至新納稅人處繼續(xù)抵扣。”

2.6.2.9 納稅人認定或登記為一般納稅人前進項稅額抵扣問題

新設立的企業(yè)，從辦理稅務登記，到開始生產經營，往往要經過一定的籌建期，進行基礎建設、購買辦公和生產設備、建賬建制、招聘員工、聯(lián)系進銷渠道等。在此期間，企業(yè)也會取得一定數(shù)量的增值稅扣稅憑證。有些情況下，企業(yè)在籌建期間未能及時認定為一般納稅人，在稅務機關的征管系統(tǒng)中存在一段時期的小規(guī)模納稅人狀態(tài)，導致其取得的增值稅扣稅憑證在抵扣進項稅額時遇到障礙。為有效解決這一問題，《國家稅務總局關于納稅人認定或登記為一般納稅人前進項稅額抵扣問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第59號）規(guī)定：

（1）納稅人自辦理稅務登記至認定或登記為一般納稅人期間，未取得生產經營收入，未按照銷售額和征收率簡易計算應納稅額申報繳納增值稅的，其在此期間取得的增值稅扣稅憑證，可以在認定或登記為一般納稅人后抵扣進項稅額。

（2）上述增值稅扣稅憑證按照現(xiàn)行規(guī)定無法辦理認證或者稽核比對的，按照以下規(guī)定處理：

①購買方納稅人取得的增值稅專用發(fā)票，按照《國家稅務總局關于推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第73號）規(guī)定的程序，由銷售方納稅人開具紅字增值稅專用發(fā)票后重新開具藍字增值稅專用發(fā)票。

購買方納稅人按照國家稅務總局公告2014年第73號規(guī)定填開“開具紅字增值稅專用發(fā)票信息表”或“開具紅字貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票信息表”時，選擇“所購貨物或勞務、服務不屬于增值稅扣稅項目范圍”或“所購服務不屬于增值稅扣稅項目范圍”。

②納稅人取得的海關進口增值稅專用繳款書，按照《國家稅務總局關于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第50號）規(guī)定的程序，經國家稅務總局稽核比對相符后抵扣進項稅額。

所稱的“未取得生產經營收入，未按照銷售額和征收率簡易計算應納稅額申報繳納增值稅”，指的是納稅人按照會計制度和稅法的規(guī)定，真實記錄和準確核算的經營結果，通過隱瞞收入形成的“未取得生產經營收入，未按照銷售額和征收率簡易計算應納稅額申報繳納增值稅”，不在本公告規(guī)定之列。