第一節 審計的特性

審計的特性是指審計本身所固有的特征和性質。審計的特性可以通過審計的產生與發展、審計的概念和審計的對象來體現。

一、審計的產生與發展

審計的產生與發展是審計的一個基本理論問題，同時也是分析和研究審計性質的一個切入點。這里，我們從分析兩權分離與經濟監督的內涵及其內在關系開始，引出所有權監督和經管權監督的概念，在此基礎上，闡述所有權監督構成審計產生與發展客觀基礎的基本道理，以此作為我們構建本書體系的主線內容之一。

（一）兩權分離與經濟監督

兩權分離以后，產生了經濟監督的需要，而審計是一種獨立性較強的經濟監督形式，因此，審計監督與兩權分離有著不可分割的密切聯系。

1.兩權分離的內涵及其內容

（1）兩權分離的內涵

兩權分離有廣義和狹義兩種含義，通常所說的兩權分離是指企業財產所有權與經管權的分離，這是狹義的理解。廣義地說，只要所有者擁有的財產不是由自己保存和運用，而是委托他人經管，就會產生財產所有者擁有的所有權與財產經管者擁有的經管權的分離。財產的經管權具有兩個方面的含義：一是對所有者的財產在非生產領域（或消費性領域）的保存和運用的權利，其運用通常是消費性的；二是對所有者的財產在生產領域（或再生產領域）的保存和運用的權利，其運用是生產性的，并要求帶來效益。有人稱前一種權利為管理權，后一種權利為經營權，為敘述方便，本書把兩者統一起來，都稱為經管權。實際上經管權是相對于所有權而言的，如果站在經管者管理企業的角度來看，經管權本質上就是管理企業一切事務的權利，它表現為一種管理權。本書所說的兩權分離是從廣義而言的。

（2）兩權分離的內容

隨著兩權分離的過程，兩權分離的內容也在不斷擴展和延伸。從整體上看，兩權分離包括4個層次。

①終極所有權與投資權或資本經管權的分離。這里的終極所有權是指國家或自然人對企業財產的所有權。當社會大眾都加入出資者行列時，如何尋找投資機會進行投資運作，就成為投資大眾迫切需要解決的問題，相應的投資專家和投資公司等應運而生，它們執行終極所有者的投資功能。

②終極所有權與通常所說的經管權或資產經管權的分離。這里的資產經管是指利用出資人投入的資本所形成的資產從事購進、生產、銷售或服務的活動。它與資本經管不同，資本經管是站在出資人的角度投入資本，監管資本的運用，并對存量資本結構進行調整的活動。

③終極所有權與法人所有權的分離。獨資企業和合伙企業都是自然人企業。自然人企業中，自然人自身的財產也就是企業財產，自然人對企業承擔無限責任，以自己的行為代表企業的行為。公司制企業的出資人對公司承擔有限責任，自然人自身的財產并不就是公司的財產，自然人只是將其部分財產投入公司，其余財產則留為己用；而且，兩權分離后，自然人自身的行為并不是公司行為，這樣就產生了自然人與公司行為分離的情況，為此，必須把公司設定為一個獨立的行為主體，即法人主體，它能像自然人一樣對外行使權利，承擔責任。此外，各出資人投入公司的財產要能真正為經管者所經管，必須使公司實際地擁有這些財產的占有、使用、處置、分配的權利，這當然屬于所有權的范疇，只是這種權利歸為法人（或公司）所有，從而形成終極所有權與法人所有權的分離，使得資本經管者和資產經管者不僅擁有了經管權，而且擁有了法人所有權。

④法人所有權與部分資產的經管權的分離。隨著企業規模的擴大，各企業在內部紛紛設立分公司、分廠和分店，并委派經理進行經管，結果，企業的部分財產被交托給分公司、分廠和分店的經理經管，相應地就產生了公司法人對其部分財產的所有權與經管權的分離，我們稱之為法人所有權與部分資產經管權的分離。

綜上所述，兩權分離的結果是終極出資人將財產交托給資本經管者（或投資公司），資本經管者又將其交托給資產經管者，資產經管者作為法定代表人再將其交托給作為部分資產經管者的分公司、分店和分廠的責任者，最終形成了一個資產的委托、受托經管關系鏈。

2.所有權監督與經管權監督

在任何經濟體系中，為了保證經濟的有效和協調運轉，防止錯弊行為的發生，都必須進行經濟監督。經濟監督總是憑借一定的權利進行的，在所有權與經管權沒有分離時，由于經濟活動是分工、分層進行的，上一層管理者必然對下一層執行者進行監督，我們稱這種管理者對執行者的監督為經管權監督；在所有權與經管權分離后，所有者為了維護其權益，必然要對經管者進行監督，我們稱這種監督為所有權監督，而在經管者管理企業后，仍然需要對企業內部的下層執行者進行監督。總括起來，在兩權分離后，經濟領域中存在兩種基本權利，即所有權與經管權，基于這兩種權利分別形成了所有權監督和經管權監督。所有權監督和經管權監督的產生有著不同的客觀基礎。

所有權監督是以兩權分離為前提的。如果所有權與經管權合二為一，財產的保存和運用是由所有者自己進行的，那么，所有權監督就沒有存在的必要了。當社會經濟發展到一定水平時，兩權發生分離，所有者為了對經管者保存和運用財產的狀況進行控制，便需要一種相應的監督形式為之服務，這就出現了所有權監督。與此不同，經管權監督是以管理職能和執行職能的分離為基礎的。當管理職能與執行職能合二為一時，由于管理活動是從事經濟活動者自身的職能，因此當事人對自己是否執行管理要求的監督就沒有必要。當管理職能化，管理職能與執行職能分離后，管理者對其所制定的目標是否被執行者（相對高層管理者而言，下層管理者也歸屬于執行者的范疇）實施，必須實行監督，為反映這種經管權的要求，便需要一種相應的監督形式為之服務，這就出現了經管權監督。

（二）審計的產生和發展是基于所有權監督的需要

關于審計產生與發展的客觀基礎，20世紀80年代流行的觀點是基于監督會計的需要或經濟監督的需要。后來，很多學者從委托、受托責任關系的角度進行論證，認為審計產生于維系或解除委托、受托責任關系的需要。本書認為，兩權分離后便形成了委托、受托責任關系，出現了所有權監督和經管權監督，在維系或解除委托、受托責任關系時，審計更多的是從維護所有者利益的角度出發，或者可以直接說，審計的產生和發展是基于所有權監督的需要。這種觀點是有著理論和歷史依據的。

1.審計監督具有所有權監督的特征

審計監督具有所有權監督的特征，而與經管權監督的特征不一致，表現在以下幾個方面。

①經管權監督是整個管理控制的有機環節。離開了管理活動，經管權監督也就不復存在，而沒有經管權監督，管理活動就難以徹底進行，決策目標最終難以實現。與此不同，審計監督是一種獨立的經濟監督活動，它存在的基本條件就是不能參與任何經管活動，這就決定了審計監督不可能是經管權監督，而只能屬于所有權監督的范疇。

②經管權監督形成于管理職能與執行職能的分離。這種分離包括兩種意義：一是在分層管理的條件下，高層管理者制定管理決策與下一層執行管理決策的職能相分離；二是管理職能與生產經營的分離。這種分離使得上一層管理機構（人）必須監督下一層管理機構（人），基層管理機構（人）要監督生產經營的執行機構（人），從而形成一個經管權監督鏈。這里的監督者也成為了被監督者（下層管理機構或人相對上層管理機構或人）。但是，作為所有權監督的審計沒有分層進行的特征。

③經管權監督是一種從上至下的監督。這樣，在管理階層體系的最高層——企事業單位是經管者（廠長、經理等），政府職能部門是最高負責人，經管權監督不能涉及。而審計監督是產生于兩權分離所引起的經濟監督的需要，它接受財產所有者的委托，正是要對經管者或最高負責人進行監督，因此被稱為高層次監督，這是經管權監督所不能具有的。

④經管權監督是直接服務于管理者自身的。審計監督從來都不是為自身服務，而是服務于委托（委派）者——財產所有人。當然，在審計發展的歷史進程中，審計結論不僅僅為財產所有者——委派（委托）審計方所使用，而且還廣泛地被銀行、稅務機關等職能管理部門所使用，但這并不能否認審計的目的是為作為委派（委托）審計方的財產所有者提供審計結論。

2.從歷史上看，各種審計形式的產生和發展都是建立在所有權監督需要的基礎上的

（1）國家審計的產生過程及其基礎

我國國家審計與西方國家審計經歷了不同的發展歷程。我國國家審計大體可分為6個階段：西周初期——初步形成階段，秦漢時期——最終確立階段，隋唐至宋時期——日臻健全階段，元明清時期——停滯不前階段，中華民國時期——不斷演進階段，新中國時期——振興階段。

我國國家審計起源于西周時的宰夫。《周禮》云：“宰夫歲終，則令群吏正歲會。月終，則令正月要。旬終，則令正日成。而考其治，治以不時奉者，以告而誅之。”這里的宰夫是獨立于財計部門之外的官職，它的出現標志著我國國家審計的產生。秦漢時期是我國審計的確立階段。秦朝時期中央設“三公”、“九卿”輔佐政務。御史大夫為“三公”之一，執掌彈劾、糾察之權，專司監察全國民政、財政以及財務審計事項。漢承秦制，仍由御史大夫領掌監督審計大權。隋唐至宋，審計制度日臻健全。隋朝開創一代新制，設立比部，隸屬于都官或刑部，掌管國家財計監督，行使審計職權。唐朝改設三省六部，比部隸屬于六部之一的刑部。宋代的審計一度并無發展，元豐年間改制后，恢復唐朝的財計官制，審計之權又由刑部之下的比部執掌。此外，宋朝還專門設置“審計司”，隸屬于太府寺，北宋時曾將該機構改稱“審計院”。由此，“審計”正式成為我國一個專用名詞。元朝取消了比部，獨立的審計機構也被取消。明初設比部，不久后也取消。清承明制，設都察院，職責是“對君主進行規諫，對政務進行評價，對大小官吏進行糾彈”。中華民國成立后，于1912年在國務院下設審計處，1914年北洋政府將其改為審計院。國民黨政府根據孫中山先生五權分立的理論，設立司法、立法、行政、考試、監察五院，在監察院下設審計部。

中華人民共和國成立后，由于強調學習前蘇聯，使得審計監督一度中斷，其職能由財政、稅務、銀行等業務監督部門代行。黨的十一屆三中全會之后，我國實行了改革開放政策，建立了審計制度，審計監督就具備了實施的必要性和重要性。我國于1983年9月成立了國家審計的最高機關——審計署，在縣以上各級人民政府設置各級審計機關，其主要職責是對國家各級行政機關的財政收支、國有企事業單位的財務收支的合法性、真實性、合理性和效益性進行審查、評價。

隨著生產力的發展和經濟關系的變革，西方國家的國家審計也經歷了一個漫長的發展過程，它早于注冊會計師審計和內部審計而產生。據考證，在古羅馬、古埃及和古希臘時代，就有了官廳審計機構。審計人員通過聽證方式，對掌管國家財物和賦稅的官吏進行審查和考核，成為具有審計性質的經濟監督活動。在歷代封建王朝中，也設有審計機構和人員，對國家的財政收支進行監督。

縱觀中、西方國家審計的產生過程，可以得出以下結論。

①早期國家審計的產生，是由于作為國家象征的皇帝或國王將自己的財產或國家財產交由專人或專門的部門管理和運用。這樣，皇帝或國王對財產的所有權與對財產的實際占有、使用、分配、處置權相分離。于是，皇帝或國王便委派專門的監督機構或人員對保存和運用其財產的專人或專門部門進行監督，國家審計也就由此產生。

②在建立現代意義的國家后，國家通過預算收入等渠道取得財產，并通過預算支出交由政府各部門管理和運用。這樣，就使得國家對由預算收入等渠道所形成的財產所有權與這些財產被政府各部門實際的占有、使用、分配、處置權相分離。于是，國家便委派專門的監督機構或人員對保存和運用其財產的部門進行監督，國家審計得到進一步強化。

③國家作為企業財產的所有者，擁有企業財產的所有權，而國有企業的經管者則擁有企業財產的經管權。這種形成于國家和企業之間的兩權分離，也需要國家委派專門的監督機構或人員對經管者保存和運用財產的狀況進行監督，這就使國家審計的監督職能得到了進一步擴展。

④國家審計產生之初，就以專門的機構或人員而存在，并采取了直接隸屬于國家機構的形式，受國家的委派，行使監督權。

（2）注冊會計師審計的產生過程及其基礎

由職業會計師進行的注冊會計師審計，是隨著資本主義商品經濟的興起而蓬勃發展起來的。15世紀至16世紀，地中海沿岸的商業城市已經初具規模，沿岸國家的商品貿易得到發展，私人財產所有權與經管權發生分離，對受托經營貿易的經管者進行監督成為必要，于是私人所有者便聘請具有良好會計知識和技能以及能專門承擔獨立檢查、監督使命的專業人員，對受托經管者進行監督。這就是早期的處于萌芽狀態的注冊會計師審計。

現代意義的注冊會計師審計是隨著18世紀初期至19世紀中葉產業革命的完成而開始的。在英國，產業革命使資本主義生產力得到了迅猛發展，企業的所有權與經管權進一步分離，企業所有者開始雇用職業經理人員管理日常經營活動，其自身逐漸脫離生產經營過程。為此，企業所有者要借助外部的專業人員來檢查和監督他們所雇用的經理人員，以防止可能出現的錯弊行為。與此相適應，在英國出現了第一批以查賬為職業的獨立會計師，他們接受所有者的委托，審查企業的會計賬目，防止錯弊發生，其審查結果也只向業主報告。1844年，英國政府為了保護廣大股票持有者的利益，頒布了《公司法》，規定股份公司必須設監察人，負責審查公司賬目。因監察人一般由股東擔任，他們大多并不熟悉會計業務和審查的專門方法，不能做到有效監督。因此，英國又于1845年修訂了《公司法》，規定股份公司可以聘請執業會計師協助處理此業務。1853年，在蘇格蘭的愛丁堡成立了“愛丁堡會計師協會”，這是世界上第一個職業會計師的專業團體，它得到了英國政府頒發的特許執照。該協會的成立標志著注冊會計師審計職業的誕生。

20世紀初，美國的短期信用業務較為發達，為了證明企業的償債能力，保護債權人的利益，注冊會計師主要進行資產負債表審計，即信用審計。20世紀20年代以后，隨著資本市場的發育成熟，證券交易的業務量和發展迅速，資產負債表審計已無法滿足需要。為了滿足現實投資人和潛在投資人以及社會各方面的要求，美國開始了會計報表的審計。從20世紀中葉至今，注冊會計師審計進入現代審計階段，注冊會計師審計機構在發展中開始呈現集中化的趨勢。

我國的注冊會計師審計起步較晚，1918年，北洋政府農商部頒布了我國第一部注冊會計師審計法規——《會計師暫行章程》。謝霖被獲準成為我國第一名注冊會計師，他創辦的“正則會計師事務所”是我國第一家注冊會計師審計機構。我國注冊會計師審計的產生與發展適應了民族資本主義工商業發展的需要。另外，1929年《公司法》的頒布以及后來有關稅法和破產法的施行，對注冊會計師審計的發展起了一定的推動作用。

20世紀80年代初，隨著我國經濟體制改革的推行，多種經濟成分并存的局面產生，外資也紛紛進入，如何維護非國有經濟的投資人的利益就成了一個現實問題。1980年底，我國財政部頒布了《關于成立會計顧問處的暫行規定》。此后，各地會計師事務所陸續恢復或成立。1988年，國務院頒布了《中華人民共和國注冊會計師條例》，這是新中國第一部關于注冊會計師的法規。1989年，中國注冊會計師協會正式成立。1993年10月，《中華人民共和國注冊會計師法》頒布，并于1994年起實施。1995年之后，我國又陸續頒布、實施了一系列中國注冊會計師審計準則，又于2006年在注冊會計師審計準則的基礎上，重新頒布、實施了中國注冊會計師執業準則。

縱觀中、西方注冊會計師審計的產生過程，可以得出以下結論。

①注冊會計師審計是適應私人對企業財產的所有權與企業經管權的分離而產生的。這種分離使得私人財產所有者不再直接參與企業的經管活動，而是委托經管者對其財產進行保存和運用，為了監督經管者保存和運用財產的狀況，私人財產所有者便委托專門的監督機構和人員對經管者實施監督，于是，注冊會計師審計就產生了。可見，注冊會計師審計產生于私人財產所有權與私人財產經管權的分離，是憑借私人所有權進行監督的形式。

②注冊會計師審計的重要性隨著私人財產所有權與私人財產經管權的分離程度而不斷提高。從兩權分離的程度而論，企業經歷了早期合伙企業的分離、有限責任公司的分離、股份公司的分離，直至當今上市公司的分離。由此可見，兩權分離程度越來越高，注冊會計師審計所代表的委托人數量也在不斷增加，與此相適應，注冊會計師審計的重要性也在不斷加強。

③注冊會計師審計受托于私人所有者。由于私人所有者都具有各自的財產利益，這意味著注冊會計師審計不像國家審計那樣只能代表國家一個所有者的利益，而是能代表各種不同所有者的利益。

④盡管早期也出現過由所有者直接監督經管者的情況，但這種監督很快就被專門或職業的會計師執行。之所以這樣，根本原因在于：審計是一種專業化的職業，企業的所有者大多缺乏這種專業訓練和技能；同時，一個企業，特別是上市公司，有眾多的所有者，他們不可能都親自進行審計，而只能委托一個處在第三者立場，能代表他們共同利益的職業機構和人員進行審計。

（3）內部審計的產生過程及其基礎

內部審計的歷史非常悠久，可以追溯到奴隸社會。在奴隸社會，奴隸主擁有大量田產，他們往往將自己的私有財產委托給精明的代理人去經管，并不定期地委派自己的親信去審查代理人履行職責的狀況，這可以說是內部審計的萌芽。進入中世紀以后，內部審計有了進一步的發展，主要表現為寺院審計、城市審計、行會審計、銀行審計、莊園審計等形式。第二次世界大戰后，資本主義經濟得到空前的發展，股份公司紛紛出現，企業規模不斷擴大，市場環境日趨變化。一方面，股份公司的出現，要求強化其內部治理結構，以保護股東的權益，為此，企業內部要求建立監事會，加強對董事會或經管者的監督。另一方面，企業規模的擴大、市場環境的多變和競爭的加劇，要求企業內部實行分層管理，以適應多變的環境，因此，企業內部分公司、分廠或分店紛紛設立。隨著這種分權型管理，企業最高管理當局必然要求加強內部控制，既確保各分公司、分廠或分店所使用的企業財產的安全、完整，又確保其工作能夠協同統一進行并具有效率。這樣，在企業董事會下或最高管理當局下就設立了審計機構。

我國監事審計的形成與股份公司的出現有著緊密的聯系。20世紀80年代中期以后，一些根據國際慣例組建而成的股份公司開始實施監事審計制度，但很不健全。1993年12月，我國頒布的《中華人民共和國公司法》為監事審計制度的實施提供了法律依據。

我國單位內部審計屬于最高行政管理當局的內部審計，是為了適應單位加強內部監督和控制，提高管理水平，而在政府的直接支持和推動下建立起來的。1983年，我國國家審計恢復后，內部審計也得到迅速發展，審計署頒布、實施了有關內部審計工作的規定。盡管我國內部審計的發展歸因于政府的推動和國家審計的指導，但從本質上看，我國內部審計的產生并非只有外部推動一個因素，許多企業內部審計機構的建立也是基于分層、分權管理后，加強內部控制的客觀需要。

縱觀中、西方內部審計的產生過程，可以得出以下結論。

①監事審計和早期的內部審計一樣，都是兩權分離的產物，它代表股東或股東大會，行使對企業經管者的監督權。監事審計是一種憑借私人所有者集團或不同所有制的所有者集團的所有權進行的監督。它與注冊會計師審計的區別是，注冊會計師審計可以不確定地代表眾多私人所有者及其集團或者不同所有制的所有者及其集團進行監督，而監事審計只能唯一地代表某一企業的所有者集團進行監督。

②在我國隸屬于最高管理當局的內部審計分為單位內部審計和部門內部審計。單位內部審計就是隸屬于企事業單位內部最高管理當局的審計。這種審計由于其直接隸屬于企事業單位的最高管理當局，而不是直接代表股東或財產所有者行使監督權，因而從形式上易于被當成一種經管權監督。但是，至少有一點是可以明確的，即這種審計不屬于經管權監督，因為經管權監督是與管理活動密切聯系在一起的，或者更直接地說，經管權監督是為管理活動服務的，沒有管理活動就沒有經管權監督。這樣，問題就歸結為這種審計是否是所有權監督。審計監督屬于所有權監督，單位內部審計也不例外。按照馬克思關于所有權的基本理論，所有權包括對財產的占有、使用、支配、處置和分配權。在兩權分離后，經管者不僅獲得了經管權，而且也獲得了使經管權得以發揮作用的對財產的使用、支配、處置和部分分配權，這種權利通常稱為經濟意義上的所有權，也稱法人所有權。而財產的實際所有人，只是握有對財產的終極所有權以及憑借財產參與利益分配的權利，這種權利是以法律契約的形式規定的，通常稱為法律意義上的所有權，也稱終極所有權。由此可見，經管者握有法人所有權和經管權。在企業內部執行分層管理的條件下，經管者的部分經管權必須被下放，因此，在企事業單位內部就出現了經管者的法人所有權與其相應的部分經管權相分離的現象，經管者為了使其擁有使用、支配、處置和分配權的財產在交托下層管理者運用后不致遭受損失，提高運用效率，就必然需要在內部委派專門的人員或機構對下屬各分權層次或人員進行監督，這樣，隸屬于最高管理當局的企事業單位內部審計就產生了。由于企事業單位內部審計只是服務于各企事業單位的最高管理當局，因而，它采取了直接隸屬于最高管理當局的形式，并受最高管理當局委派進行審計監督。

③內部審計的另一種形式是部門內部審計。它實際上也有兩種形式：一是國家各行政部門所設立的內部審計，二是集團公司、母公司或投資公司所設立的內部審計。前一種部門內部審計實質上是國家審計的延伸，它代表國家所有者，憑借國家所有權對所屬的使用國有財產的部門、單位進行監督。從這個意義講，這種部門內部審計機構實質上是國家審計機關的一個組成部分。所以，在我國也把各個部門的內部審計機構稱為國家審計機關駐某部門審計機構，顯然屬于派駐的性質。后一種部門內部審計實質上設立于具有投資功能，更確切地說具有資本經管功能的企業內部，由于這種企業是代表終極所有者行使投入資本、監管資本運用和調整存量資本的功能的，所以，對終極所有權而言，它行使的是資本經管權。而對接受其投資的企業而言，它行使的又是所有權，這種所有權是終極所有權的一種延伸，它意味著由集團公司、母公司或投資公司代表終極所有者行使所有權。可見，在存在集團公司、母公司或投資公司的場合，終極所有權與資產經管權的分離，是通過這些資本經管主體與資產經管主體的權利分離得以體現的。所以，集團公司、母公司或投資公司等資本經管主體所設立的內部審計，實質上是產生于某一所有者集團的終極所有權與資產經管權相分離的需要，它是憑借所有權進行的監督，我們可以稱之為亞終極所有權監督，是附屬于終極所有權監督的。

二、審計的概念

在明確了審計產生于所有權監督的需要這一特性之后，下面從審計概念的結構形式入手，分析審計的含義，并對主要的審計類型予以說明。

（一）審計概念的結構形式

根據形式邏輯的原理，給任何一個審計概念下定義，其結構形式都是：被定義的審計概念=屬差+最鄰近的種概念。屬差實質上是指同一種類的審計概念中各子概念的不同點、差異、特征或內涵，旨在揭示各子概念不同于其他子概念的本質特點。最鄰近的種概念是揭示某一種類事物共同特征、本質、內涵的概念。種概念之下通常有若干平行的子概念。在上述審計概念體系中，經濟監督是審計和經管權監督兩個子概念（也稱屬概念）的種概念。無論是審計還是經管權監督，都是經濟監督的形式，具有經濟監督的一般特征，但二者又存在根本的不同，因此被區分為兩種不同的經濟監督形式。審計概念又是按各種標志分類后所形成的子概念集的種概念，這些子概念集中的任何一種審計形式都只是審計監督的形式之一，具有審計監督的一般特征。但它們之間又存在根本的不同，因此被區分為各種不同的審計監督形式。

一個概念屬差的描述，就是要揭示其特征。就審計來說，因為審計是一種經濟監督活動，凡活動必然涉及活動的主體、客體、目的、主體對客體的作用方式等要素。因此，描述各種審計形式的屬差就可以從這些要素中尋找其本質特征。

（二）審計的含義

根據前述概念的定義方式，下面給出審計的定義。

1.審計概念的最鄰近的種概念

審計是所有權監督與經管權監督共同構成的經濟監督體系。所以，審計最鄰近的種概念就是經濟監督，即審計是經濟監督的形式之一，是一種經濟監督活動。這就從本質上規定了審計監督的是經濟活動，而不是其他非經濟活動，如行政活動、黨務活動、民間活動、刑事行為等。離開經濟活動，審計就沒有存在的必要。

2.審計概念的屬差

審計屬于所有權監督，是一種特殊的經濟監督形式，它與經管權監督存在本質的差別。根據前述所有權監督與經管權監督的差別，下面把審計的屬差特征予以簡要說明。

（1）審計主體的特征

審計主體具有獨立性，它有兩方面的含義：一是審計主體有獨立的機構和人員，而非所有者自身監督；二是審計主體與被審計主體在組織上、經濟上、工作過程中（或精神上）保持相互獨立。而在經管權監督中，上、下層次之間通常有連帶經濟責任。

（2）審計對象的特征

審計對象包括被審計者和審計內容。被審計者是指經管者，而經管者總是處于一定部門和單位中的，因此，被審計者又可以是部門和單位；審計內容是指財產的保存和運用狀況。部門和單位財產的保存和運用狀況在價值上表現為財政、財務收支活動（或是價值保全與運動），在借助會計資料對這些活動進行反映后，又進一步表現為會計資料及其所反映的財政、財務活動。與此不同，經管權監督從根本上是監督下屬層次執行決策的情況或決策目標的履行情況。

在對會計資料及其反映的經濟活動進行審計時，著重審查評價其真實性、合法性和效益性，而經管權監督著重查明下屬層次的行為與決策目標的一致性。

（3）審計主體對審計對象的作用方式的特征

這涉及兩個方面：一是審計主體對審計對象能產生何種功能作用，表現為審計的職能；二是審計主體對審計對象發生功能作用的實現方式，表現為審計的方法。審計的基本職能是監督，另外還有監察、鑒證和評價等職能。與此不同，經管權監督的職能主要是控制或督促，以使執行者按決策目標行事。審計的基本方法是會計檢查和財產清查，而經管權監督的方法并不固定，因監督內容而定，主要是比較法。

（4）審計目的的特征

審計的目的與審計對象有著內在聯系，審計的內容是財產的保存和運用狀況，相應地，審計的目的就是為了保護財產安全，提高財產的運用效率和效益。財產的運用效率和效益也可以說是經濟效益，二者綜合起來，就是實現所有者資本保值和增值的目標。而經管權監督的目的是保證決策目標的全面和有效執行。

綜上所述，審計的定義是：審計是由獨立的機構和人員運用會計檢查、財產清查等特定方法，對有關部門和單位的會計資料及其所反映的財政、財務活動的真實性、合法性和效益性進行監察、鑒證和評價，以保護其財產安全，提高其經濟效益的一種經濟監督活動（或形式）。

（三）審計概念體系

審計可以按不同的標準進行分類，從而形成審計的概念體系，通常稱之為審計的分類。實質上審計的分類就是確定不同審計類型的基本特征的過程。審計的概念體系如圖1.1所示。

從圖1.1可以看出，在審計這一基本概念的基礎上，可以根據不同的標準，把審計分成許多類型，從而形成許多子概念集。這個分類過程隨著審計實踐的不斷發展而發展。同時，從經濟監督概念出發，可演繹出審計和經管權監督的概念，從審計的概念出發，又演繹出許多子概念。由此不難得出結論：審計概念體系是一個以審計為基礎概念的概念演繹體系，它反映了人們對審計本質的認識不斷深入和漸進的過程。

在審計的概念體系中，審計的分類方法有多種，其中，按主體和內容分類是最基本的分類，由此而形成的審計概念也是最基本和常用的概念。下面對這兩種分類方式下的審計概念進行簡單說明。

1.按主體分類

審計按主體不同，可分為國家審計、注冊會計師審計和內部審計。

（1）國家審計

國家審計是指由獨立的國家審計機關和人員對國家各級各類行政部門、國有企事業單位以及其他擁有國有資產的單位的會計資料及其所反映的財政、財務收支活動的真實性、合法性和效益性進行監察或審查、查處的一種審計形式。國家審計的特征主要是在審計主體、審計內容和被審計單位上體現了國家所有權的特征。

（2）注冊會計師審計

注冊會計師審計是指由獨立的注冊會計師通過接受委托，對被審計單位的會計資料及其所反映的經濟活動的真實性、合法性和效益性進行查證、鑒證和評價的一種審計形式。由于注冊會計師審計具有可以接受不同所有者委托的特征，因此注冊會計師審計主體采取法人的形式，其審計活動也是通過委托、受托進行的，其被審計主體依委托審計的主體的所有權性質不同而不同。此外，注冊會計師審計的地位決定了其主要職能是鑒證，而要鑒證必須先查證，在鑒證的基礎上也必然要延伸至評價。

（3）內部審計

內部審計是指由特定組織或部門和單位內部獨立的審計機構和人員，對特定財產經管者或本部門、本單位及其下屬單位的會計資料及其所反映的經濟活動（或財政、財務收支活動）的真實性、合法性和效益性進行審查、評價的一種審計形式。由于內部審計只是代表某一特定的所有者或集團，所以內部審計機構或人員就都直接設立于特定組織或部門、單位的內部，其審計的對象也只限于特定財產經管者本部門和本單位內部的會計資料及其所反映的經濟活動。

2.按內容分類

審計按內容不同，可分為財務審計、法紀審計和效益審計。

（1）財務審計

財務審計是指由獨立的審計機構和人員對部門和單位的會計資料及其所反映的經濟活動的真實性、正確性進行鑒證的一種審計形式。由于財務審計側重于真實性、正確性審計，因此主要通過鑒證職能來完成。在西方國家，這種審計主要由注冊會計師進行。

（2）法紀審計

法紀審計是指由獨立的審計機構和人員對部門和單位的會計資料及其所反映的經濟活動的合法性進行監察或審查、查處的一種審計形式。由于法紀審計側重于合法性審計，因此主要通過監察職能來完成。這種審計主要體現在國家審計之中。

（3）效益審計

效益審計的全稱為經濟效益審計，是指由獨立的審計機構和人員對部門和單位的會計資料及其所反映的經濟活動的效益性進行評價的一種審計形式。由于效益審計側重于效益性審計，因此主要通過評價職能來完成。這種審計主要體現在內部審計之中。

值得說明的是，本書所討論的“審計”是一個約定俗成的概念，其所界定的內涵是廣義的，與注冊會計師所執行的審計業務中的“審計”概念是不同的。《中國注冊會計師執業準則》規定，注冊會計師業務包括鑒證業務和相關服務，而鑒證業務又包括審計業務、審閱業務和其他鑒證業務。

三、審計的對象

審計對象也稱審計客體，是指審計作為一種經濟監督形式所應監督的內容和范圍。簡單地說，就是指審計監督什么單位的什么內容。審計對象包含兩個方面：一是審計的范圍，指審計監督對象的外延，即被審計單位，包括部門和企業、事業單位；二是審計的本質內容，指審計監督對象的內涵，即被審計內容，它著重揭示被審計內容的共同本質。可見，審計對象涉及內涵和外延兩個方面。研究審計對象有助于明確審計監督與其他經濟監督形式的根本區別，也有助于明確審計的本質特征及由此決定的審計的其他屬性。

（一）不同審計主體下審計對象的特點

審計按主體不同分為國家審計、注冊會計師審計和內部審計。審計是所有權監督，不同的審計主體代表不同的所有權，它是不同審計主體下審計對象的特點的形成基礎。

1.國家審計對象的特點

國家審計代表國家所有者，國家所有者是一種單一主體所有者，國家所有者可以憑借國家權力行使所有者功能，具有權威性和強制性。國家審計代表這樣一種所有權進行監督，其審計對象必然在以下幾個方面具有其自身的特點。

（1）國家審計與審計內容的外延

國家審計唯一代表國家所有者，因此，它能審計的被審主體只能是國家擁有所有權的主體，具體包括以下內容。

①使用國家預算的各級政府、部門和事業單位。國家通過預算收入形成國家擁有的財產或資金來源，通過預算支出撥付給各級政府部門和事業單位使用，形成國家擁有的財產或資金的使用。由于這種使用的無償性，國家要求國家審計監督其使用的合法性和有效性。

②國有獨資企業。國家通過對國有企業投入資本，形成國家所有權與國有企業經管權相分離的關系。國家審計代表國家對國有企業的財產保存和運用情況進行監督，確保財產的安全完整和使用效益。

③國家擁有股份的企業。國家擁有股份的企業分為國家控股企業和國家參股企業。從整體上講，由于股份企業的所有權主體多元化，當需要對全體股東提供審計監督時，國家審計因其只代表國家股東而不適合提供這種審計監督。當國家審計只是為國家進行審計監督時，國家擁有股份的企業可以成為其被審計對象。對于控股企業，國家作為大股東，具有決策決定權，當然能委派國家審計對其進行監督。但是，對于參股企業，國家作為小股東，不具有決策決定權，通常難以直接委派國家審計對其進行監督，而其他大股東也不會委派（委托）不直接代表他們的國家審計進行監督。

④集體企業。集體企業由誰審計取決于企業的資本來源。我國集體企業的資本來源有兩種：一是直接或間接來源于國家或國有企業，二是直接來源于集體中的個人。前者包括國家的各級政府，國有企業包括各級政府出資形成的國家企業。顯然，凡是國家或國有企業出資形成的集體企業應由國家審計進行監督，其他集體企業不應由國家審計進行監督。

⑤國家預算支出項目。包括兩類：一是國家投入到再生產領域的建設項目，二是國家投入到非生產領域或消費領域的消費性項目。因投入資金來自國家，所以這兩類項目都應由國家審計進行監督。

⑥國家機關和依法屬于審計機關審計監督對象的其他單位的主要負責人。

（2）國家審計與審計內容的內涵

國家審計代表國家所有權，國家所有權是單一主體的所有權，并且能憑借國家權力行使其所有者權利。國家權力的集中體現就是法治，這意味著國家可以運用法律方式行使所有者權利，所有者權利的行使法治化是國家所有權的特征。這一特征為國家審計的依法進行提供了充分前提。這就決定了國家審計更多地側重于對被審計主體的會計資料及其所反映的財政、財務收支活動的真實性、合法性與效益性進行監督。

2.注冊會計師審計對象的特點

注冊會計師審計代表自然人所有者，這種所有者是一種多主體的自然人所有者，它只能憑借國家的法律保護和自然人能力行使其所有者功能。注冊會計師審計代表這樣一種所有權進行監督，其審計對象必然具有以下特點。

（1）注冊會計師審計與審計內容的外延

注冊會計師審計代表自然人所有者。自然人所有者的多主體性和相互利益的獨立性或對立性，決定了注冊會計師審計不僅可以代表眾多的自然人所有者，也可以代表由各種不同所有制性質的主體組成的集團。這與國家審計只是代表國家所有者單一主體有著根本的差別。這種特征使注冊會計師審計的被審主體包括以下幾方面。

①自然人獨資企業。注冊會計師審計代表自然人所有者，既可以是單一自然人所有者，也可以是集團自然人所有者。當獨資的自然人所有者委托專門經理人經管其資本時，兩權分離產生，自然人所有者便委托注冊會計師審計進行監督。

②自然人合伙企業。這種企業的所有者是一個自然人集團，盡管他們有著相同的利益，但是，他們各自作為獨立的私人所有者，彼此之間的利益又是對立的。因此，當他們需要委托審計時，只能委托處于第三者立場的注冊會計師審計進行監督。

③自然人股份企業。這是一種典型的兩權分離制企業，其股東的數量可以無限增加，各股東都是獨立的所有權主體，有著自身的利益。因此，其審計監督只能委托處于第三者立場的注冊會計師審計進行。

④多種所有制主體聯合而形成的企業，包括合作企業、有限責任公司、股份公司等。這些企業如果要對外提供會計報表，則因其潛在的所有者和相關利益關系與現實的所有者的利益對立，所以只能由注冊會計師審計進行監督。當這些企業只是對內提供審計監督時，既可以通過專設的內部審計組織審計，也可以通過效率比較，委托注冊會計師審計進行審計。當只是這些企業的控股股東要求審計時，如果控股的股東是國家所有者，則可以由其委派國家審計進行監督；如果控股的股東是自然人所有者，則可以由其委托注冊會計師審計進行監督。

由于注冊會計師審計具有可以代表多個利益獨立的所有權主體的特征，使其不僅可以代表所有權性質不同的多個所有者主體，而且也可以接受任何主體的委托從事審計監督。

（2）注冊會計師審計與審計內容的內涵

注冊會計師審計可以代表多個私人所有者，也可以代表所有權性質不同的多個所有者，這必然要求其審計能代表全體所有者的共同利益，其立場應不偏不倚，客觀公正。而且，注冊會計師審計代表眾多所有者，只能以各個所有者公認的標準、原則作為審計的依據，這就決定了注冊會計師審計主要進行公證審計，向委托審計方對會計報表的客觀公允性或真實性提供審計公證。這又決定了注冊會計師審計更多地側重于對被審計主體的會計資料及其所反映的財政財務收支活動的真實性進行審計鑒證。

3.內部審計對象的特點

內部審計可進一步按主體不同分成監事審計、部門內部審計和單位內部審計，它們分別代表不同的所有權，其審計對象必然各有特點。

（1）內部審計與審計內容的外延

內部審計存在3種形式，每種形式都有自身的審計內容的外延。

①監事審計與審計內容的外延。監事審計只是代表某一特定企業的股東大會（或集團），因此只能對某一特定企業（或其經管者）進行審計。所謂特定企業是指由監事審計所代表的股東大會出資的企業。監事審計設于企業內部，因此只能對該企業進行審計。由于監事審計只是代表現實的股東，因此其審計結論對潛在的股東不存在效力。

②部門內部審計與審計內容的外延。部門內審也有兩種形式：一是國家各行政部門設立的內容審計，二是集團公司、母公司或投資公司所設立的內部審計。國家行政部門設立的內部審計是國家審計在某一行政部門的延伸，它代表國家所有權，對本部門所屬的使用國有資產的部門、企事業單位進行審計。由于集團公司、母公司或投資公司等資本經管公司代表資產的終極所有者行使投入資本、監管資本運用和進行存量資本交易的功能，所以，其設立的內部審計是代表資本經管權或稱亞所有權（或亞終極所有權），對其投入資本的企業進行監督。部門內部審計設立于某一組織機構之內，只代表某一特定的部門或公司的最高行政管理當局，其審計結論對外也不存在效力。

③單位內部審計與審計內容的外延。單位內部審計形成于法人所有權與部分資產經管權的分離，它代表單位的法定代表人或經管者對分公司、分廠或分店進行審計監督，這類分公司、分廠、分店通常在會計上實行獨立核算，有一定的經管自主權。單位內部審計只對企業內的分支機構進行審計，其審計結論對外界和出資人不存在效力。

（2）內部審計與審計內容的內涵

3種不同的內部審計代表的所有權性質不同，審計組織所設立的形式不同，其審計內容的內涵也不同。

①監事審計與審計內容的內涵。監事審計唯一代表股東大會，按照《中華人民共和國公司法》和《公司章程》的規定依法審計經管者履行所有者所賦予的經濟責任，因此，監事審計更多地側重于合法性審計。同時，監事審計設立于企業內部，在一定程度上熟悉企業的經管狀況，也可以進行效益審計。這就決定了監事審計側重于對被審計主體的會計資料及其所反映的財政、財務收支活動的合法性和效益性進行監督。

②部門內部審計與審計內容的內涵。國家行政部門的內部審計是國家審計的延伸，所以它側重于對被審計主體的會計資料及其所反映的財政、財務收支活動的合法性進行監察，而資本經管公司的內部審計代表資本的終極所有權或資本經管權（亞所有權）對投入資本的企業進行審計。資本經管公司擔負著為終極出資人保全資本、增值資本的職責，必然要依據《中華人民共和國公司法》和《公司章程》的規定進行合法性監督，在此基礎上力求各企業資本增值，故也要進行效益審計。因此，該審計側重于對被審計主體會計資料及其所反映的財政、財務收支活動的合法性和效益性進行監督。

③單位內部審計與審計內容的內涵。單位內部審計代表法人所有權，法人所有權與經管權都歸經管者所有，法人所有權為經管權的作用提供基礎。企業經管者更關注企業的經濟效益，因此代表法人所有權的單位內部審計也關注企業的經濟效益。同時，單位內部審計設立于企業內部，是企業內部控制的一個環節，因此，它非常熟悉企業的經管狀況，為單位內部審計進行效益性評價提供了可能性。最后，單位內部審計對企業的各分支機構資產的安全和完整也要進行審計，因此單位內部審計側重于對被審計主體的會計資料及其所反映的財政、財務收支活動的效益性進行評價。

（二）審計在不同發展時期的內容界定

從審計發展的歷史來看，審計經歷了由弊端審計向財務審計，又由財務審計向效益審計的歷史變遷。在這一變遷過程中，一方面，傳統的審計仍然保留并不斷完善和發展，另一方面，新的審計形式越來越受到矚目，其重要性越來越被加強，并成為主流的審計形式。從審計發展的歷史來看，審計形式的演進主要體現為被審計內容的變化以及審計按被審計內容分類有著同構性。

1.弊端審計及其審計內容

弊端審計也稱依法審計、合法性審計。審計從奴隸社會開始萌芽，一直到資本主義社會初期，即19世紀中葉，基本上處于弊端審計階段，伴之所用的審計方法也是詳細審計法或稱詳查法。因為在奴隸社會、封建社會和資本主義社會初期，法律體系很不完備，朝令夕改，執法不嚴，官吏貪贓枉法等現象屢屢發生，人們的法治觀念極其淡薄，人治盛行。所以，受權經管財產的官吏或經管者也常常營私舞弊，導致受權經管財產的機構或組織錯弊時有發生。在這種情況下，授權經管財產的財產所有者為保證其財產的安全和完整，必然要求審計對受權經管財產的經管者是否存在財產管理和會計記錄的錯弊進行查處，于是形成了錯弊審計或依法審計，主要查處財產保存和運用中的違法行為。而為了保證審計結論的正確性，也不得不采取詳細審計。

2.財務審計及其審計內容

財務審計也稱會計報表審計或公證審計，它始于注冊會計師審計，主要是對會計報表的真實性進行鑒證，以便為廣大的投資者提供真實、可靠的會計信息，使其做出相應投資決策。現代意義上的財務審計是伴隨著19世紀中葉股份公司的形成而真正出現的。股份公司實行兩權分離，一方面使股東遠離企業經管現場，另一方面對經管者的約束也采取了間接約束形式，這樣，現實的股東為了了解經管者履行其受托經濟責任的情況，以決定是否繼續持有股票，必然需要經管者提供財務報告。而潛在的股東為了決定是否購買股票而進行投資，也需要通過財務報告分析企業的潛在收益能力。由此，經管者向股東提供財務報告成為了其最基本的義務，而社會公證機構或國家機構代表全體股東制定的公認規則就是用來規范經管者提供財務報告的，具體表現為會計準則。該準則要求經管者依此提供真實的、可靠的財務報告，并通過注冊會計師審計的鑒證約束經管者提供財務報告的行為。結果，財務報告審計，也即財務審計，就成為了股份公司出現后的一種主要審計形式。

3.經濟效益審計及其審計內容

20世紀40年代，企業內部逐漸開展內部審計工作，其審計突破了由外部審計人員進行事后查賬的傳統模式，為適應加強經濟預測和事先控制的需要，開展了事前審計，其審計范圍和內容也從會計資料及其所反映的財政、財務收支的真實性，擴展到其效益性，注重對企業經管業績的分析評價。隨著西方國家民主政治的發展，民眾和國家最高權力機構除了要求各政府部門將取之于民的公共財富和資源合理、合法地用之于民之外，還要求政府部門將其有效地用之于民。于是國家審計領域也相應拓展到對會計資料及其所反映的財政、收支活動的效益性的評價上。注冊會計師審計隨著財務審計的發展，開始逐步從事管理咨詢業務。管理咨詢實質上是評價企業會計資料及其所反映的財務收支活動的效益性。

隨著效益審計的出現與加強，西方國家也出現了許多與此有關的概念，如“三E”審計，即經營審計、管理審計和績效審計。其中，“三E”是指經濟、效率和效果。