第一節(jié) 計劃審計工作

一、審計業(yè)務(wù)的承接

在做出接受或保持客戶關(guān)系及具體審計業(yè)務(wù)的決策后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1111號——審計業(yè)務(wù)約定書》的規(guī)定，在審計業(yè)務(wù)開始前，與被審計單位就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見，簽訂或修改審計業(yè)務(wù)約定書，以避免雙方對審計業(yè)務(wù)的理解產(chǎn)生分歧。

審計業(yè)務(wù)約定書，是指會計師事務(wù)所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系、審計目的和范圍、雙方的責(zé)任以及報告的格式等事項的書面協(xié)議。

簽訂審計業(yè)務(wù)約定書的目的是為了明確約定雙方的責(zé)任和義務(wù)，促使雙方遵守約定事項并加強合作，以保護會計師事務(wù)所和被審計單位的利益。在注冊會計師的審計實踐中，審計業(yè)務(wù)約定書可以起到以下幾個方面的作用。

①審計業(yè)務(wù)約定書可以增進會計師事務(wù)所與委托人之間的了解，避免在審計目的、范圍和雙方責(zé)任等方面產(chǎn)生誤解，尤其是可以使被審計單位了解他們的會計責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任，明確被審計單位應(yīng)該提供的合作，并以此作為劃分責(zé)任的依據(jù)。

②審計業(yè)務(wù)約定書可以作為被審計單位評價審計業(yè)務(wù)完成情況及會計師事務(wù)所檢查被審計單位約定義務(wù)履行情況的依據(jù)。如果被審計單位對注冊會計師的服務(wù)提出質(zhì)疑，注冊會計師可以根據(jù)約定書的內(nèi)容做出解釋。

③如果出現(xiàn)法律訴訟，審計業(yè)務(wù)約定書是據(jù)以確定會計師事務(wù)所和委托人雙方應(yīng)負法律責(zé)任的重要依據(jù)。倘若被審單位對注冊會計師提出質(zhì)疑、責(zé)難或控告，注冊會計師可以根據(jù)審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容做出解釋。當(dāng)然，對于已載明的審計責(zé)任，注冊會計師不能推諉。因此可以說，審計業(yè)務(wù)約定書是保護審計機構(gòu)和注冊會計師的有效措施之一。

（一）簽約前的準(zhǔn)備工作

注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期審計業(yè)務(wù)開始時做好下列準(zhǔn)備工作。

1.針對保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序

針對保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)實施質(zhì)量控制程序以及實施相應(yīng)程序的結(jié)果做出適當(dāng)?shù)臎Q策是注冊會計師控制審計風(fēng)險的重要環(huán)節(jié)。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》及《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》（以下統(tǒng)稱《質(zhì)量控制準(zhǔn)則》）含有與客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持相關(guān)的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照其規(guī)定開展初步業(yè)務(wù)活動。

連續(xù)審計時，注冊會計師通常執(zhí)行針對保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制程序，而在首次接受審計委托時，注冊會計師需要執(zhí)行針對建立有關(guān)客戶關(guān)系和承接具體審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制程序。總體來講，無論是連續(xù)審計還是首次接受審計委托，注冊會計師均應(yīng)當(dāng)考慮下列主要事項，以確定保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)的結(jié)論是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

①被審計單位的主要股東、關(guān)鍵管理人員和治理層是否誠信。

②項目組是否具備執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的專業(yè)勝任能力以及必要的時間和資源。

③會計師事務(wù)所和項目組能否遵守職業(yè)道德規(guī)范。

由于在連續(xù)審計的情況下，注冊會計師已經(jīng)積累了一定的審計經(jīng)驗，因此在決定是否保持與某客戶的關(guān)系時，項目負責(zé)人通常重點考慮本期或前期審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項，及其對保持該客戶關(guān)系的影響。在實務(wù)中，會計師事務(wù)所可以區(qū)別首次接受審計委托和連續(xù)審計的情況制定不同的質(zhì)量控制程序，以提高審計工作的效率及效果。

2.評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況

評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況也是注冊會計師的一項非常重要的初步業(yè)務(wù)活動。《質(zhì)量控制準(zhǔn)則》含有包括獨立性在內(nèi)的有關(guān)職業(yè)道德要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照其規(guī)定執(zhí)行。

職業(yè)道德規(guī)范要求項目組成員恪守獨立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對審計過程中獲知的信息予以保密。

對于保持獨立性，《質(zhì)量控制準(zhǔn)則》要求由會計師事務(wù)所制定政策和程序，由項目負責(zé)人實施相應(yīng)措施，以保持獨立性。例如，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)每年至少一次向所有受獨立性要求約束的人員獲取其遵守獨立性政策和程序的書面確認函。

值得注意的是，如果在審計過程中情況發(fā)生變化，如在現(xiàn)場審計過程中，注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在舞弊，因而對管理層、治理層的勝任能力或誠信產(chǎn)生了極大疑慮，則注冊會計師需要針對這一新情況，考慮并在必要時重新實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序，以決定是否繼續(xù)保持該項業(yè)務(wù)及其客戶關(guān)系。

雖然保持客戶關(guān)系及具體審計業(yè)務(wù)和評價職業(yè)道德的工作貫穿審計業(yè)務(wù)的全過程，但是，初始進行這兩項活動需要安排在其他重要審計工作之前，以確保注冊會計師已具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需要的獨立性和專業(yè)勝任能力，且不存在因管理層的誠信問題而影響注冊會計師保持該項業(yè)務(wù)意愿等情況。

（二）審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容與格式

審計業(yè)務(wù)約定書的具體內(nèi)容可能因被審計單位的不同而存在差異，但應(yīng)當(dāng)包括下列主要方面。

①財務(wù)報表審計的目標(biāo)。

②管理層對財務(wù)報表的責(zé)任。

③管理層編制財務(wù)報表采用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度。

④審計范圍，包括指明在執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時遵守的中國注冊會計師審計準(zhǔn)則。

⑤執(zhí)行審計工作的安排，包括出具審計報告的時間要求。

⑥審計報告格式和對審計結(jié)果的其他溝通形式。

⑦由于測試的性質(zhì)和審計的其他固有限制，以及內(nèi)部控制的固有局限性，不可避免地存在著某些重大錯報可能仍然未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。

⑧管理層為注冊會計師提供必要的工作條件和協(xié)助。

⑨注冊會計師不受限制地接觸任何與審計有關(guān)的記錄、文件和所需要的其他信息。

⑩管理層對其做出的與審計有關(guān)的聲明予以書面確認。

?注冊會計師對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。

?審計收費，包括收費的計算基礎(chǔ)和收費安排。

?違約責(zé)任。

?解決爭議的方法。

?簽約雙方法定代表人或其授權(quán)代表的簽字蓋章，以及簽約雙方加蓋的公章。

二、審計計劃的編制

充分的審計計劃有助于注冊會計師關(guān)注重點審計領(lǐng)域，及時發(fā)現(xiàn)和解決潛在問題，并恰當(dāng)?shù)亟M織和管理審計工作，以使審計工作更加有效。同時，充分的審計計劃還可以幫助注冊會計師對項目組成員進行恰當(dāng)?shù)姆止ず椭笇?dǎo)監(jiān)督，并復(fù)核其工作，還有助于協(xié)調(diào)其他注冊會計師和專家的工作。審計計劃分為總體審計策略和具體審計計劃兩個層次。

（一）總體審計策略

總體審計策略用以確定審計范圍、時間和方向，并指導(dǎo)制定具體審計計劃。注冊會計師應(yīng)當(dāng)為審計工作制定總體審計策略。在制定總體審計策略時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下主要事項。

1.審計范圍

注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定審計業(yè)務(wù)的特征，包括采用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度、特定行業(yè)的報告要求以及被審計單位組成部分的分布等，以界定審計范圍。具體來說，在確定審計范圍時，注冊會計師需要考慮下列事項。

①編制財務(wù)報表適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度。

②特定行業(yè)的報告要求，如某些行業(yè)的監(jiān)管部門要求提交的報告。

③預(yù)期的審計工作涵蓋范圍，包括需審計的集團內(nèi)組成部分的數(shù)量及所在地點。

④母公司和集團內(nèi)其他組成部分之間存在的控制關(guān)系的性質(zhì)，以確定如何編制合并財務(wù)報表。

⑤其他注冊會計師參與審計集團內(nèi)組成部分的范圍。

⑥需審計的業(yè)務(wù)分部性質(zhì)，包括是否需要具備專門知識。

⑦外幣業(yè)務(wù)的核算方法及外幣財務(wù)報表折算和合并方法。

⑧除對合并財務(wù)報表審計之外，是否需要對組成部分的財務(wù)報表單獨進行法定審計。

⑨內(nèi)部審計工作的可利用性及對內(nèi)部審計工作的擬依賴程度。

⑩被審計單位使用服務(wù)機構(gòu)的情況，以及注冊會計師如何取得有關(guān)服務(wù)機構(gòu)內(nèi)部控制設(shè)計、執(zhí)行和運行有效性的證據(jù)。

?預(yù)期利用在以前期間審計工作中獲取的審計證據(jù)的程度，如獲取的與風(fēng)險評估程序和控制測試相關(guān)的審計證據(jù)。

?信息技術(shù)對審計程序的影響，包括數(shù)據(jù)的可獲得性和預(yù)期使用計算機輔助審計技術(shù)的情況。

?根據(jù)中期財務(wù)信息審閱及在審閱中所獲信息對審計的影響，相應(yīng)調(diào)整審計涵蓋范圍和時間安排。

?與為被審計單位提供其他服務(wù)的會計師事務(wù)所人員討論可能影響審計的事項。

?被審計單位的人員和相關(guān)數(shù)據(jù)的可利用性。

2.報告目標(biāo)、時間安排及所需溝通

總體審計策略的制定應(yīng)當(dāng)包括明確審計業(yè)務(wù)的報告目標(biāo)以及計劃審計的時間安排和所需溝通的性質(zhì)，包括提交審計報告的時間要求、預(yù)期與管理層和治理層溝通的重要日期等。為計劃報告目標(biāo)、時間安排和所需溝通，注冊會計師需要考慮下列事項。

①被審計單位的財務(wù)報告時間表。

②與管理層和治理層就審計工作的性質(zhì)、范圍和時間所舉行的會議的組織工作。

③與管理層和治理層討論預(yù)期簽發(fā)報告和其他溝通文件的類型及提交時間，報告和溝通文件既包括書面的，也包括口頭的，如審計報告、管理建議書和與治理層溝通函等。

④就組成部分報告及其他溝通文件類型及提交時間與組成部分的注冊會計師溝通。

⑤項目組成員之間預(yù)期溝通的性質(zhì)和時間安排，包括項目組會議的性質(zhì)和時間安排及復(fù)核工作的時間安排。

⑥是否需要跟第三方溝通，包括與審計相關(guān)的法律、法規(guī)規(guī)定和業(yè)務(wù)約定書約定的報告責(zé)任。

⑦與管理層討論在整個審計過程中通報審計工作進展及審計結(jié)果的預(yù)期方式。

3.審計方向

總體審計策略的制定應(yīng)當(dāng)包括考慮影響審計業(yè)務(wù)的重要因素，以確定項目組的工作方向，包括確定適當(dāng)?shù)闹匾运剑醪阶R別可能存在較高的重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，初步識別重要的組成部分和賬戶余額，評價是否需要針對內(nèi)部控制的有效性獲取審計證據(jù)，識別被審計單位、所處行業(yè)、財務(wù)報告要求及其他相關(guān)方面最近發(fā)生的重大變化等。在確定審計方向時，注冊會計師需要考慮下列事項。

①重要性方面。具體包括：為計劃目的確定重要性；為組成部分確定重要性且與組成部分的注冊會計師溝通；在審計過程中重新考慮重要性；識別重要的組成部分和賬戶余額。

②重大錯報風(fēng)險較高的審計領(lǐng)域。

③評估的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險對指導(dǎo)、監(jiān)督及復(fù)核的影響。

④項目組人員的選擇（在必要時包括項目質(zhì)量控制復(fù)核人員）和工作分工，包括向重大錯報風(fēng)險較高的審計領(lǐng)域分派具備適當(dāng)經(jīng)驗的人員。

⑤項目預(yù)算，包括考慮為重大錯報風(fēng)險可能較高的審計領(lǐng)域分配適當(dāng)?shù)墓ぷ鲿r間。

⑥如何向項目成員強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑必要性的方式。

⑦以往審計中對內(nèi)部控制運行有效性評價的結(jié)果，包括識別的控制缺陷的性質(zhì)及應(yīng)對措施。

⑧管理層重視設(shè)計和實施健全的內(nèi)部控制的相關(guān)證據(jù)，包括這些內(nèi)部控制得以適當(dāng)記錄的證據(jù)。

⑨業(yè)務(wù)交易量規(guī)模，以基于審計效率的考慮確定是否依賴內(nèi)部控制。

⑩對內(nèi)部控制重要性的重視程度。

?影響被審計單位經(jīng)營的重大發(fā)展變化，包括信息技術(shù)和業(yè)務(wù)流程的變化、關(guān)鍵管理人員變化，以及收購、兼并和分立。

?重大的行業(yè)發(fā)展情況，如行業(yè)法規(guī)變化和新的報告規(guī)定。

?會計準(zhǔn)則及會計制度的變化。

?其他重大變化，如影響被審計單位的法律環(huán)境的變化。

（二）具體審計計劃

1.總體審計策略和具體審計計劃之間的關(guān)系

制定總體審計策略和具體審計計劃的過程緊密聯(lián)系，并且兩者的內(nèi)容也緊密相關(guān)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對總體審計策略中所識別的不同事項，制定計劃，并考慮通過有效利用審計資源來實現(xiàn)審計目標(biāo)。值得注意的是，雖然編制總體審計策略的過程通常在具體審計計劃之前，但是兩項計劃活動并不是孤立、不連續(xù)的過程，而是有著內(nèi)在的緊密的聯(lián)系的，對其中一項的決定可能會影響甚至改變對另外一項的決定。例如，注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境的過程中，注意到被審計單位對主要業(yè)務(wù)的處理依賴復(fù)雜的自動化信息系統(tǒng)，因此計算機信息系統(tǒng)的可靠性及有效性對其經(jīng)營、管理、決策以及編制可靠的財務(wù)報告具有重大影響。對此，注冊會計師可能會在具體審計計劃中制定相應(yīng)的審計程序，并相應(yīng)調(diào)整總體審計策略的內(nèi)容，做出利用信息風(fēng)險管理專家的工作的決定。

因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實施風(fēng)險評估程序的結(jié)果，對總體審計策略的內(nèi)容予以調(diào)整。在實務(wù)中，注冊會計師將制定總體審計策略和具體審計計劃相結(jié)合進行，可能會使計劃審計工作更有效率和效果，并且注冊會計師也可以采用將總體審計策略和具體計劃合并為一份審計計劃文件的方式，以提高編制及復(fù)核工作的效率，增強其效果。

2.具體審計計劃包括的內(nèi)容

注冊會計師應(yīng)當(dāng)為審計工作制定具體審計計劃。具體審計計劃比總體審計策略更加詳細，其內(nèi)容包括為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，項目組成員擬實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。具體審計計劃應(yīng)當(dāng)包括風(fēng)險評估程序、計劃實施的進一步審計程序和其他審計程序。

（1）風(fēng)險評估程序

具體審計計劃應(yīng)當(dāng)包括按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》的規(guī)定，為了足夠識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，注冊會計師計劃實施的風(fēng)險評估程序的性質(zhì)、時間和范圍。

（2）計劃實施的進一步審計程序

具體審計計劃應(yīng)當(dāng)包括按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》的規(guī)定，針對評估的認定層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師計劃實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

需要強調(diào)的是，隨著審計工作的推進，對審計程序的計劃會一步步深入，并貫穿于整個審計過程。例如，計劃風(fēng)險評估程序通常在審計開始階段進行，計劃進一步審計程序則需要依據(jù)風(fēng)險評估程序的結(jié)果進行。因此，為達到編制具體審計計劃的要求，注冊會計師需要完成風(fēng)險評估程序，識別和評估重大錯報風(fēng)險，并針對評估的認定層次的重大錯報風(fēng)險，計劃實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

通常，注冊會計師計劃的進一步審計程序可以分為進一步審計程序的總體方案和擬實施的具體審計程序（包括進一步審計程序的具體性質(zhì)、時間和范圍）兩個層次。進一步審計程序的總體方案主要是指注冊會計師針對各類交易、賬戶余額和列報決定采用的總體方案（包括實質(zhì)性方案或綜合性方案）。具體審計程序則是對進一步審計程序的總體方案的延伸和細化，它通常包括控制測試和實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。在實務(wù)中，注冊會計師通常單獨編制一套包括這些具體程序的“進一步審計程序表”，待具體實施審計程序時，注冊會計師將基于所計劃的具體審計程序，進一步記錄所實施的審計程序及結(jié)果，并最終形成有關(guān)進一步審計程序的審計工作底稿。

另外，完整、詳細的進一步審計程序的計劃包括對各類交易、賬戶余額和列報實施的具體審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，以及抽取的樣本量等。在實務(wù)中，注冊會計師可以統(tǒng)籌安排進一步審計程序的先后順序，如果對某類交易、賬戶余額或列報已經(jīng)做出計劃，則可以安排先行開展工作，與此同時，再制定其他交易、賬戶余額和列報的進一步審計程序。

（3）其他審計程序

具體審計計劃應(yīng)當(dāng)包括根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊會計師針對審計業(yè)務(wù)需要實施的其他審計程序。計劃的其他審計程序可以包括上述進一步程序的計劃中沒有涵蓋的，根據(jù)其他審計準(zhǔn)則的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的既定程序。

在審計計劃階段，除了按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》進行計劃工作外，注冊會計師還需要兼顧其他準(zhǔn)則中規(guī)定的、針對特定項目在審計計劃階段應(yīng)執(zhí)行的程序及記錄。例如，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1142號——財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮》及《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1323號——關(guān)聯(lián)方》等準(zhǔn)則中對注冊會計師針對這些特定項目在審計計劃階段應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的程序及其記錄做出了規(guī)定。當(dāng)然，由于被審計單位所處行業(yè)、環(huán)境各不相同，特別項目可能也有所不同。例如，有些企業(yè)可能涉及環(huán)境事項、電子商務(wù)等，在實務(wù)中注冊會計師應(yīng)根據(jù)被審計單位的具體情況確定特定項目并執(zhí)行相應(yīng)的審計程序。

三、審計業(yè)務(wù)的實施

（一）審計過程中對計劃的更改

計劃審計工作并非審計業(yè)務(wù)的一個孤立階段，而是一個持續(xù)的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終。由于未預(yù)期事項、條件的變化或在實施審計程序中獲取的審計證據(jù)等原因，注冊會計師在必要時應(yīng)當(dāng)對總體審計策略和具體審計計劃做出更新和修改。

審計過程可以分為不同階段，通常前面階段的工作結(jié)果會對后面階段的工作計劃產(chǎn)生一定的影響，而在后面階段的工作過程中又可能需要對已制定的相關(guān)計劃進行相應(yīng)的更新和修改。通常來講，這些更新和修改涉及比較重要的事項。例如，對重要性水平的修改，對某類交易、賬戶余額和列報的重大錯報風(fēng)險的評估和進一步審計程序（包括總體方案和擬實施的具體審計程序）的更新和修改等，一旦計劃被更新和修改，審計工作也就應(yīng)當(dāng)進行相應(yīng)的修正。

例如，在制定審計計劃時，注冊會計師基于對材料采購交易的相關(guān)控制的設(shè)計和執(zhí)行獲取的審計證據(jù)，認為相關(guān)控制設(shè)計合理并得以執(zhí)行，因此未將其評價為高風(fēng)險領(lǐng)域并且計劃執(zhí)行控制測試，但是在執(zhí)行控制測試時獲得的審計證據(jù)與審計計劃階段獲得的審計證據(jù)相矛盾，注冊會計師認為該類交易的控制沒有得到有效的執(zhí)行，此時，注冊會計師可能需要修改對該類交易的風(fēng)險評估，并基于修正的評估風(fēng)險來修改計劃的審計方案，如采用實質(zhì)性方案。

（二）指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核

注冊會計師應(yīng)當(dāng)就對項目組成員工作的指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核的性質(zhì)、時間和范圍制定計劃。對項目組成員工作的指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核的性質(zhì)、時間和范圍主要取決于下列因素。

①被審計單位的規(guī)模和復(fù)雜程度。

②審計領(lǐng)域。

③重大錯報風(fēng)險。

④執(zhí)行審計工作的項目組成員的素質(zhì)和專業(yè)勝任能力。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)在評估重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)上，計劃對項目組成員工作的指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核的性質(zhì)、時間和范圍。當(dāng)評估的重大錯報風(fēng)險增加時，注冊會計師通常會擴大指導(dǎo)與監(jiān)督的范圍，增強指導(dǎo)與監(jiān)督的及時性，執(zhí)行更詳細的復(fù)核工作。在計劃復(fù)核的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師還考慮單個項目組成員的素質(zhì)和專業(yè)勝任能力。

（三）對計劃審計工作的記錄

注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄總體審計策略和具體審計計劃，包括在審計工作過程中做出的任何重大更改。

1.記錄的內(nèi)容

（1）對總體審計策略的記錄

注冊會計師對總體審計策略的記錄，應(yīng)當(dāng)包括為恰當(dāng)計劃審計工作和向項目組傳達重大事項而做出的關(guān)鍵決策。例如，注冊會計師可以以備忘錄的形式總結(jié)總體審計策略，包括對審計的總體范圍、時間及執(zhí)行所做出的關(guān)鍵決策。

（2）對具體審計計劃的記錄

注冊會計師對具體審計計劃的記錄，應(yīng)當(dāng)能夠反映下列內(nèi)容：（計劃實施的風(fēng)險評估程序的性質(zhì)、時間和范圍；（針對評估的重大錯報風(fēng)險計劃實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。注冊會計師對具體審計計劃的記錄可以使用標(biāo)準(zhǔn)的審計程序表或?qū)徲嫻ぷ魍瓿珊藢Ρ恚珣?yīng)當(dāng)根據(jù)具體審計業(yè)務(wù)的情況做出適當(dāng)修改。

（3）對計劃的重大修改的記錄

注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄對總體審計策略和具體審計計劃做出的重大更改及其理由，以及對導(dǎo)致此類更改的事項、條件或?qū)徲嫵绦蚪Y(jié)果采取的應(yīng)對措施。

由于原來的總體審計策略和具體審計計劃已經(jīng)制定（包括項目負責(zé)人的復(fù)核），在實務(wù)中，如果只是針對某一或某幾方面更改審計計劃，注冊會計師可以保留原有的總體審計策略、具體審計計劃，以及已經(jīng)執(zhí)行的審計程序的記錄，并根據(jù)準(zhǔn)則的要求，將對審計計劃的重大修改情況記錄在進一步審計程序表和重大事項概要中。當(dāng)然，如果對計劃的修改涉及整個計劃的各個方面，以及多個類別的交易、賬戶余額和列報，為使整套審計工作底稿內(nèi)容、脈絡(luò)更清楚，注冊會計師可以考慮重新編制總體審計策略和具體審計計劃，并保留原有的總體審計策略和具體審計計劃。

2.記錄的形式和范圍

注冊會計師記錄計劃審計工作的形式和范圍，取決于被審計單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、重要性、具體審計業(yè)務(wù)的情況以及對其他審計工作記錄的范圍等事項。在小型被審計單位審計中，全部審計工作可能由一個很小的審計項目組執(zhí)行，項目組成員間容易溝通和協(xié)調(diào)，總體審計策略和具體審計計劃可以相對簡單。

（四）與管理層和治理層的溝通

與管理層和治理層的溝通有助于注冊會計師協(xié)調(diào)某些計劃的審計程序與被審計單位人員工作之間的關(guān)系，從而使審計業(yè)務(wù)更易于執(zhí)行和管理，提高審計效率與效果。注冊會計師可以就計劃審計工作的基本情況與被審計單位管理層和治理層進行溝通。對此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號——與治理層的溝通》中的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。溝通的內(nèi)容可以包括審計的時間安排和總體策略、審計工作中受到的限制及管理層和治理層對審計工作的額外要求等。

當(dāng)就總體審計策略和具體審計計劃中的內(nèi)容與管理層和治理層進行溝通時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)謹慎，防止由于具體審計程序易于被管理層或治理層所預(yù)見而損害審計工作的有效性。

需要強調(diào)的是，雖然注冊會計師可以就總體審計策略和具體審計計劃的某些內(nèi)容與管理層和治理層進行溝通，但是制定總體審計策略和具體審計計劃仍然是注冊會計師的責(zé)任。

（五）首次接受委托的補充考慮

首次接受審計委托包括接受新客戶而建立客戶關(guān)系和承接現(xiàn)有客戶（已對其提供了其他服務(wù)）的審計業(yè)務(wù)委托兩種情況。在這兩種情況下，尤其是在接受新客戶的情況下，注冊會計師通常缺乏前期審計經(jīng)驗以評估與客戶及業(yè)務(wù)承接相關(guān)的風(fēng)險，因而可能需要擴展初步業(yè)務(wù)活動。注冊會計師在首次接受審計委托前應(yīng)當(dāng)執(zhí)行如下程序。

1.質(zhì)量控制程序

注冊會計師應(yīng)針對建立客戶關(guān)系和承接具體審計業(yè)務(wù)實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序。對此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制準(zhǔn)則》中的有關(guān)規(guī)定開展工作。

2.與前任注冊會計師溝通

如果被審計單位變更了會計師事務(wù)所，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計師溝通。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》中對與前任會計師溝通的方式及對溝通結(jié)果進行評價等事項做出了相應(yīng)的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照其中相應(yīng)的規(guī)定執(zhí)行。同時，注冊會計師還可能需要結(jié)合現(xiàn)實的環(huán)境分析承接客戶及業(yè)務(wù)的風(fēng)險，如可能特別需要關(guān)注更換會計師事務(wù)所的原因。

對于首次接受審計委托的，在制定總體審計策略和具體審計計劃時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮下列事項。

①就與前任注冊會計師溝通做出安排，包括查閱前任注冊會計師的工作底稿等。

②與管理層討論的有關(guān)首次接受審計委托的重大問題，就這些重大問題與治理層溝通的情況，以及這些重大問題對總體審計策略和具體審計計劃的影響。

③針對期初余額獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而計劃實施的審計程序。

④針對預(yù)見到的特別風(fēng)險，分派具有相應(yīng)素質(zhì)和專業(yè)勝任能力的人員。

⑤根據(jù)會計師事務(wù)所關(guān)于首次接受審計委托的質(zhì)量控制制度實施的其他程序。

在實務(wù)中，注冊會計師獲取信息的來源包括以下幾個方面。

①通過向客戶詢問和與其溝通獲取的財務(wù)及其他信息，如年度報告等。

②從銀行、監(jiān)管機構(gòu)等第三方獲取的信息。

③有關(guān)政府部門、有影響力的媒體等公布的信息，如按某些指標(biāo)進行的企業(yè)排名等。

④向工商管理部門查詢。

⑤與前任注冊會計師的溝通。

⑥基于對被審計單位所在行業(yè)的了解，與同行業(yè)其他企業(yè)所做的比較及評估。

⑦利用外部調(diào)查機構(gòu)，特別是針對高風(fēng)險的行業(yè)及客戶。