2.6.1 一般計稅方法

2.6.1.1 銷項稅額

1.計算方法

納稅人銷售貨物或者應稅勞務，按照銷售額和本條例第二條規定的稅率計算并向購買方收取的增值稅額，為銷項稅額。銷項稅額計算公式：

銷項稅額=銷售額×稅率

一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務，采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按下列公式計算銷售額：

銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）

2.銷售額

（1）一般銷售方式下的銷售額。

銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。特別需要強調的是，盡管銷項稅額也是銷售方向購買方收取的，但是由于增值稅采用價外計稅方式，用不含稅價作為計稅依據，因而銷售額中不包括向購買方收取的銷項稅額。

價外費用，包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。但下列項目不包括在內：

1）委托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅。

2）同時符合以下條件的代墊運輸費用：

①承運部門的運輸費用發票開具給購買方的；

②納稅人將該項發票轉交給購買方的。

3）同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費：

①由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；

②收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據；

③所收款項全額上繳財政。

4）銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。

凡隨同銷售貨物或提供應稅勞務和應稅服務向購買方收取的價外費用，無論其會計制度如何核算，均應并入銷售額計算應納稅額。稅法規定各種性質的價外收費都要并入銷售額計算征稅，目的是防止以各種名目的收費減少銷售額逃避納稅的現象。上述4項允許不計入價外費用是因為在滿足了上述相關條件后可以確認，銷售方在其中僅僅是代為收取了有關費用，這些價外費用確實沒有形成銷售方的收入。

需要注意的是，價外費用應視為含稅收入，應換算為不含稅收入再并入銷售額。

按會計準則規定，由于對價外收費一般都不在“主營業務收入”科目中核算，而在“其他應付款”“其他業務收入”“營業外收入”等科目中核算。這樣，企業在實務中時常出現對價外收費雖在相應科目中作會計核算，但卻未核算其銷項稅額。有的企業則既不按會計核算要求進行收入核算，又不按要求核算銷項稅額，而是將發生的價外收費直接沖減有關費用科目。這些做法都是逃避納稅的錯誤行為，是要受到稅法處罰的。

銷售額以人民幣計算。納稅人以人民幣以外的貨幣結算銷售額的，應當折合成人民幣計算。折合率可以選擇銷售額發生的當天或者當月1日的人民幣匯率中間價。納稅人應當在事先確定采用何種折合率，確定后12個月內不得變更。

（2）特殊銷售方式下的銷售額。

1）采取折扣方式銷售。

折扣銷售是指銷貨方在銷售貨物或提供應稅勞務和應稅服務時，因購貨方購貨數量較大等原因而給予購貨方的價格優惠。

折扣銷售與銷售折扣、銷售折讓的區別是：銷售折扣是指銷貨方在銷售貨物或提供應稅勞務后，為了鼓勵購貨方及早償還貨款而協議許諾給予購貨方的一種折扣優待；銷售折扣發生在銷貨之后，是一種融資性質的理財費用，因此，銷售折扣不得從銷售額中減除。企業在確定銷售額時應把折扣銷售與銷售折扣嚴格區分開。銷售折讓是指貨物銷售后，由于其品種、質量等原因購貨方未予退貨，但銷貨方需給予購貨方的一種價格折讓。銷售折讓與銷售折扣相比較，雖然都是在貨物銷售后發生的，但因為銷售折讓是由于貨物的品種和質量引起銷售額的減少，因此，對于銷售折讓，可以折讓后的貨款為銷售額。

例2-1（折扣銷售）：甲公司為增值稅一般納稅人，銷售某商品，單價20元，每件成本15元，購買1000件以上可以打八折，乙公司購買2000件，貨物已發出，貨款已付。會計處理：

借：應收賬款 37440

貸：主營業務收入 32000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 5440

借：主營業務成本 30000

貸：庫存商品 30000

例2-2（銷售折扣）：甲公司為增值稅一般納稅人，3月1日銷售某商品，單價20元，每件成本15元，乙公司購買2000件，銷售合同約定現金折扣條件為2/10，1/20，N/30，貨物已于3月1日發出，乙公司于3月9日付款。會計處理：

3月1日：

借：應收賬款 46800

貸：主營業務收入 40000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 6800

借：主營業務成本 30000

貸：庫存商品 30000

3月9日：

借：銀行存款 45864

財務費用 936

貸：應收賬款 46800

例2-3：甲公司向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價款為80萬元，增值稅稅額為13.6萬元。乙公司在驗收過程中發現商品質量不合格，要求在價格上給予5%的折讓。假定甲公司已確認銷售收入，款項尚未收到，已取得稅務機關開具的紅字增值稅專用發票。甲公司會計處理如下。

（1）銷售實現時：

借：應收賬款 936000

貸：主營業務收入 800000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 136000

（2）發生銷售折讓時：

借：主營業務收入 40000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 6800

貸：應收賬款 46800

（3）實際收到款項時：

借：銀行存款 889200

貸：應收賬款 889200

《國家稅務總局關于印發〈增值稅若干具體問題的規定〉的通知》（國稅發[1993]154號，引用條款有效）第二條第二款規定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。”《國家稅務總局關于折扣額抵減增值稅應稅銷售額問題通知》（國稅函[2010]56號）規定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發票上的‘金額’欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；未在同一張發票‘金額’欄注明折扣額，而僅在發票的‘備注’欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。”

營改增也有相同規定。

2）采取以舊換新方式銷售。

以舊換新是指納稅人在銷售自己的貨物時，有償收回舊貨物的行為。國稅發[1993]154號文件第二條第三款規定：“納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額”，不得扣減舊貨物的收購價格。之所以這樣規定，既是因為銷售貨物與收購貨物是兩個不同的業務活動，銷售額與收購額不能相互抵減，也是為了嚴格增值稅的計算征收，防止出現銷售額不實、減少納稅的現象。考慮到金銀首飾以舊換新業務的特殊情況，對金銀首飾以舊換新業務，可以按銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。

需要注意的是，金銀首飾以舊換新比較特殊。《財政部、國家稅務總局關于金銀首飾等貨物征收增值稅問題的通知》（財稅字[1996]74號）第一條規定：“考慮到金銀首飾以舊換新業務的特殊情況，對金銀首飾以舊換新業務，可以按銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。”因此，金銀首飾以舊換新可以按照銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅，其他都應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額。

3）采取還本銷售方式銷售。

還本銷售是指納稅人在銷售貨物后，到一定期限由銷售方一次或分次退還給購貨方全部或部分價款。這種方式實際上是一種籌資行為，是以貨物換取資金的使用價值，到期還本不付息的方法。國稅發[1993]154號文件第二條第三款規定：“納稅人采取還本銷售方式銷售貨物，不得從銷售額中減除還本支出”，不得從銷售額中減除還本支出。

4）采取以物易物方式銷售。

以物易物是一種較為特殊的購銷活動，是指購銷雙方不是以貨幣結算，而是以同等價款的貨物相互結算，實現貨物購銷的一種方式。在實務中，有的納稅人以為以物易物不是購銷行為，銷貨方收到購貨方抵頂貨款的貨物，認為自己不是購貨；購貨方發出抵頂貨款的貨物，認為自己不是銷貨。這兩種認識都是錯誤的。正確的方法應當是，以物易物雙方都應作購銷處理，以各自發出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規定核算購貨額并計算進項稅額。應注意，在以物易物活動中，應分別開具合法的票據，如收到的貨物不能取得相應的增值稅專用發票或其他合法票據的，不能抵扣進項稅額。

5）包裝物押金的稅務處理。

包裝物是指納稅人包裝本單位貨物的各種物品。納稅人銷售貨物時另收取包裝物押金，目的是促使購貨方及早退回包裝物以便周轉使用。《國家稅務總局關于取消包裝物押金逾期期限審批后有關問題的通知》（國稅函[2004]827號）規定：“納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉使用期限長短，超過一年（含一年）以上仍不退還的均并入銷售額征稅。”納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉使用期限長短，超過一年（含一年）以上仍不退還的均并入銷售額征稅。需要注意的是，包裝物押金應視為含稅收入，應換算為不含稅收入再并入銷售額。

《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發[1995]192號，引用條款有效）第三條規定：“從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅。”對銷售啤酒、黃酒所收取的押金，按上述一般押金的規定處理。另外，包裝物押金不應混同于包裝物租金，包裝物租金在銷貨時作為價外費用并入銷售額計算銷項稅額。

6）直銷企業的稅務處理。

《國家稅務總局關于直銷企業增值稅銷售額確定有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第5號）規定：“直銷企業先將貨物銷售給直銷員，直銷員再將貨物銷售給消費者的，直銷企業的銷售額為其向直銷員收取的全部價款和價外費用。直銷員將貨物銷售給消費者時，應按照現行規定繳納增值稅。直銷企業通過直銷員向消費者銷售貨物，直接向消費者收取貨款，直銷企業的銷售額為其向消費者收取的全部價款和價外費用。”

7）視同銷售貨物銷售額。

納稅人價格明顯偏低并無正當理由或者有視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：

①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；

②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；

③按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：

組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）

屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。

公式中的成本是指：銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。

國稅發[1993]154號文件第二條第四款規定：“納稅人因銷售價格明顯偏低或無銷售價格等原因，按規定需組成計稅價格確定銷售額的，其組價公式中的成本利潤率為10%。但屬于應從價定率征收消費稅的貨物，其組價公式中的成本利潤率，為《消費稅若干具體問題的規定》中規定的成本利潤率。”

營改增也有相同規定。

2.6.1.2 進項稅額

1.準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額

準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額，限于下列增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額和按規定的扣除率計算的進項稅額。

（1）從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發票（含稅控機動車銷售統一發票和中華人民共和國稅收繳款憑證，下同）上注明的增值稅額。

（2）從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

納稅人進口貨物，凡已繳納了進口環節增值稅的，不論其是否已經支付貨款，其取得的海關進口增值稅專用繳款書均可作為增值稅進項稅額抵扣憑證，在規定的期限內申報抵扣進項稅額。

（3）購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算進項稅額。進項稅額計算公式：

進項稅額=買價×扣除率

所謂“農業產品”是指直接從事植物的種植、收割和動物的飼養、捕撈的單位和個人銷售的自產而且免征增值稅的農業產品，農業產品所包括的具體品目按照《財政部、國家稅務總局關于印發〈農業產品征稅范圍注釋〉的通知》（財稅字[1995]52號）。

購買農業產品的買價，包括納稅人購進農產品在農產品收購發票或者銷售發票上注明的價款和按規定繳納的煙葉稅。

（4）農產品增值稅進項稅額核定扣除辦法。

為調整和完善農產品增值稅抵扣機制，自2012年7月1日起，以購進農產品為原料生產銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，納入農產品增值稅進項稅額核定扣除試點范圍，其購進農產品無論是否用于生產上述產品，增值稅進項稅額均按照《財政部、國家稅務總局關于在部分行業試行農產品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》（財稅[2012]38號）的規定抵扣。

之所以該政策比較重要，是因為營改增后，《國家稅務總局關于明確營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第26號）要求“有條件的地區，應積極在餐飲行業推行農產品進項稅額核定扣除辦法，按照財稅[2012]38號文件有關規定計算抵扣進項稅額。”

2.不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額

納稅人購進貨物或者接受應稅勞務和應稅服務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。所稱增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票和農產品銷售發票以及從稅務機關或者境內代理人取得的解繳稅款的稅收繳款憑證。

下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

（1）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務。

購進貨物，不包括既用于增值稅應稅項目（不含免征增值稅項目）也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅（以下簡稱“免稅”）項目、集體福利或者個人消費的固定資產。

固定資產，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等。

個人消費包括納稅人的交際應酬消費。

（2）非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務。

非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失以及被執法部門依法沒收或者強令自行銷毀的貨物。

火災造成的損失需要進項稅額轉出嗎？

火災造成的損失不是被盜、丟失、霉爛變質，不符合非正常損失條件，因此不是非正常損失，不用進項稅額轉出。

（3）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。

（4）納稅人從海關取得的進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額準予從銷項稅額中抵扣。因此，納稅人進口貨物取得的合法海關進口增值稅專用繳款書，是計算增值稅進項稅額的唯一依據，其進口貨物向境外實際支付的貨款低于進口報關價格的差額部分以及從境外供應商取得的退還或返還的資金，不作進項稅額轉出處理。

3.不得全額抵扣的進項稅額

一般納稅人兼營免稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額

×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計

÷當月全部銷售額、營業額合計

例2-4：甲公司既有應稅項目，也有免稅項目，用電量無法準確劃分，其2016年6月應稅項目銷售額為100萬元，免稅項目銷售額為80萬元，支付電費取得專用發票上注明稅額6萬元。則：

甲公司2016年6月不得抵扣的電費進項稅額=6×80÷（100+80）=2.67（萬元）。