第二節 審計重要性

審計重要性是審計學的一個基本概念。審計重要性概念的運用貫穿于整個審計過程。在計劃審計工作時，注冊會計師應當考慮導致財務報表發生重大錯報的原因，并應當在了解被審計單位及其環境的基礎上，確定一個可接受的重要性水平，即首先為財務報表層次確定重要性水平，以發現在金額上的重大錯報。同時，注冊會計師還應當評估各類交易、賬戶余額及列報認定層次的重要性，以便確定進一步審計程序的性質、時間和范圍，將審計風險降至可接受的低水平。在確定審計意見類型時，注冊會計師也需要考慮重要性水平。

一、審計重要性的內涵

國際會計準則委員會（IASC）對重要性的定義是：“如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據會計報表采取的經濟決策，信息就具有重要性。”美國財務會計準則委員會（FASB）對重要性的定義是：“一項會計信息的錯報或漏報是重要的是指在特定環境下，一個理性的人依賴該信息所做的決策可能因為這一錯報或漏報得以變化或修正。”英國會計準則委員會（ASB）對重要性的定義是：“錯報或漏報可能影響到會計報表使用者的決策，即為重要性。重要性可能在整個會計報表范圍內、單個會計報表或會計報表的單個項目中加以考慮。”由此可見，各國對重要性的認識基本上是一致的，即如果信息的錯報或漏報可能影響到會計報表使用者的決策，該信息即被視為“重要”。

重要性取決于在具體環境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表做出的經濟決策，則該項錯報是重大的。

為了更清楚地理解重要性的概念，需要把握以下幾點。

①重要性概念中的錯報包含漏報。財務報表錯報包括財務報表金額的錯報和財務報表披露的錯報。

②重要性包括對數量和性質兩個方面的考慮。所謂數量方面，是指錯報的金額大小，所謂性質方面，則是指錯報的性質。一般而言，金額大的錯報比金額小的錯報更重要，在有些情況下，某些金額的錯報從數量上看并不重要，但從性質上考慮，則可能是重要的。對于某些財務報表披露的錯報，難以從數量上判斷是否重要時，應從性質上考慮其是否重要。

③重要性概念是針對財務報表使用者決策的信息需求而言的。判斷一項錯報重要與否，應視其對財務報表使用者依據財務報表做出經濟決策的影響程度而定。如果財務報表中的某項錯報足以改變或影響財務報表使用者的相關決策，則該項錯報就是重要的，否則就不重要。

值得說明的是，在通用目的財務報表的審計中，注冊會計師對重要性的判斷是基于將財務報表使用者作為具有一定的理解能力，并能理性地做出相關決策的一個集團來考慮的。注冊會計師難以考慮錯報對具體的單個使用者可能產生的影響，因為他們的需求千差萬別。例如，就一個以營利為目的的企業而言，由于投資者是該企業風險資本的提供者，能滿足這些投資者信息需求的財務報表也將能滿足該財務報表的其他使用者的信息需求。因此，在審計這樣的企業時，作為一個集體的投資者對信息的需求是確定重要性的合適的參考依據。

所謂通用目的財務報表，是指被審計單位按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制的、用以滿足廣大使用者的共同信息需求的財務報表。如果注冊會計師對特殊目的審計業務出具審計報告，在確定重要性時需要考慮特定使用者的信息需求，以實現特殊審計的目標。

④重要性的確定離不開具體環境。由于不同的被審計單位面臨不同的環境，不同的報表使用者有著不同的信息需求，因此注冊會計師確定的重要性也不相同。某一金額的錯報對某被審計單位的財務報表來說是重要的，而對另一個被審計單位的財務報表來說可能就不重要。例如，錯報10萬元對一個小公司來說可能是重要的，而對一個大公司來說則可能不重要。

⑤對重要性的評估需要運用職業判斷。影響重要性的因素很多，注冊會計師應當根據被審計單位面臨的環境，并綜合考慮其他因素，合理確定重要性水平。不同的注冊會計師在確定同一被審計單位財務報表層次和認定層次的重要性水平時，得出的結果可能不同，主要是因為他們對影響重要性的各因素的判斷存在差異。因此，注冊會計師需要運用職業判斷來合理評估重要性。

需要注意的是，僅從數量角度考慮，重要性水平只是提供了一個門檻或臨界點。在該門檻或臨界點之上的錯報就是重要的；反之，該錯報不重要。重要性并不是財務信息的主要質量特征。

重要性與審計風險之間存在反向關系。重要性水平越高，審計風險越低；重要性水平越低，審計風險越高。這里所說的重要性水平高低指金額的大小。通常，5 000元的重要性水平比3 000元的重要性水平高。在理解重要性與審計風險之間的關系時，必須注意，重要性水平是注冊會計師從財務報表使用者的角度進行判斷的結果。如果重要性水平是5 000元，則意味著低于5 000元的錯報不會影響到財務報表使用者的決策，此時，注冊會計師需要通過執行有關審計程序，合理保證能發現高于5 000元的錯報。如果重要性水平是3 000元，則金額在3 000元以上的錯報就會影響財務報表使用者的決策，此時注冊會計師需要通過執行有關審計程序，合理保證能發現金額在3 000元以上的錯報。顯然，當重要性水平為3 000元時，審計不出這樣的重大錯報的可能性，即審計風險，要比重要性水平為5 000元時的審計風險高。審計風險越高，越要求注冊會計師收集更多更有效的審計證據，以將審計風險降至可接受的低水平。因此，重要性和審計證據之間也是反向變動關系。

值得注意的是，注冊會計師不能通過不合理、人為地調高重要性水平來降低審計風險。因為重要性是依據重要性概念中所述的判斷標準確定的，而不是由主觀期望的審計風險水平決定的。

由于重要性和審計風險存在上述反向關系，而且這種關系對注冊會計師將要執行的審計程序的性質、時間和范圍有直接的影響，因此，注冊會計師應當綜合考慮各種因素，合理確定重要性水平。

二、審計重要性的判斷

（一）計劃審計工作時對重要性的評估

1.確定計劃的重要性水平時應考慮的因素

在計劃審計工作時，注冊會計師應當確定一個可接受的重要性水平，以發現在金額上重大的錯報。注冊會計師在確定計劃的重要性水平時，需要考慮以下主要因素。

（1）對被審計單位及其環境的了解

被審計單位的行業狀況、法律環境和監管環境等其他外部因素，以及被審計單位業務的性質、對會計政策的選擇和應用，被審計單位的目標、戰略及相關的經營風險，被審計單位的內部控制等因素，都將影響注冊會計師對重要性水平的判斷。

（2）審計的目標，包括特定報告要求

信息使用者的要求等因素影響注冊會計師對重要性水平的確定。例如，對特定報表項目進行審計的業務，其重要性水平可能需要以該項目金額，而不是以財務報表的一些匯總性財務數據為基礎加以確定。

（3）財務報表各項目的性質及其相互關系

財務報表使用者對不同的報表項目的關心程度不同。一般而言，財務報表使用者十分關心流動性較高的項目，注冊會計師對此應當從嚴制定重要性水平。由于財務報表各項目之間是相互聯系的，注冊會計師在確定重要性水平時，需要考慮這種相互聯系。

（4）財務報表項目的金額及其波動幅度

財務報表項目的金額及其波動幅度可能促使財務報表使用者做出不同的反映。因此，注冊會計師在確定重要性水平時，應當深入研究這些項目的金額及其波動幅度。

總之，只要是影響預期財務報表使用者決策的因素，都可能對重要性水平產生影響。注冊會計師應當在計劃階段充分考慮這些因素，并采用合理的方法，確定重要性水平。

2.從數量方面考慮重要性

前已述及，注冊會計師應當從數量和性質兩個方面考慮重要性，重要性的數量即重要性水平，是針對錯報的金額大小而言的。重要性水平是一個經驗值，注冊會計師只能通過職業判斷來確定重要性水平。在審計過程中，注冊會計師應當考慮財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平。

（1）財務報表層次的重要性水平

由于財務報表審計的目標是通過執行審計工作對財務報表發表審計意見，因此，注冊會計師應當考慮財務報表層次的重要性。只有這樣，才能得出財務報表是否公允反映的結論。注冊會計師在制定總體審計策略時，應當確定財務報表層次的重要性水平。

確定多大的錯報會影響到財務報表使用者所做的決策，是注冊會計師運用職業判斷的結果。很多注冊會計師根據所在會計師事務所的慣例以及自己的經驗，考慮重要性水平，通常先選擇一個恰當的基準，再選用適當的百分比乘以該基準，從而得出財務報表層次的重要性水平。

在實務中，許多匯總性財務數據可以用做確定財務報表層次重要性水平的基準，如總資產、凈資產、銷售收入、費用總額、毛利、凈利潤等。在選擇適當的基準時，注冊會計師應當考慮的因素包括：①財務報表的要素（如資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等）、適用的會計準則和相關會計制度所定義的財務報表指標（如財務狀況、經營成果和現金流量），以及適用的會計準則和相關會計制度提出的其他具體要求；②對某被審計單位而言，是否存在財務報表使用者特別關注的報表項目；（如特別關注與評價經營成果相關的信息）；③被審計單位的性質及所在行業；④被審計單位的規模、所有權性質以及融資方式。

注冊會計師對基準的選擇有賴于被審計單位的性質和環境。例如，對于以營利為目的的被審計單位而言，來自經常性業務的稅前利潤或稅后凈利潤可能是一個適當的基準；對于收益不穩定的被審計單位或非營利組織來說，選擇稅前利潤或稅后凈利潤作為判斷重要性水平的基準就不合適；對于資產管理公司來說，其凈資產可能是一個適當的基準。注冊會計師通常會選擇一個相對穩定、可預測且能夠反映被審計單位正常規模的基準。

由于銷售收入和總資產具有相對穩定性，因此注冊會計師經常將其用做確定計劃重要性水平的基準。在確定了恰當的基準后，注冊會計師通常運用職業判斷來合理選擇百分比，據以確定重要性水平。以下是一些企業的參考數值：①對于以營利為目的的企業，百分比為經常性業務的稅前利潤或稅后凈利潤的5%，或總收入的0.5%；②對于非營利組織，百分比為費用總額或總收入的0.5%；③對于共同基金公司，百分比為凈資產的0.5%。

注冊會計師執行具體的審計業務時，可以上述數值作為參考，靈活選擇。

此外，注冊會計師在確定重要性時，通常要考慮以前期間的經營成果和財務狀況、本期的經營成果和財務狀況、本期的預算和預測結果、被審計單位情況的重大變化（如重大的企業購并）以及宏觀經濟環境和所在行業環境發生的相關變化。例如，注冊會計師在將凈利潤作為確定某單位重要性水平的基準時，因情況變化使該單位本年度凈利潤出現意外的增加或減少，注冊會計師可能會認為選擇近幾年的平均凈利潤作為重要性水平的基準更加合適。

注冊會計師在確定重要性水平時，不需考慮與具體項目計量相關的固有不確定性。例如，財務報表含有高度不確定性的大額估計，注冊會計師并不會因此而確定一個比不含有該估計的財務報表的重要性更高或更低的重要性水平。

（2）各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平

由于財務報表提供的信息是由各類交易、賬戶余額、列報認定層次的信息匯集加工而成的，注冊會計師只有通過對各類交易、賬戶余額、列報認定實施審計，才能得出財務報表是否公允反映的結論，因此，注冊會計師在確定重要性水平時，還應當考慮各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性。

各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平稱為“可容忍錯報”。可容忍錯報的確定以注冊會計師對財務報表層次重要性水平的初步評估為基礎。它是在不導致財務報表存在重大錯報的情況下，注冊會計師對各類交易、賬戶余額、列報確定的可接受的最大錯報。

在確定各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平時，注冊會計師應當考慮以下主要因素：①各類交易、賬戶余額、列報的性質及錯報的可能性；②各類交易、賬戶余額、列報的重要性水平與財務報表層次重要性水平的關系。由于為各類交易、賬戶余額、列報確定的重要性水平，即可容忍錯報對審計證據數量有直接的影響，因此，注冊會計師應當合理確定可容忍錯報。

需要強調的是，在制定總體審計策略時，注冊會計師應當對那些金額本身就低于所確定的財務報表層次重要性水平的特定項目做額外的考慮。注冊會計師應當根據被審計單位的具體情況，運用職業判斷，考慮是否能夠合理地預計這些項目的錯報將影響使用者依據財務報表做出的經濟決策（如有這種情況的話）。注冊會計師在做出這一判斷時，應當考慮的因素包括：①會計準則、法律法規是否影響財務報表使用者對特定項目計量和披露的預期（如關聯方交易、管理層及治理層的報酬）；②與被審計單位所處行業及其環境相關的關鍵性披露（如制藥業的研究與開發成本）；③財務報表使用者是否特別關注財務報表中單獨披露的特定業務分部（如新近購買的業務）的財務業績。了解被審計單位的治理層和管理層對上述問題的看法和預期，可能有助于注冊會計師根據被審計單位的具體情況做出這一判斷。

3.從性質方面考慮重要性

金額不重要的錯報從性質上看有可能是重要的。注冊會計師在判斷錯報的性質是否重要時應該考慮以下具體情況。

①錯報對遵守法律、法規要求的影響程度。

②錯報對遵守債務契約或其他合同要求的影響程度。

③錯報掩蓋收益或其他趨勢變化的程度（尤其在聯系宏觀經濟背景和行業狀況進行考慮時）。

④錯報對用于評價被審計單位財務狀況、經營成果或現金流量的有關比率的影響程度。

⑤錯報對財務報表中列報的分部信息的影響程度。例如，錯報事項對分部或被審計單位其他經營部分的重要程度，而這些分部或經營部分對被審計單位的經營或贏利有重大影響。

⑥錯報對增加管理層報酬的影響程度。例如，管理層通過錯報來達到有關獎金或其他激勵政策規定的要求，從而增加其報酬。

⑦錯報對某些賬戶余額之間錯誤分類的影響程度，這些錯誤分類會影響到財務報表中應單獨披露的項目。例如，經營收益和非經營收益之間的錯誤分類，非營利單位的受到限制資源和非限制資源的錯誤分類，等等。

⑧相對于注冊會計師所了解的以前向報表使用者傳達的信息（如贏利預測）而言，錯報的重大程度。

⑨錯報是否與涉及特定方的項目相關。例如，與被審計單位發生交易的外部單位是否與被審計單位管理層的成員有關聯。

⑩錯報對信息漏報的影響程度。在有些情況下，適用的會計準則和相關會計制度并未對該信息做出具體要求，但是注冊會計師運用職業判斷，認為該信息對財務報表使用者了解被審計單位的財務狀況、經營成果或現金流量很重要。

?錯報對與已審計財務報表一同披露的其他信息的影響程度，該影響程度如果能被合理預期，將對財務報表使用者做出經濟決策產生影響。

需要指出的是，以上因素并沒有包括所有情況，也并非所有審計都會出現上述全部因素。注冊會計師不能以存在這些因素為由而必然認為錯報是重大的。這些因素僅供注冊會計師參考。

（二）對計劃階段確定的重要性水平的調整

在審計執行階段，隨著審計過程的推進，注冊會計師應當及時評價計劃階段確定的重要性水平是否仍然合理，并根據具體環境的變化或在審計執行過程中進一步獲取的信息，修正計劃的重要性水平，進而修改進一步審計程序的性質、時間和范圍。在確定審計程序后，如果注冊會計師決定接受更低的重要性水平，審計風險將增加。注冊會計師應當選用下列方法將審計風險降至可接受的低水平。

①如果有可能，通過擴大控制測試范圍或實施追加的控制測試，降低評估的重大錯報風險，并支持降低后的重大錯報風險水平。

②通過修改計劃實施的實質性程序的性質、時間和范圍，降低檢查風險。

（三）評估錯報的影響

1.尚未更正錯報的匯總數

尚未更正錯報的匯總數包括已經識別的具體錯報和推斷誤差，分別說明如下。

（1）已經識別的具體錯報

已經識別的具體錯報是指注冊會計師在審計過程中發現的、能夠準確計量的錯報，包括下列兩類。

①對事實的錯報。這類錯報產生于被審計單位收集和處理數據的錯誤、對事實的忽略或誤解，或故意舞弊行為。例如，注冊會計師在審計測試中發現最近購入存貨的實際價值為18 000元，但賬面記錄的金額卻為13 000元。存貨和應付賬款分別被低估了5 000元，這里被低估的5 000元就是已識別的對事實的具體錯報。

②涉及主觀決策的錯報。這類錯報產生于兩種情況。一是管理層和注冊會計師對會計估計值的判斷差異。例如，由于包含在財務報表中的管理層做出的估計值超出了注冊會計師確定的一個合理范圍，導致出現判斷差異。二是管理層和注冊會計師對選擇和運用會計政策的判斷差異，由于注冊會計師認為管理層選用會計政策會造成錯報，管理層卻認為選用的會計政策適當，從而導致出現判斷差異。

（2）推斷誤差

推斷誤差也稱“可能誤差”，是注冊會計師對不能明確、具體地識別的其他錯報的最佳估計數。推斷誤差通常包括以下兩類。

①通過測試樣本估計出的總體的錯報減去在測試中發現的已經識別的具體錯報。例如，應收賬款年末余額為1 000萬元，注冊會計師抽查10%的樣本，發現金額有50萬元的高估，高估部分為賬面金額的20%，據此，注冊會計師推斷總體的錯報金額為200萬元（即1 000 ×20%），那么，上述50萬元就是已識別的具體錯報，其余150萬元即推斷誤差。

②通過實質性分析程序推斷出的估計錯報。例如，注冊會計師根據客戶的預算資料及行業趨勢等要素，對客戶年度銷售費用獨立做出估計，并與客戶賬面金額做比較，發現二者間有50%的差異。考慮到估計的精確性有限，注冊會計師根據經驗認為10%的差異通常是可接受的，而剩余40%的差異則需要有合理解釋并取得佐證性證據。假定注冊會計師對其中10%的差異無法得到合理解釋或不能取得佐證，則該部分差異金額即為推斷誤差。

2.評估尚未更正錯報的匯總數的影響

注冊會計師需要在出具審計報告之前，評估尚未更正錯報單獨或累積的影響是否重大。在評估時，注冊會計師應當從特定的某類交易、賬戶余額及列報認定層次和財務報表層次考慮這些錯報的金額和性質，以及這些錯報發生的特定環境。

注冊會計師應當分別考慮每項錯報對相關交易、賬戶余額及列報的影響，包括錯報是否超過之前為特定交易、賬戶余額及列報所設定的較之財務報表層次重要性水平更低的可容忍錯報。此外，如果某項錯報是（或可能是）由舞弊造成的，無論其金額大小，注冊會計師均應當按照《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》的規定，考慮其對整個財務報表審計的影響。考慮到某些錯報發生的環境，有時候即使錯報的金額低于計劃的重要性水平，注冊會計師仍可能認為其單獨或連同其他錯報從性質看是重大的。前已述及，可能影響注冊會計師評估錯報從性質上看是否重大的因素包括錯報是否與違反監管要求或合同規定有關，是否掩蓋了收益或其他趨勢的變化，是否影響用來評價被審計單位財務狀況、經營成果和現金流量的相關比率；是否會導致管理層報酬的增加，是否影響財務報表中列示的分部信息，等等。

注冊會計師在評估未更正錯報是否重大時，不僅需要考慮每項錯報對財務報表的單獨影響，而且需要考慮所有錯報對財務報表的累積影響及其形成原因，尤其是一些金額較小的錯報，雖然單個看起來并不重大，但是其累計數卻可能對財務報表產生重大的影響。例如，某個月末發生的錯報可能并不重要，但是如果每個月末都發生相同的錯報，其累計數就有可能對財務報表產生重大影響。為全面地評估錯報的影響，注冊會計師應將審計過程中已識別的具體錯報和推斷誤差進行匯總。

尚未更正錯報與財務報表層次重要性水平相比，可能出現以下兩種情況。

①尚未更正錯報的匯總數低于重要性水平（并且特定項目的尚未更正錯報也低于考慮其性質所設定的更低的重要性水平，下同）。如果尚未更正錯報的匯總數低于重要性水平，對財務報表的影響不重大，則注冊會計師可以發表無保留意見的審計報告。

②尚未更正錯報的匯總數超過或接近重要性水平。如果尚未更正錯報的匯總數超過了重要性水平，對財務報表的影響可能是重大的，則注冊會計師應當考慮通過擴大審計程序的范圍或要求管理層調整財務報表來降低審計風險。在任何情況下，注冊會計師都應當要求管理層根據已識別的錯報調整財務報表。

如果管理層拒絕調整財務報表，并且擴大審計程序范圍的結果不能使注冊會計師認為尚未更正錯報的匯總數不重大，注冊會計師應當考慮出具非無保留意見的審計報告。如果已識別但尚未更正錯報的匯總數接近重要性水平，注冊會計師應當考慮該匯總數連同尚未發現的錯報是否可能超過重要性水平，并考慮通過實施追加的審計程序，或要求管理層調整財務報表來降低審計風險。

在評價審計程序結果時，注冊會計師確定的重要性和審計風險，可能與計劃審計工作時評估的重要性和審計風險存在差異。在這種情況下，注冊會計師應當考慮實施的審計程序是否充分。