三、匯總納稅企業的匯算清繳方法

《企業所得稅法》第五十條第二款規定，居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的，應當匯總計算并繳納企業所得稅。《企業所得稅法實施條例》第一百二十五條要求，企業匯總計算并繳納企業所得稅時，應當統一核算應納稅所得額。

居民企業在中國境內跨地區（指跨省、自治區、直轄市和計劃單列市，下同）設立不具有法人資格分支機構的，應依據《財政部國家稅務總局中國人民銀行關于印發〈跨省市總分機構企業所得稅分配及預算管理辦法〉的通知》（財預〔2012〕40號，以下簡稱財預〔2012〕40號文件）和稅務總局公告2012年第57號及相關文件的規定，實行“統一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫”的企業所得稅征收管理辦法。居民企業在中國境內沒有跨地區設立不具有法人資格分支機構，僅在同一省、自治區、直轄市和計劃單列市（以下稱同一地區）內設立不具有法人資格分支機構的，應執行各省、自治區、直轄市和計劃單列市稅務局制定的企業所得稅征收管理辦法。但居民企業在中國境內既跨地區設立不具有法人資格分支機構，又在同一地區內設立不具有法人資格分支機構的，其企業所得稅征收管理仍應實行“統一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫”辦法。

（一）統一計算

統一計算是指居民企業應統一計算包括各個不具有法人資格營業機構在內的企業全部應納稅所得額、應納稅額。總機構和分支機構適用稅率不一致的，應分別按適用稅率計算應納所得稅額。

1）匯總清算　匯總清算是指在年度終了后，總機構統一計算匯總納稅企業的年度應納稅所得額、應納所得稅額，抵減總機構、分支機構當年已就地分期預繳的企業所得稅款后，多退少補。匯總清算的方法有：

（1）一般匯總清算方法。匯總納稅企業應當自年度終了之日起5個月內，由總機構匯總計算企業年度應納所得稅額，扣除總機構和各分支機構已預繳的稅款，計算出應繳應退稅款，按照稅務總局公告2012年第57號規定的稅款分攤方法計算總機構和分支機構的企業所得稅應繳應退稅款，分別由總機構和分支機構就地辦理稅款繳庫或退庫。概括起來說，就是“一統一分”。

（2）總機構和分支機構處于不同稅率地區的匯總清算方法。對于按照稅收法律、法規和其他規定，總機構和分支機構處于不同稅率地區的，先由總機構統一計算全部應納稅所得額，然后按稅務總局公告2012年第57號第六條規定的比例（總機構分攤50%、分支機構分攤50%，下同）和按第十五條計算的分攤比例（分支機構分攤50%中各分支機構的分攤比例，下同），計算劃分不同稅率地區機構的應納稅所得額，再分別按各自的適用稅率計算應納稅額后加總計算出匯總納稅企業的應納所得稅總額，最后按稅務總局公告2012年第57號第六條規定的比例和按第十五條計算的分攤比例，向總機構和分支機構分攤就地繳納的企業所得稅款。概括起來說，就是“兩統兩分”。

2）報送資料　匯總納稅企業匯算清繳時，總機構除報送企業所得稅年度納稅申報表和年度財務報表外，還應報送匯總納稅企業分支機構所得稅分配表、各分支機構的年度財務報表和各分支機構參與企業年度納稅調整情況的說明；分支機構除報送企業所得稅年度納稅申報表（只填列部分項目）外，還應報送經總機構所在地主管稅務機關受理的匯總納稅企業分支機構所得稅分配表、分支機構的年度財務報表（或年度財務狀況和營業收支情況）和分支機構參與企業年度納稅調整情況的說明。分支機構參與企業年度納稅調整情況的說明，可參照企業所得稅年度納稅申報表附表“納稅調整項目明細表”中列明的項目進行說明，涉及需由總機構統一計算調整的項目不進行說明。

分支機構未按規定報送經總機構所在地主管稅務機關受理的匯總納稅企業分支機構所得稅分配表，分支機構所在地主管稅務機關應責成該分支機構在申報期內報送，同時提請總機構所在地主管稅務機關督促總機構按照規定提供上述分配表；分支機構在申報期內不提供的，由分支機構所在地主管稅務機關對分支機構按照《稅收征管法》的有關規定予以處罰；屬于總機構未向分支機構提供分配表的，分支機構所在地主管稅務機關還應提請總機構所在地主管稅務機關對總機構按照《稅收征管法》的有關規定予以處罰。

（二）分攤稅款

1）參與分攤稅款的機構　總機構和具有主體生產經營職能的二級分支機構，就地分攤繳納企業所得稅。參與分攤稅款的二級機構包括：

（1）二級分支機構，是指匯總納稅企業依法設立并領取非法人營業執照（登記證書），且總機構對其財務、業務、人員等直接進行統一核算和管理的分支機構。

以總機構名義進行生產經營的非法人分支機構，無法提供匯總納稅企業分支機構所得稅分配表，應在預繳申報期內向其所在地主管稅務機關報送非法人營業執照（或登記證書）的復印件、由總機構出具的二級及以下分支機構的有效證明和支持有效證明的相關材料（包括總機構撥款證明、總分機構協議或合同、公司章程、管理制度等），證明其二級及以下分支機構身份。

（2）視同二級分支機構。總機構設立具有主體生產經營職能的部門（非前述二級分支機構），且該部門的營業收入、職工薪酬和資產總額與管理職能部門分開核算的，可將該部門視同一個二級分支機構；該部門與管理職能部門的營業收入、職工薪酬和資產總額不能分開核算的，該部門不得視同一個二級分支機構。

2）不參與分攤稅款的二級分支機構　此類機構包括：

（1）不具有主體生產經營職能，且在當地不繳納增值稅的產品售后服務、內部研發、倉儲等匯總納稅企業內部輔助性的二級分支機構。

（2）上年度認定為小型微利企業的二級分支機構。

（3）當年新設立的二級分支機構。匯總納稅企業當年由于重組等原因從其他企業取得重組當年之前已存在的二級分支機構，并作為本企業二級分支機構管理的；匯總納稅企業內就地分攤繳納企業所得稅的總機構、二級分支機構之間，發生合并、分立、管理層級變更等形成的新設或存續的二級分支機構，不視同當年新設立的二級分支機構。

（4）當年撤銷的二級分支機構，自辦理注銷稅務登記之日所屬企業所得稅預繳期間起，不就地分攤繳納企業所得稅。

（5）在中國境外設立的不具有法人資格的二級分支機構。

3）視同獨立納稅人的分支機構　以總機構名義進行生產經營的非法人分支機構，無法提供匯總納稅企業分支機構所得稅分配表，也無法提供稅務總局公告2012年第57號規定的相關證據證明其二級及以下分支機構身份的，應視同獨立納稅人計算并就地繳納企業所得稅。按規定視同獨立納稅人的分支機構，其獨立納稅人身份一個年度內不得變更。

《國家稅務總局關于3項企業所得稅事項取消審批后加強后續管理的公告》（稅務總局公告2015年第6號）明確，匯總納稅企業改變組織結構的，總機構和相關二級分支機構應于組織結構改變后30日內，將組織結構變更情況報告主管稅務機關。

4）分攤稅款和分攤比例的計算　下面分別介紹其計算方式。

（1）分攤稅款的計算。稅務總局公告2012年第57號第六條規定，匯總納稅企業按照《企業所得稅法》規定匯總計算的匯算清繳應繳應退稅款，50%在各分支機構間分攤，各分支機構根據分攤稅款就地辦理繳庫或退庫；50%由總機構分攤繳納，其中25%就地辦理繳庫或退庫，25%就地全額繳入中央國庫或退庫。

總機構按以下公式計算分攤稅款：

總機構分攤稅款=匯總納稅企業當期應納所得稅額×50%

分支機構按以下公式計算分攤稅款：

所有分支機構分攤稅款總額=匯總納稅企業當期應納所得稅額×50%

某分支機構分攤稅款=所有分支機構分攤稅款總額×該分支機構分攤比例

（2）分支機構分攤比例的計算。稅務總局公告2012年第57號第十五條規定，總機構應按照上年度分支機構的營業收入、職工薪酬和資產總額三個因素計算各分支機構分攤所得稅款的比例；三級及以下分支機構，其營業收入、職工薪酬和資產總額統一計入二級分支機構；三因素的權重依次為0.35、0.35、0.30。

計算公式如下：

某分支機構分攤比例=（該分支機構營業收入/各分支機構營業收入之和）×0.35+（該分支機構職工薪酬/各分支機構職工薪酬之和）×0.35+（該分支機構資產總額/各分支機構資產總額之和）×0.30

分支機構分攤比例按上述方法一經確定后，除當年出現二級分支機構撤銷和重組情形外，當年不做調整。

公式中，分支機構營業收入，是指分支機構銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權等日常經營活動實現的全部收入。其中，生產經營企業分支機構營業收入是指生產經營企業分支機構銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權等取得的全部收入。金融企業分支機構營業收入是指金融企業分支機構取得的利息、手續費、傭金等全部收入。保險企業分支機構營業收入是指保險企業分支機構取得的保費等全部收入。分支機構職工薪酬，是指分支機構為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。分支機構資產總額，是指分支機構在經營活動中實際使用的應歸屬于該分支機構的資產合計額。

上年度分支機構的營業收入、職工薪酬和資產總額，是指分支機構上年度全年的營業收入、職工薪酬數據和上年度12月31日的資產總額數據，是依照國家統一會計制度的規定核算的數據。一個納稅年度內，總機構首次計算分攤稅款時采用的分支機構營業收入、職工薪酬和資產總額數據，與此后經過中國注冊會計師審計確認的數據不一致的，不做調整。

（三）就地補退

1）匯算清繳補退稅款　匯總納稅企業在納稅年度內預繳企業所得稅稅款少于全年應繳企業所得稅稅款的，應在匯算清繳期內由總、分機構分別結清應繳的企業所得稅稅款；預繳稅款超過應繳稅款的，主管稅務機關應及時按有關規定分別辦理退稅，或者經總、分機構同意后分別抵繳其下一年度應繳企業所得稅稅款。

匯總納稅企業未按照規定準確計算分攤稅款，造成總機構與分支機構之間同時存在一方（或幾方）多繳另一方（或幾方）少繳稅款的，其總機構或分支機構分攤繳納的企業所得稅低于按規定計算分攤的數額的，應在下一稅款繳納期內，由總機構將按規定計算分攤的稅款差額分攤到總機構或分支機構補繳；其總機構或分支機構就地繳納的企業所得稅高于按規定計算分攤的數額的，應在下一稅款繳納期內，由總機構將按規定計算分攤的稅款差額從總機構或分支機構的分攤稅款中扣減。

2）查補稅款的分攤和入庫　總機構所在地主管稅務機關應加強對匯總納稅企業申報繳納企業所得稅的管理，可以對企業自行實施稅務檢查，也可以與二級分支機構所在地主管稅務機關聯合實施稅務檢查。

總機構所在地主管稅務機關應對查實項目按照《企業所得稅法》的規定統一計算查增的應納稅所得額和應納稅額?？倷C構應將查補所得稅款（包括滯納金、罰款，下同）的50%按照依規定計算的分攤比例，分攤給各分支機構（不包括不就地分攤繳納企業所得稅的二級分支機構）繳納，各分支機構根據分攤查補稅款就地辦理繳庫；50%分攤給總機構繳納，其中25%就地辦理繳庫，25%就地全額繳入中央國庫。

匯總納稅企業繳納查補所得稅款時，總機構應向其所在地主管稅務機關報送匯總納稅企業分支機構所得稅分配表和總機構所在地主管稅務機關出具的稅務檢查結論，各分支機構也應向其所在地主管稅務機關報送經總機構所在地主管稅務機關受理的匯總納稅企業分支機構所得稅分配表和稅務檢查結論。

二級分支機構所在地主管稅務機關應配合總機構所在地主管稅務機關對其主管二級分支機構實施稅務檢查，也可以自行對該二級分支機構實施稅務檢查。

二級分支機構所在地主管稅務機關自行對其主管二級分支機構實施稅務檢查，可對查實項目按照《企業所得稅法》的規定自行計算查增的應納稅所得額和應納稅額。計算查增的應納稅所得額時，應減除允許彌補的匯總納稅企業以前年度虧損；對于需由總機構統一計算的稅前扣除項目，不得由分支機構自行計算調整。二級分支機構應將查補所得稅款的50%分攤給總機構繳納，其中25%就地辦理繳庫，25%就地全額繳入中央國庫；50%分攤給該二級分支機構就地辦理繳庫。

匯總納稅企業繳納查補所得稅款時，總機構應向其所在地主管稅務機關報送經二級分支機構所在地主管稅務機關受理的匯總納稅企業分支機構所得稅分配表和二級分支機構所在地主管稅務機關出具的稅務檢查結論，二級分支機構也應向其所在地主管稅務機關報送匯總納稅企業分支機構所得稅分配表和稅務檢查結論。