第一章
總論

第一節 會計的產生與發展

會計作為一項記錄、計算、考核經濟收支的古老學問，經歷了由簡單到復雜，由低級到高級，由不完善到逐步完善的漫長過程。作為一種經濟管理活動，會計的產生同社會生產密切相關，并隨著生產的發展而不斷發展。會計的產生與發展大致經歷了六個階段。

一、用于記述會計組織與功能的萌芽階段

會計的產生最早可追溯至“結繩記事”“磊石計數”“刻竹為書”，但這些早期的計量行為同時也被認為是“統計”或“數學”的起源。據考古學家證實，處于新石器時期的河南賈湖人（迄今8000余年）使用的契約符號已領先于埃及的紙草文書。大約2000年以后，人們又可以清楚地看到陜西半坡村人和山東大汶口人運用的數碼、刻劃符號和彩繪符號。可以推斷，人類的計量行為可能產生于對生存所依賴的物品的計數，這可能就是最初的“統計”。隨后，商品交換促進了貨幣的產生，進而產生了使用貨幣作為計量單位的計量行為，貨幣單位的廣泛使用使具有不同計量單位的商品的使用價值可以相互比較，并加以匯總，進而產生了會計。可見，會計的產生有兩個重要標志：一是使用了專門的計量單位，二是能夠用貨幣這種特殊的計量單位“匯總”反映經濟物品的使用價值。

“會計”一詞最早見《周禮·天官·司會》，“掌邦之六典、八法、八則之貳，以逆邦國都鄙官府之治……凡在書契版圖者之貳，以逆群吏之治，而聽其會計。以參互考日成，以月要考月成，以歲會考歲成。”《史記·夏本紀》中記載：“自虞夏時，貢賦備矣。或言禹會諸侯江南，計功而崩，因葬焉，命曰會稽，會稽者，會計也。”這一說法在《管子》《墨子》《呂氏春秋》《淮南子》《吳越春秋》等書中也有類似記載。清代思想家焦循在《孟子正義》中給會計下了一個至今看來仍相當準確的定義：“零星算之為計，總合算之為會。”這一定義標志著會計早已有了相對固定的內涵。

在復式簿記產生之前，古羅馬人在公元前后幾個世紀內，將古代會計推到了一個較高的水平。這一時期的會計主要有以下特點：一是古代簿記的目的非常有限，當時人們僅僅希望對管理者進行審計，因而用實物計量單位反映的記錄是很有效果的；二是羅馬計數符號決定了當時的賬戶記錄只能采用文字敘述的方式，而不是采用分欄列數的方式；三是每個地主和商人都可能只是將其債權債務記錄在涂了蠟的木制計算板上；四是當時的銀行為每個客戶登記了賬目，表明信用關系的證據一般由目睹建立信用關系的人提供；五是當時的賬簿主要有兩種，一種是較為隨意的保存期較短的日記賬，另一種則是記錄完整且保存期較長的現金出納賬；六是表明現金來源的符號“dr”（貸）已經出現。

中國古代會計無論是在會計制度上，還是在記錄形式上，在世界范圍內都處于領先地位。我國著名會計學家郭道揚教授將復式簿記產生前的中國會計的歷史貢獻概括為以下五個方面：

第一，周代（公元前1046—前256年）的中國官廳會計，在會計組織與國庫組織、財政支出原則、會計報告制度及審計制度等方面均做出了重要貢獻，創立了諸如天官冢宰中的權責分工及司會制度，“以九式之法，均節邦之財用”的理財原則，分旬、月、年向上報告的制度以及旬考、月考、歲考等審計監督方式。對此，郭道揚教授將其稱為“世界官廳會計的典范”。美國會計學家邁克爾·查特菲爾德認為：“在周朝，官廳會計制已極為成熟……在內部管理、預算和審計程序方面，在古代社會里，周人可以講是無與倫比的。”

第二，秦代的會計法律條文堪稱世界會計發展史上的珍品。戰國時期（公元前475—前221年）李悝在其所著《法經》一書中有許多條文都涉及會計方面，這對其后的秦朝經濟立法有著直接的影響。秦朝是一個典型的以法立國的朝代，秦律中有關會計方面的條款不僅明確具體，而且條款的內容十分細致深入，其涉及的內容，非古巴比倫人的《漢穆拉比法典》可比。秦律對會計官員的職業道德有明確規定，要求會計官員必須廉潔奉公，不得有違法亂紀的行為。秦律規定，凡會計官員離任移交，必須在上級官員的監督之下查對賬目并盤點實物，發現盤虧視情節輕重予以處理，發現盤盈，盈余數額應不計入賬。秦律中有關上計報告編制及報告的條文十分詳盡，會計年度以十月為歲首，歲末軋賬期后收到的財物，應計入下一年度，不允許混淆期限。

第三，漢代的會計報告制度——上計制度內容完整，影響極為深遠。始于周代的上計制度，經過戰國及秦代的演進，到漢代已相當健全。上計使用的載體被稱為“上計簿”，把上一級官員乃至皇帝接受或審查“上計簿”的制度稱為“受記”。《九章律》中的上計律把上計制度的有關要求和程序規定下來，每到歲末，各地紛紛委派上計吏將上計簿送達京都，由中央財政部門綜合匯總，然后上報皇帝。據《后漢書》記載，“漢武帝”親臨“受記”就有四次，對上計報告的審查也十分嚴格。這種自上而下逐級編制上計報告，逐級進行審查的制度在漢代統治的400多年幾乎沒有斷過。漢代以后，幾乎歷朝歷代都繼承了這種制度，并一直延續到現在，因此，上計制度的影響極為深遠。

第四，漢唐時代的結記賬方法——四柱結賬法，為復式簿記的產生奠定了方法基礎。早在東漢（25—220年）就有了可以考據的使用四柱結賬法的歷史記錄。進入唐代，四柱結賬法已是一種常見的結賬方法，并采用四柱結賬法編制財務報告。這種會計報告編制形式的產生，促使中式會計報告由文字敘述向數據組合式編制階段發展。宋代（公元960—1279年）不僅在賬目結算中普遍采用四柱結賬法，而且已能夠運用四柱之間的關系（舊管+新收=開除+實在或新收-開除=實在-舊管）進行試算平衡。到明清時代（1368—1912年），四柱結賬法已普遍應用于當時官廳與民間會計的各個方面。四柱結賬法作為會計賬簿的基本結構，為之后復式記賬法的應用提供了重要基礎。四柱結賬法的產生、運用不僅促進了中式會計方法的建立，而且為中國固有的復式簿記“龍門賬”和“四腳賬”的產生奠定了思想基礎與方法基礎，當今的四柱結賬法已為世界所公認，并且依然在現代會計方法中占有一席之地。

這一時期留下的關于會計的記錄大多是對會計的組織方式、基本功能以及具體的記錄、報告、稽查方法的描述。

二、復式記賬方法的應用及理論總結階段

復式記賬方法（復式簿記）的產生意味著會計成為一種記錄經濟行為的專門技術，而對復式記賬方法的總結概括則標志著會計理論的正式產生。一般認為，復式簿記的產生源于人們對經濟活動進行連續、全面記錄的需要。因為對任何一項經濟事項的記錄都會涉及來源和去向兩個方面，所以對其全面記錄必然要在兩個或兩個以上的科目或會計項目中同時進行登記，這就是復式記賬方法產生的根源。

（一）復式簿記的產生

現存最早的復式簿記資料是1211年6月佛羅倫薩一家錢莊的賬簿記錄，而現存最早的介紹簿記方法的書籍則產生于1340年的熱那亞。復式簿記之所以最早產生于地中海沿岸的各商業城市，與其所具備的各項條件是分不開的，具體表現在以下幾方面：

（1）比薩雷奧納多大公（Leonardo of Oisa）于11世紀引入并推行阿拉伯數字，簡潔明了的阿拉伯數字很容易用于賬簿記錄，從而帶動了復式簿記的產生。

（2）造紙術發明于中國的西漢年間，大約在唐代傳入阿拉伯國家，后傳入歐洲各國，造紙術的傳入為簿記的廣泛應用提供了基礎條件。

（3）特殊的地理環境使地中海沿岸國家很容易成為歐洲、亞洲、非洲商品貿易的集散地，意大利沿海城市成為連接東西方貿易的中心。

（4）航海技術的進步，使長途海運成為可能，進而促進了東西方貿易的發展。

（5）航海貿易的發展催生了合伙企業的產生，進而產生了記錄合伙企業產權關系及其經營業績的需要。

（6）大規模航海貿易對運作資金的需求，推動了借貸活動和商業信用的廣泛開展。

上述條件共同發生作用，最終促成了復式記賬方法的產生。

（二）對復式簿記法最早的系統研究——《簿記論》

1494年，意大利文藝復興時期的著名數學家盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）在其所著的《算術、幾何、比及比例概要》一書中的第三部分“計算與記錄要論”（通稱《簿記論》），首次系統地介紹和論述了復式簿記，從而為復式簿記的推廣和應用奠定了基礎。為此，盧卡·帕喬利被公認為“現代會計之父”。“《簿記論》是會計發展史上的里程碑，是簿記理論專門而系統研究的歷史起點，自從產生了《簿記論》，簿記法被世界學術界所肯定，簿記學乃至會計學才真正成為一門科學，得以屹立于世界科學的叢林之中。”

《簿記論》系統地研究了復式記賬的基本原理、基本方法以及具體會計處理實務。其主要貢獻可以概括為以下幾個方面：

（1）系統論述了簿記對商人的重要作用。帕喬利指出，一個成功的商人必須具備三個條件：首先，堅持記賬規則，正確真實地處理好賬目；其次，商人必須是精明的簿記員，要善于應用數學、遵守規則，并精于計算；最后，要善于應用借貸記賬法，賬簿記錄要有條不紊，以掌控自己的經營活動。

（2）編制詳盡的財產目錄并注重財產清查。帕喬利從對成功商人忠告的角度介紹了“財產目錄”的編制方法，并認為，即使占有一萬項財產，也要仔細地逐項進行記錄，要明確財產的狀況和性質。

（3）從數學的角度總結了復式記賬平衡原理，并用如下公式予以表述“一人所有財務=其人所有權之總值”，首次完整地表達了財產總額等于權益總額的平衡公式。

（4）系統總結了復式記賬規則，以“借”（Per）和“貸”（A）為標識區分賬戶的基本結構，并作為記賬符號，規定標號應書寫在每筆分錄的開頭，先寫借方，再寫貸方，分錄編制遵循“有借必有貸，借貸必相等”的基本規則。

（5）將借貸記賬法與賬簿體系、賬戶設置結合起來，并通過賬戶借方余額與貸方余額的平衡關系編制“平衡試算表”，以檢查賬簿記錄是否正確。

（6）極為重視簿記憑證的作用，詳細闡述了有關付款單據的底稿、匯票或商品收據以及機密信件的保存方法和順序；把簿記憑證與財產安全同等看待，并從契約與誠信的高度來看待憑證。

“盧卡·帕喬利《簿記論》的問世，開辟了人類會計發展史上的新時代，它對近代乃至現代簿記或會計思想、方法，以及簿記或會計教育事業的發展都具有重要影響。在會計發展史上，《簿記論》是一部永遠也不會過時的著作。”

（三）中國復式簿記的產生與發展

由于封建經濟的束縛，中國會計在近代已落后于西方，但在宋代封建經濟達到了頂峰狀態，復式簿記產生的一些環境因素已經具備，由此產生了中國的復式記賬法，如“三腳賬”“龍門賬”以及“四腳賬”等。

1.“三腳賬”

“三腳賬”是在單式簿記基礎上產生的一種不完全復式記賬方法，它產生的確切時間已無法考證，目前有據可查的應用時間在明代。“三腳賬”的賬簿記錄以“流水賬”或“日清賬”為重點。“流水賬”又具體分為“貨清簿”“銀清簿”和“往來簿”，分別登記貨物買賣、現金收付以及應收應付事項。“三腳賬”以“來、去”“入、出”或“收、付”為記賬符號，凡現金出納以“入、出”為記賬符號，貨物買賣以“收、付”為記賬符號，往來款項以“來、去”為記賬符號。“三腳賬”的記賬規則為：現金入出、貨物收付只記錄現金及貨物的增加及減少，而不記錄其來源及去向；往來業務既要記錄債權（收賬）、債務（去賬）的形成與結算，又要記錄對應事項，如賒銷貨物時，一方面要記錄“收賬”的增加，另一方面又要記錄貨物的減少等。“三腳賬”的名稱實際上就來源于此，轉賬記錄因需登記兩筆，故稱“兩腳”，而貨物買賣、現金收付業務只需登記一筆，故稱“一腳”，兩類業務共“三腳”，故稱“三腳賬”。因此，“三腳賬”既不是單式記賬，也不是完全的復式記賬。

2.“龍門賬”

“龍門賬”產生于明末清初。一般認為，“龍門賬”是山西票號的一種制度，因此，它的產生與山西票號的興起直接相關。“龍門賬”的賬簿設置采用“草流”“流水簿”“總清簿”以及“抄紅賬”體系。其中，“草流”起原始憑證作用，于業務發生時記錄；“流水簿”起整理賬目的作用，一般于當日晚間由“草流”整理過入；“總清簿”又稱“謄清簿”，進行總分類核算；“抄紅賬”又稱“結冊”，用于結賬并對外報告。“總清簿”的全部賬目共劃分為四大類，即“進”“繳”“存”“該”。其中，“進”為收入類，“繳”為費用支出類，“存”為資產類，“該”為資本及債務類。“龍門賬”以“來、去”或“收、付”為記賬符號，賬簿登記遵循“有來必有去，來去必相等”的記賬規則。記賬程序為：按照記賬規則分類記錄“流水簿”，在此基礎上，分項過入“總清簿”，期末根據“總清簿”編制“結冊”，“結冊”分為“進繳結冊”和“存除結冊”，兩者又稱為“進繳表”和“存除表”。結賬后，根據會計要素之間的基本平衡關系“進-繳=存-該”進行賬項核對，“進”“繳”余額之差與“存”“該”余額之差核對相符，即為“合龍門”。可見，此種復式記賬方法的名稱來源于此。

3.“四腳賬”

“四腳賬”又名“天地合”，是在“三腳賬”和“龍門賬”基礎上產生的一種比較成熟的復式記賬方法。其產生時間目前已不可考證，但一般認為它大致產生于清代。“四腳賬”具有較為完備的賬簿組織，其賬簿體系由以下三大部分組成：

（1）“流水賬”部分。其具體包括“草流”和“細流”兩部分。“草流”依然起記錄經濟業務發生的原始憑證作用；“細流”是在“草流”基礎上整理而成的序時賬，具體又分為作為普通日記賬使用的“日清賬”，作為庫存現金日記賬使用的“銀清賬”，作為商品進銷日記簿使用的“貨清賬”。

（2）“總清賬”部分。“總清賬”分類反映店鋪的一切經濟事項，具體又分為反映往來款項的“交關總”，反映商品進銷的“貨總”，反映其他事項的“雜總”，相當于現代會計中的“總分類賬”與“明細分類賬”。

（3）簿記報告部分。簿記報告采用類似于“龍門賬”的結冊，具體包括反映盈利情況的“進繳結冊”和反映資產、負債以及資本的“存除結冊”。與“龍門賬”相同，“四腳賬”的賬目也分為“進”“繳”“存”“該”四大類別，并以“來”“去”為記賬符號，賬簿登記遵循“有來必有去，來去必相等”的記賬規則。“四腳賬”采用中式賬簿通用格式，即一張賬頁以中線分割為上下兩部分，上來下去，平賬方法采用類似于借貸記賬法的“借方發生額=貸方發生額”的基本原理，即“上來=下去”。由于“上”為天，“下”為地，上下平衡即為“天地合”，該種記賬方法的名稱即來源于此。

總體來說，“龍門賬”與“四腳賬”已具備復式記賬的基本要件，只是在一些次要問題上還存在不足，如不重視原始憑證的收集與整理，記賬文字方面不具有阿拉伯數字所特有的簡潔性。盡管如此，以“龍門賬”與“四腳賬”為代表的中國式復式記賬事實上已具備現代復式記賬方法的基本要件。

三、現代會計方法的產生及理論總結階段

16世紀文藝復興運動擴展到西歐各國，揭開了歐洲近代史的序幕。文藝復興最直接的效果就是解除了人們的精神枷鎖，促進了科學與技術的創新，進而促使工業革命的發生。工業革命又稱產業革命，發源于英格蘭中部地區，是資本主義生產完成了從工場手工業向機器大工業過渡的階段。工業革命是以機器取代人力，以大規模工廠化生產取代個體工場手工生產，其帶來的兩項重大變化，即機器化大生產和工廠制度，對會計理論及會計方法的產生與發展帶來了重大影響。

（一）機器化大生產的影響

工業革命最重要的標志就是機器化大生產。恩格斯指出，分工、水力的利用，特別是蒸汽機及機器的廣泛應用，是從18世紀中葉起工業用來震撼舊世界的三個偉大杠桿。其中，鐵路業的興起是工業革命時期最先進生產力的集中體現。

以鐵路機車為代表的機器化大生產最明顯的特征就是設備投資額大，使用年限長，從而引發了一系列會計問題：一是對巨大的設備的投資費用是一次性計入費用，還是分期計入費用；二是如果分期計入費用，應如何確定分期計入費用的金額。

總體來說，鐵路機車的發明及鐵路運輸業的發展使人們逐漸認識到，大額機器設備投資應作為一種經常性費用在其壽命期內分攤，進而提出了“折舊”的概念，折舊會計便應運而生。折舊會計的產生使生產成本得到較為完整的補償，從而使“利潤”的概念得以確立，伴隨而來的是“股利來自利潤”“會計分期”“配比原則”“費用分配”“成本計算”等概念得到普遍認可。因此，“折舊”概念的形成對會計方法的演進有極為重要的歷史作用。

（二）工廠制度建立的影響

工業革命帶來的另外一個巨大變化是工廠制度的建立。到19世紀40年代，隨著工業革命的逐步完成，在英美各國，以機器化大生產的工廠制度逐步代替了以手工勞動為主的手工工場制度。工廠制度的廣泛確立及企業投資規模的普遍擴大對會計方法的變革帶來的影響主要有以下三個方面：

1.企業生產經營的連續性

由于機器化大生產工廠規模大、投入高，若不經過較長時期的連續經營，就無法收回投入的資本。與此同時，經營活動的穩定性和連續性往往又是提高生產經營效率的客觀要求和必要手段。因此，持續不斷地開展生產經營活動是機器化大生產的內在要求，進而為一系列會計方法的建立提供了重要基礎，如分期攤銷機器設備原始投資額，分期報告業績，并定期根據報告業績分紅等，最終促使“持續經營”概念的確立。

2.生產經營活動的復雜化

與單純的只有買進、賣出的商業活動相比，工廠的生產過程要復雜得多。它不僅要購買土地、修建廠房、購置機器、購進材料、雇傭工人，還要對材料進行加工制造，并將制造出的產品銷售出去。由于生產過程極其復雜，使得盈利過程不再是商品購買價格與銷售價格的簡單比較，必須合理、準確地將各項生產要素耗費與生產成果進行匹配，進而確定企業的經營成果，最終促使“配比原則”等一系列會計概念的產生。

3.股份公司的建立

機器化大生產使企業的原始投資大幅度增加，從而使單個投資者難以通過自己的力量建立一個企業。當眾多的股東共同投資建立一個企業時，經營權與所有權的分離就成為不可避免的事情，進而促進了“會計主體”概念的產生。與此同時，為了讓不參與公司經營的股東了解公司的基本情況，定期編制財務報表的制度及對財務報表進行定期審核的制度也相繼建立。可見，股份公司的產生和發展是現代財務會計方法快速發展的主要動力。

四、嘗試建立統一會計制度的會計慣例梳理階段

到19世紀末，盡管會計方法及會計職業得到了空前發展，但在會計理論研究方面卻幾無進展。正如哈特菲爾德（Henry R.Hatfield）所說，當時，大西洋兩岸的從業會計師們都是管理和傳統的盲從者，他們往往按照慣例和傳統來解釋實務，但這些管理和實務的解釋經常是不完善和站不住腳的。進入20世紀以后，許多會計學者試圖從理論層面對會計方法或會計慣例進行概括，借以更好地指導實踐。其中，代表性人物及其主要貢獻有斯普拉格的《賬戶原理》、美國注冊會計師協會的前身——美國會計師協會制定的《統一會計》以及佩頓的《會計理論——兼論公司會計的一些特殊問題》。

（一）斯普拉格的《賬戶原理》

斯普拉格（C.F.Sprague）曾經是美國一家儲蓄銀行的總裁，是第一批通過紐約州注冊會計師考試的注冊會計師，并按字母順序號取得了第11號注冊會計師證書，旋即加入紐約州注冊會計師協會。斯普拉格非常注重會計教育，他認為，教育，特別是合適的教育，是會計發展必不可少的。在斯普拉格的積極推動下，紐約大學于1901年正式設立商業、會計和財務學院，并開設會計課程，斯普拉格擔任該校無薪教師。有關資料顯示，斯普拉格在教學上非常成功，《賬戶原理》一書就是他根據教學資料整理而成的。《賬戶原理》的主要貢獻表現在以下兩個方面：一是以資產負債表為核心來組織賬戶，二是對會計要素進行了系統論述。

（二）美國會計師協會的《統一會計》

在20世紀初期，美國企業的會計處理是相當隨意的，企業的會計程序、會計方法以及會計報表的格式與內容往往取決于管理當局的意見及注冊會計師的意見。為了提高財務報表質量，促進會計程序的規范化和統一化，1909年，美國公共會計師協會任命了一個會計概念專門委員會，開始了會計程序規范化的嘗試。1915年，美國聯邦貿易委員會（Federal Trade Commission，FTC）主席提出必須為全國主要企業建立一套統一的會計制度。當時，由于企業的資金主要來自銀行貸款，作為企業重要的債權人和報表使用者——銀行特別關心企業的償債能力，因此，資產負債表成為最重要的會計報表。1917年，美國聯邦貿易委員會與美國聯邦儲備委員會共同做出決定，要求向銀行申請貸款的企業必須編制標準的資產負債表，并委托美國會計師協會（American Institute of Accounts，AIA）提出標準的資產負債表的格式及其編制程序的備忘錄，經審議后，美國聯邦儲備委員會將其批轉給全美銀行與金融協會評議，并與1917年4月以《聯邦儲備公報》的名義發行，同年又以《統一會計》的名稱正式發布。1918年，美國會計師協會又將其改名為《編制資產負債表的標準方法》（Approved Methods for the Preparation of Balance Sheet Statement）正式頒布，以統一會計報表格式及編制方法。

《統一會計》的主要貢獻主要有以下三點：

（1）提出了按資產、負債“流動性”大小排序的概念，規定資產負債表中的資產必須按照流動性遞減的順序排列，負債必須按照償還期的先后順序排列。

（2）主張按“成本與市價孰低原則”計價。

（3）對一些重要的資產、負債項目，如固定資產等，必須把反映其生產能力的賬面原價與其價值變動部分分開。

這些主張對之后會計報表格式及其編制方法產生了極其深刻的影響。

（三）佩頓的《會計理論——兼論公司會計的一些特殊問題》

佩頓（William A.Paton）是繼盧卡·帕喬利之后最著名的會計學家。佩頓一生著述極為豐富，1918年與史蒂文森（R.A.Stevenson）合作完成了《會計原理》一書，1922年公開出版了以其博士論文為基礎的專著《會計理論——兼論公司會計的一些特殊問題》，首次對會計理論問題進行了系統闡述，成為會計理論發展史上的一個重要里程碑。

佩頓在其《會計理論——兼論公司會計的一些特殊問題》一書中，不僅討論了會計中的一些特殊問題，如利潤的確定、商譽、資產計價（主張以市價計價）、庫藏股、資本保持以及物價變動等，還系統探討了一些基本會計理論問題，如會計的定義、會計的功能、會計與企業組織形式、會計恒等式、收入確認標準以及會計假設等。在會計假設部分，佩頓首次提出了主體、持續經營、會計平衡公式、財務狀況與資產負債表、成本與賬面價值、應記成本與收益、順序性七個會計假設。在資產計價方面，佩頓認為，最能滿足管理當局需要的信息，是有關資產的價值信息，而不是有關成本的數據；在物價波動幅度較大的情況下，為了充分反映公司的財務狀況和經營成果，有必要以資產的市價對其成本進行必要的調整。總體上講，不論是從內在邏輯性還是從其對后世的影響講，該書都可以稱為在會計理論發展史上開啟了一個新時代的重要著作。

五、服務于準則制定的現代會計理論階段

20世紀初期，盡管制定統一會計制度的呼聲不斷升高，但仍有一部分執業會計師極力抵制會計處理統一化的做法。1929年，席卷全世界的經濟大危機爆發，很多人把經濟危機爆發的原因歸咎于證券市場上的投機欺詐行為盛行和企業會計報表嚴重失實。為了改善會計職業界的形象，美國政府在加強對市場經濟干預的同時，于1933年和1934年相繼頒布了證券法和證券交易法，規定所有上市公司都必須提供統一的會計信息，并授權美國證券交易委員會（SEC）負責制定統一的會計原則。1938年4月，美國證券交易委員會發表了第4號《會計準則公號》（Accounting Series Release，ASR No.4）——《財務報表的管理政策》（Administrative Policy of Financial Statement），將會計原則制定的權限授予美國會計師協會，由此開始了由會計職業界來制定會計準則的新時代。

（一）會計程序委員會

1938年，美國會計師協會成立了一個由21位委員組成的會計程序委員會（Committee of Accounting Procedure，CAP），美國著名會計學家喬治·梅擔任首屆主席。會計程序委員會從次年開始陸續發表了多項《會計研究公報》（Accounting Research Bulletins，ARBs），公布了一系列為其所認可的會計原則、會計程序和會計概念。1939—1959年的20年，會計程序委員會共發表了51份《會計研究公報》，其中前8份《會計研究公報》專門闡述一些基本名詞和概念，其余的則是具體實務規范。

盡管在會計程序委員會發布的《會計研究公報》較為注重會計實務問題，但在這一期間，會計理論的發展也出現了重大進展。其中，最具代表性的人物及著作有佩頓和利特爾頓撰寫的《公司會計準則導論》及利特爾頓撰寫的《會計理論結構》。

（二）會計原則委員會

由于美國會計程序委員會制定的《會計研究公告》提出了數量過多的慣例，且允許企業有太多的選擇權，非但沒有解決統一會計規范問題，反而導致會計信息可比性缺失。1959年，美國注冊會計師協會（American Institute of Certified Public Accountants，AICPA）單獨成立了會計原則委員會（Accounting Principles Board，APB）。會計原則委員會由來自會計師事務所的代表及少量來自工商界、政府部門和會計教育界的代表組成，取代會計程序委員會成為公認會計原則的制定機構。

會計原則委員會的主要職責是推動公認會計原則構成內容的書面表達。因此，會計原則委員會把制定會計實務處理的指南或公告作為工作重點，在1959—1973年陸續發表發表了31份意見書。此外，會計原則委員會還發表了一些報告，這些報告代表會計原則委員會對一些會計與報表的基本問題的觀點，但并不作為公認會計原則的內容。

會計原則委員會與之前的會計程序委員會的一個重大區別是會計原則委員會發布的公告的權威性和強制力得到認可與提高。美國注冊會計師協會還在其《注冊會計師職業道德守則》（CPA’s Code of Professional Ethics）第203條明確認可會計原則委員會的權威性。從此，美國的公認會計原則文告轉入具有較高權威性和強制性的新階段。

（三）美國財務會計準則委員會

然而，會計原則委員會的工作并沒有令會計職業界和工商界滿意。隨著外界批評的加劇，美國證券交易委員會也公開指責會計原則委員會的“意見書”容易導致誤解。由于無法解決外界提出的批評，該委員會最終解體。取而代之的是美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Committee，FASB），其于1973年6月30日正式宣告成立。美國財務會計準則委員會取代會計原則委員會成為一個新的獨立性較強的會計準則制定機構，并一直工作到現在。

在各類會計文告中，《財務會計概念公告》集中體現了會計理論的研究成果。美國財務會計概念框架主要由美國財務會計準則委員會發布的一系列《財務會計概念公告》（Statements of Financial Accounting Concepts，SFAC）組成。從1978年起，美國財務會計準則委員會共發布了8項《財務會計概念公告》，具體包括：

《財務會計概念公告第1號——企業編制財務報告的目的》。

《財務會計概念公告第2號——會計信息的質量特征》。

《財務會計概念公告第3號——財務報表的各種要素》（已撤銷）。

《財務會計概念公告第4號——非盈利組織編制財務報告的目的》（已撤銷）。

《財務會計概念公告第5號——企業財務報表項目的確認和計量》。

《財務會計概念公告第6號——財務報表的各種要素》。

《財務會計概念公告第7號——在會計計量中使用現金流量信息和現值》。

《財務會計概念公告第8號——編報財務報告的概念框架》。

美國《財務會計概念公告》，尤其是第8號公告，對會計理論的發展具有極為重要的意義。可以說，當前廣泛為世界各國學者所認可的會計理論體系，基本上都是在此基礎上建立起來的。

六、會計理論不斷融合發展的國際化階段

（一）國際會計準則委員會對會計理論發展的促進

隨著經濟全球化步伐的加快，會計信息使用者對作為商業語言的會計的通用性要求逐步提高。1973年6月，由英國、法國、加拿大、澳大利亞、聯邦德國、日本、荷蘭、墨西哥、愛爾蘭以及美國10個國家的6個會計職業團體發起的國際會計準則委員會（International Accounting Standard Committee，IASC）在倫敦成立。該組織致力于國際會計準則的制定工作，從成立開始到進行改組的40多年間，共制定了41項會計準則，發布了33項解釋公告，并于1989年正式批準發布了《編報財務報表的概念框架》。該框架在引言中指出：“本框架確立為外部使用者編報財務報表所依據的概念。”該框架在理論上的貢獻主要表現在以下幾個方面：

（1）將會計的基本概念按其內在邏輯關系系統地羅列于一項文件之中，具體包括報表的目標、決定財務報表信息有用性的質量特征、基礎假設、構成財務報表的要素的定義、確認和計量、資本和資本保全概念等。

（2）在會計概念框架之中提及并定義“基礎假設”，從而為理論的構建設定了前提。

（3）引入資本和資本保全等概念，從而為收益確定奠定了理論基礎。

（二）聯合概念框架項目對會計理論的促進

進入21世紀以來，伴隨著世界經濟危機波及范圍的不斷擴大，美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則委員會（IASC）都在不斷深入探討會計的一些基本理論問題，并在會計概念框架的制定方面尋求合作。其中，很重要的一個聯合項目就是對概念框架的重新審視，目標是建立一個通用的概念框架。由于會計概念框架對于指導和評價會計準則體系的建立有著極為重要的意義，因此美國財務會計準則委員會和國際會計準則委員會的這個概念框架聯合項目對于會計準則的國際協調也將有深遠的意義。