第一章
總論

第一節(jié) 會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展

會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)記錄、計(jì)算、考核經(jīng)濟(jì)收支的古老學(xué)問(wèn)，經(jīng)歷了由簡(jiǎn)單到復(fù)雜，由低級(jí)到高級(jí)，由不完善到逐步完善的漫長(zhǎng)過(guò)程。作為一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，會(huì)計(jì)的產(chǎn)生同社會(huì)生產(chǎn)密切相關(guān)，并隨著生產(chǎn)的發(fā)展而不斷發(fā)展。會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展大致經(jīng)歷了六個(gè)階段。

一、用于記述會(huì)計(jì)組織與功能的萌芽階段

會(huì)計(jì)的產(chǎn)生最早可追溯至“結(jié)繩記事”“磊石計(jì)數(shù)”“刻竹為書(shū)”，但這些早期的計(jì)量行為同時(shí)也被認(rèn)為是“統(tǒng)計(jì)”或“數(shù)學(xué)”的起源。據(jù)考古學(xué)家證實(shí)，處于新石器時(shí)期的河南賈湖人（迄今8000余年）使用的契約符號(hào)已領(lǐng)先于埃及的紙草文書(shū)。大約2000年以后，人們又可以清楚地看到陜西半坡村人和山東大汶口人運(yùn)用的數(shù)碼、刻劃符號(hào)和彩繪符號(hào)?？梢酝茢?，人類(lèi)的計(jì)量行為可能產(chǎn)生于對(duì)生存所依賴(lài)的物品的計(jì)數(shù)，這可能就是最初的“統(tǒng)計(jì)”。隨后，商品交換促進(jìn)了貨幣的產(chǎn)生，進(jìn)而產(chǎn)生了使用貨幣作為計(jì)量單位的計(jì)量行為，貨幣單位的廣泛使用使具有不同計(jì)量單位的商品的使用價(jià)值可以相互比較，并加以匯總，進(jìn)而產(chǎn)生了會(huì)計(jì)。可見(jiàn)，會(huì)計(jì)的產(chǎn)生有兩個(gè)重要標(biāo)志：一是使用了專(zhuān)門(mén)的計(jì)量單位，二是能夠用貨幣這種特殊的計(jì)量單位“匯總”反映經(jīng)濟(jì)物品的使用價(jià)值。

“會(huì)計(jì)”一詞最早見(jiàn)《周禮·天官·司會(huì)》，“掌邦之六典、八法、八則之貳，以逆邦國(guó)都鄙官府之治……凡在書(shū)契版圖者之貳，以逆群吏之治，而聽(tīng)其會(huì)計(jì)。以參互考日成，以月要考月成，以歲會(huì)考?xì)q成?！薄妒酚洝は谋炯o(jì)》中記載：“自虞夏時(shí)，貢賦備矣?；蜓杂頃?huì)諸侯江南，計(jì)功而崩，因葬焉，命曰會(huì)稽，會(huì)稽者，會(huì)計(jì)也?！边@一說(shuō)法在《管子》《墨子》《呂氏春秋》《淮南子》《吳越春秋》等書(shū)中也有類(lèi)似記載。清代思想家焦循在《孟子正義》中給會(huì)計(jì)下了一個(gè)至今看來(lái)仍相當(dāng)準(zhǔn)確的定義：“零星算之為計(jì)，總合算之為會(huì)?！边@一定義標(biāo)志著會(huì)計(jì)早已有了相對(duì)固定的內(nèi)涵。

在復(fù)式簿記產(chǎn)生之前，古羅馬人在公元前后幾個(gè)世紀(jì)內(nèi)，將古代會(huì)計(jì)推到了一個(gè)較高的水平。這一時(shí)期的會(huì)計(jì)主要有以下特點(diǎn)：一是古代簿記的目的非常有限，當(dāng)時(shí)人們僅僅希望對(duì)管理者進(jìn)行審計(jì)，因而用實(shí)物計(jì)量單位反映的記錄是很有效果的；二是羅馬計(jì)數(shù)符號(hào)決定了當(dāng)時(shí)的賬戶(hù)記錄只能采用文字?jǐn)⑹龅姆绞剑皇遣捎梅謾诹袛?shù)的方式；三是每個(gè)地主和商人都可能只是將其債權(quán)債務(wù)記錄在涂了蠟的木制計(jì)算板上；四是當(dāng)時(shí)的銀行為每個(gè)客戶(hù)登記了賬目，表明信用關(guān)系的證據(jù)一般由目睹建立信用關(guān)系的人提供；五是當(dāng)時(shí)的賬簿主要有兩種，一種是較為隨意的保存期較短的日記賬，另一種則是記錄完整且保存期較長(zhǎng)的現(xiàn)金出納賬；六是表明現(xiàn)金來(lái)源的符號(hào)“dr”（貸）已經(jīng)出現(xiàn)。

中國(guó)古代會(huì)計(jì)無(wú)論是在會(huì)計(jì)制度上，還是在記錄形式上，在世界范圍內(nèi)都處于領(lǐng)先地位。我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家郭道揚(yáng)教授將復(fù)式簿記產(chǎn)生前的中國(guó)會(huì)計(jì)的歷史貢獻(xiàn)概括為以下五個(gè)方面：

第一，周代（公元前1046—前256年）的中國(guó)官?gòu)d會(huì)計(jì)，在會(huì)計(jì)組織與國(guó)庫(kù)組織、財(cái)政支出原則、會(huì)計(jì)報(bào)告制度及審計(jì)制度等方面均做出了重要貢獻(xiàn)，創(chuàng)立了諸如天官冢宰中的權(quán)責(zé)分工及司會(huì)制度，“以九式之法，均節(jié)邦之財(cái)用”的理財(cái)原則，分旬、月、年向上報(bào)告的制度以及旬考、月考、歲考等審計(jì)監(jiān)督方式。對(duì)此，郭道揚(yáng)教授將其稱(chēng)為“世界官?gòu)d會(huì)計(jì)的典范”。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家邁克爾·查特菲爾德認(rèn)為：“在周朝，官?gòu)d會(huì)計(jì)制已極為成熟……在內(nèi)部管理、預(yù)算和審計(jì)程序方面，在古代社會(huì)里，周人可以講是無(wú)與倫比的?！?/p>

第二，秦代的會(huì)計(jì)法律條文堪稱(chēng)世界會(huì)計(jì)發(fā)展史上的珍品。戰(zhàn)國(guó)時(shí)期（公元前475—前221年）李悝在其所著《法經(jīng)》一書(shū)中有許多條文都涉及會(huì)計(jì)方面，這對(duì)其后的秦朝經(jīng)濟(jì)立法有著直接的影響。秦朝是一個(gè)典型的以法立國(guó)的朝代，秦律中有關(guān)會(huì)計(jì)方面的條款不僅明確具體，而且條款的內(nèi)容十分細(xì)致深入，其涉及的內(nèi)容，非古巴比倫人的《漢穆拉比法典》可比。秦律對(duì)會(huì)計(jì)官員的職業(yè)道德有明確規(guī)定，要求會(huì)計(jì)官員必須廉潔奉公，不得有違法亂紀(jì)的行為。秦律規(guī)定，凡會(huì)計(jì)官員離任移交，必須在上級(jí)官員的監(jiān)督之下查對(duì)賬目并盤(pán)點(diǎn)實(shí)物，發(fā)現(xiàn)盤(pán)虧視情節(jié)輕重予以處理，發(fā)現(xiàn)盤(pán)盈，盈余數(shù)額應(yīng)不計(jì)入賬。秦律中有關(guān)上計(jì)報(bào)告編制及報(bào)告的條文十分詳盡，會(huì)計(jì)年度以十月為歲首，歲末軋賬期后收到的財(cái)物，應(yīng)計(jì)入下一年度，不允許混淆期限。

第三，漢代的會(huì)計(jì)報(bào)告制度——上計(jì)制度內(nèi)容完整，影響極為深遠(yuǎn)。始于周代的上計(jì)制度，經(jīng)過(guò)戰(zhàn)國(guó)及秦代的演進(jìn)，到漢代已相當(dāng)健全。上計(jì)使用的載體被稱(chēng)為“上計(jì)簿”，把上一級(jí)官員乃至皇帝接受或?qū)彶椤吧嫌?jì)簿”的制度稱(chēng)為“受記”?！毒耪侣伞分械纳嫌?jì)律把上計(jì)制度的有關(guān)要求和程序規(guī)定下來(lái)，每到歲末，各地紛紛委派上計(jì)吏將上計(jì)簿送達(dá)京都，由中央財(cái)政部門(mén)綜合匯總，然后上報(bào)皇帝。據(jù)《后漢書(shū)》記載，“漢武帝”親臨“受記”就有四次，對(duì)上計(jì)報(bào)告的審查也十分嚴(yán)格。這種自上而下逐級(jí)編制上計(jì)報(bào)告，逐級(jí)進(jìn)行審查的制度在漢代統(tǒng)治的400多年幾乎沒(méi)有斷過(guò)。漢代以后，幾乎歷朝歷代都繼承了這種制度，并一直延續(xù)到現(xiàn)在，因此，上計(jì)制度的影響極為深遠(yuǎn)。

第四，漢唐時(shí)代的結(jié)記賬方法——四柱結(jié)賬法，為復(fù)式簿記的產(chǎn)生奠定了方法基礎(chǔ)。早在東漢（25—220年）就有了可以考據(jù)的使用四柱結(jié)賬法的歷史記錄。進(jìn)入唐代，四柱結(jié)賬法已是一種常見(jiàn)的結(jié)賬方法，并采用四柱結(jié)賬法編制財(cái)務(wù)報(bào)告。這種會(huì)計(jì)報(bào)告編制形式的產(chǎn)生，促使中式會(huì)計(jì)報(bào)告由文字?jǐn)⑹鱿驍?shù)據(jù)組合式編制階段發(fā)展。宋代（公元960—1279年）不僅在賬目結(jié)算中普遍采用四柱結(jié)賬法，而且已能夠運(yùn)用四柱之間的關(guān)系（舊管+新收=開(kāi)除+實(shí)在或新收-開(kāi)除=實(shí)在-舊管）進(jìn)行試算平衡。到明清時(shí)代（1368—1912年），四柱結(jié)賬法已普遍應(yīng)用于當(dāng)時(shí)官?gòu)d與民間會(huì)計(jì)的各個(gè)方面。四柱結(jié)賬法作為會(huì)計(jì)賬簿的基本結(jié)構(gòu)，為之后復(fù)式記賬法的應(yīng)用提供了重要基礎(chǔ)。四柱結(jié)賬法的產(chǎn)生、運(yùn)用不僅促進(jìn)了中式會(huì)計(jì)方法的建立，而且為中國(guó)固有的復(fù)式簿記“龍門(mén)賬”和“四腳賬”的產(chǎn)生奠定了思想基礎(chǔ)與方法基礎(chǔ)，當(dāng)今的四柱結(jié)賬法已為世界所公認(rèn)，并且依然在現(xiàn)代會(huì)計(jì)方法中占有一席之地。

這一時(shí)期留下的關(guān)于會(huì)計(jì)的記錄大多是對(duì)會(huì)計(jì)的組織方式、基本功能以及具體的記錄、報(bào)告、稽查方法的描述。

二、復(fù)式記賬方法的應(yīng)用及理論總結(jié)階段

復(fù)式記賬方法（復(fù)式簿記）的產(chǎn)生意味著會(huì)計(jì)成為一種記錄經(jīng)濟(jì)行為的專(zhuān)門(mén)技術(shù)，而對(duì)復(fù)式記賬方法的總結(jié)概括則標(biāo)志著會(huì)計(jì)理論的正式產(chǎn)生。一般認(rèn)為，復(fù)式簿記的產(chǎn)生源于人們對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行連續(xù)、全面記錄的需要。因?yàn)閷?duì)任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的記錄都會(huì)涉及來(lái)源和去向兩個(gè)方面，所以對(duì)其全面記錄必然要在兩個(gè)或兩個(gè)以上的科目或會(huì)計(jì)項(xiàng)目中同時(shí)進(jìn)行登記，這就是復(fù)式記賬方法產(chǎn)生的根源。

（一）復(fù)式簿記的產(chǎn)生

現(xiàn)存最早的復(fù)式簿記資料是1211年6月佛羅倫薩一家錢(qián)莊的賬簿記錄，而現(xiàn)存最早的介紹簿記方法的書(shū)籍則產(chǎn)生于1340年的熱那亞。復(fù)式簿記之所以最早產(chǎn)生于地中海沿岸的各商業(yè)城市，與其所具備的各項(xiàng)條件是分不開(kāi)的，具體表現(xiàn)在以下幾方面：

（1）比薩雷奧納多大公（Leonardo of Oisa）于11世紀(jì)引入并推行阿拉伯?dāng)?shù)字，簡(jiǎn)潔明了的阿拉伯?dāng)?shù)字很容易用于賬簿記錄，從而帶動(dòng)了復(fù)式簿記的產(chǎn)生。

（2）造紙術(shù)發(fā)明于中國(guó)的西漢年間，大約在唐代傳入阿拉伯國(guó)家，后傳入歐洲各國(guó)，造紙術(shù)的傳入為簿記的廣泛應(yīng)用提供了基礎(chǔ)條件。

（3）特殊的地理環(huán)境使地中海沿岸國(guó)家很容易成為歐洲、亞洲、非洲商品貿(mào)易的集散地，意大利沿海城市成為連接?xùn)|西方貿(mào)易的中心。

（4）航海技術(shù)的進(jìn)步，使長(zhǎng)途海運(yùn)成為可能，進(jìn)而促進(jìn)了東西方貿(mào)易的發(fā)展。

（5）航海貿(mào)易的發(fā)展催生了合伙企業(yè)的產(chǎn)生，進(jìn)而產(chǎn)生了記錄合伙企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系及其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的需要。

（6）大規(guī)模航海貿(mào)易對(duì)運(yùn)作資金的需求，推動(dòng)了借貸活動(dòng)和商業(yè)信用的廣泛開(kāi)展。

上述條件共同發(fā)生作用，最終促成了復(fù)式記賬方法的產(chǎn)生。

（二）對(duì)復(fù)式簿記法最早的系統(tǒng)研究——《簿記論》

1494年，意大利文藝復(fù)興時(shí)期的著名數(shù)學(xué)家盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）在其所著的《算術(shù)、幾何、比及比例概要》一書(shū)中的第三部分“計(jì)算與記錄要論”（通稱(chēng)《簿記論》），首次系統(tǒng)地介紹和論述了復(fù)式簿記，從而為復(fù)式簿記的推廣和應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)。為此，盧卡·帕喬利被公認(rèn)為“現(xiàn)代會(huì)計(jì)之父”。“《簿記論》是會(huì)計(jì)發(fā)展史上的里程碑，是簿記理論專(zhuān)門(mén)而系統(tǒng)研究的歷史起點(diǎn)，自從產(chǎn)生了《簿記論》，簿記法被世界學(xué)術(shù)界所肯定，簿記學(xué)乃至?xí)?jì)學(xué)才真正成為一門(mén)科學(xué)，得以屹立于世界科學(xué)的叢林之中。”

《簿記論》系統(tǒng)地研究了復(fù)式記賬的基本原理、基本方法以及具體會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)。其主要貢獻(xiàn)可以概括為以下幾個(gè)方面：

（1）系統(tǒng)論述了簿記對(duì)商人的重要作用。帕喬利指出，一個(gè)成功的商人必須具備三個(gè)條件：首先，堅(jiān)持記賬規(guī)則，正確真實(shí)地處理好賬目；其次，商人必須是精明的簿記員，要善于應(yīng)用數(shù)學(xué)、遵守規(guī)則，并精于計(jì)算；最后，要善于應(yīng)用借貸記賬法，賬簿記錄要有條不紊，以掌控自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

（2）編制詳盡的財(cái)產(chǎn)目錄并注重財(cái)產(chǎn)清查。帕喬利從對(duì)成功商人忠告的角度介紹了“財(cái)產(chǎn)目錄”的編制方法，并認(rèn)為，即使占有一萬(wàn)項(xiàng)財(cái)產(chǎn)，也要仔細(xì)地逐項(xiàng)進(jìn)行記錄，要明確財(cái)產(chǎn)的狀況和性質(zhì)。

（3）從數(shù)學(xué)的角度總結(jié)了復(fù)式記賬平衡原理，并用如下公式予以表述“一人所有財(cái)務(wù)=其人所有權(quán)之總值”，首次完整地表達(dá)了財(cái)產(chǎn)總額等于權(quán)益總額的平衡公式。

（4）系統(tǒng)總結(jié)了復(fù)式記賬規(guī)則，以“借”（Per）和“貸”（A）為標(biāo)識(shí)區(qū)分賬戶(hù)的基本結(jié)構(gòu)，并作為記賬符號(hào)，規(guī)定標(biāo)號(hào)應(yīng)書(shū)寫(xiě)在每筆分錄的開(kāi)頭，先寫(xiě)借方，再寫(xiě)貸方，分錄編制遵循“有借必有貸，借貸必相等”的基本規(guī)則。

（5）將借貸記賬法與賬簿體系、賬戶(hù)設(shè)置結(jié)合起來(lái)，并通過(guò)賬戶(hù)借方余額與貸方余額的平衡關(guān)系編制“平衡試算表”，以檢查賬簿記錄是否正確。

（6）極為重視簿記憑證的作用，詳細(xì)闡述了有關(guān)付款單據(jù)的底稿、匯票或商品收據(jù)以及機(jī)密信件的保存方法和順序；把簿記憑證與財(cái)產(chǎn)安全同等看待，并從契約與誠(chéng)信的高度來(lái)看待憑證。

“盧卡·帕喬利《簿記論》的問(wèn)世，開(kāi)辟了人類(lèi)會(huì)計(jì)發(fā)展史上的新時(shí)代，它對(duì)近代乃至現(xiàn)代簿記或會(huì)計(jì)思想、方法，以及簿記或會(huì)計(jì)教育事業(yè)的發(fā)展都具有重要影響。在會(huì)計(jì)發(fā)展史上，《簿記論》是一部永遠(yuǎn)也不會(huì)過(guò)時(shí)的著作?！?/p>

（三）中國(guó)復(fù)式簿記的產(chǎn)生與發(fā)展

由于封建經(jīng)濟(jì)的束縛，中國(guó)會(huì)計(jì)在近代已落后于西方，但在宋代封建經(jīng)濟(jì)達(dá)到了頂峰狀態(tài)，復(fù)式簿記產(chǎn)生的一些環(huán)境因素已經(jīng)具備，由此產(chǎn)生了中國(guó)的復(fù)式記賬法，如“三腳賬”“龍門(mén)賬”以及“四腳賬”等。

1.“三腳賬”

“三腳賬”是在單式簿記基礎(chǔ)上產(chǎn)生的一種不完全復(fù)式記賬方法，它產(chǎn)生的確切時(shí)間已無(wú)法考證，目前有據(jù)可查的應(yīng)用時(shí)間在明代。“三腳賬”的賬簿記錄以“流水賬”或“日清賬”為重點(diǎn)。“流水賬”又具體分為“貨清簿”“銀清簿”和“往來(lái)簿”，分別登記貨物買(mǎi)賣(mài)、現(xiàn)金收付以及應(yīng)收應(yīng)付事項(xiàng)。“三腳賬”以“來(lái)、去”“入、出”或“收、付”為記賬符號(hào)，凡現(xiàn)金出納以“入、出”為記賬符號(hào)，貨物買(mǎi)賣(mài)以“收、付”為記賬符號(hào)，往來(lái)款項(xiàng)以“來(lái)、去”為記賬符號(hào)。“三腳賬”的記賬規(guī)則為：現(xiàn)金入出、貨物收付只記錄現(xiàn)金及貨物的增加及減少，而不記錄其來(lái)源及去向；往來(lái)業(yè)務(wù)既要記錄債權(quán)（收賬）、債務(wù)（去賬）的形成與結(jié)算，又要記錄對(duì)應(yīng)事項(xiàng)，如賒銷(xiāo)貨物時(shí)，一方面要記錄“收賬”的增加，另一方面又要記錄貨物的減少等。“三腳賬”的名稱(chēng)實(shí)際上就來(lái)源于此，轉(zhuǎn)賬記錄因需登記兩筆，故稱(chēng)“兩腳”，而貨物買(mǎi)賣(mài)、現(xiàn)金收付業(yè)務(wù)只需登記一筆，故稱(chēng)“一腳”，兩類(lèi)業(yè)務(wù)共“三腳”，故稱(chēng)“三腳賬”。因此，“三腳賬”既不是單式記賬，也不是完全的復(fù)式記賬。

2.“龍門(mén)賬”

“龍門(mén)賬”產(chǎn)生于明末清初。一般認(rèn)為，“龍門(mén)賬”是山西票號(hào)的一種制度，因此，它的產(chǎn)生與山西票號(hào)的興起直接相關(guān)。“龍門(mén)賬”的賬簿設(shè)置采用“草流”“流水簿”“總清簿”以及“抄紅賬”體系。其中，“草流”起原始憑證作用，于業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)記錄；“流水簿”起整理賬目的作用，一般于當(dāng)日晚間由“草流”整理過(guò)入；“總清簿”又稱(chēng)“謄清簿”，進(jìn)行總分類(lèi)核算；“抄紅賬”又稱(chēng)“結(jié)冊(cè)”，用于結(jié)賬并對(duì)外報(bào)告?！翱偳宀尽钡娜抠~目共劃分為四大類(lèi)，即“進(jìn)”“繳”“存”“該”。其中，“進(jìn)”為收入類(lèi)，“繳”為費(fèi)用支出類(lèi)，“存”為資產(chǎn)類(lèi)，“該”為資本及債務(wù)類(lèi)?！褒堥T(mén)賬”以“來(lái)、去”或“收、付”為記賬符號(hào)，賬簿登記遵循“有來(lái)必有去，來(lái)去必相等”的記賬規(guī)則。記賬程序?yàn)椋喊凑沼涃~規(guī)則分類(lèi)記錄“流水簿”，在此基礎(chǔ)上，分項(xiàng)過(guò)入“總清簿”，期末根據(jù)“總清簿”編制“結(jié)冊(cè)”，“結(jié)冊(cè)”分為“進(jìn)繳結(jié)冊(cè)”和“存除結(jié)冊(cè)”，兩者又稱(chēng)為“進(jìn)繳表”和“存除表”。結(jié)賬后，根據(jù)會(huì)計(jì)要素之間的基本平衡關(guān)系“進(jìn)-繳=存-該”進(jìn)行賬項(xiàng)核對(duì)，“進(jìn)”“繳”余額之差與“存”“該”余額之差核對(duì)相符，即為“合龍門(mén)”?？梢?jiàn)，此種復(fù)式記賬方法的名稱(chēng)來(lái)源于此。

3.“四腳賬”

“四腳賬”又名“天地合”，是在“三腳賬”和“龍門(mén)賬”基礎(chǔ)上產(chǎn)生的一種比較成熟的復(fù)式記賬方法。其產(chǎn)生時(shí)間目前已不可考證，但一般認(rèn)為它大致產(chǎn)生于清代?！八哪_賬”具有較為完備的賬簿組織，其賬簿體系由以下三大部分組成：

（1）“流水賬”部分。其具體包括“草流”和“細(xì)流”兩部分。“草流”依然起記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的原始憑證作用；“細(xì)流”是在“草流”基礎(chǔ)上整理而成的序時(shí)賬，具體又分為作為普通日記賬使用的“日清賬”，作為庫(kù)存現(xiàn)金日記賬使用的“銀清賬”，作為商品進(jìn)銷(xiāo)日記簿使用的“貨清賬”。

（2）“總清賬”部分?！翱偳遒~”分類(lèi)反映店鋪的一切經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，具體又分為反映往來(lái)款項(xiàng)的“交關(guān)總”，反映商品進(jìn)銷(xiāo)的“貨總”，反映其他事項(xiàng)的“雜總”，相當(dāng)于現(xiàn)代會(huì)計(jì)中的“總分類(lèi)賬”與“明細(xì)分類(lèi)賬”。

（3）簿記報(bào)告部分。簿記報(bào)告采用類(lèi)似于“龍門(mén)賬”的結(jié)冊(cè)，具體包括反映盈利情況的“進(jìn)繳結(jié)冊(cè)”和反映資產(chǎn)、負(fù)債以及資本的“存除結(jié)冊(cè)”。與“龍門(mén)賬”相同，“四腳賬”的賬目也分為“進(jìn)”“繳”“存”“該”四大類(lèi)別，并以“來(lái)”“去”為記賬符號(hào)，賬簿登記遵循“有來(lái)必有去，來(lái)去必相等”的記賬規(guī)則。“四腳賬”采用中式賬簿通用格式，即一張賬頁(yè)以中線(xiàn)分割為上下兩部分，上來(lái)下去，平賬方法采用類(lèi)似于借貸記賬法的“借方發(fā)生額=貸方發(fā)生額”的基本原理，即“上來(lái)=下去”。由于“上”為天，“下”為地，上下平衡即為“天地合”，該種記賬方法的名稱(chēng)即來(lái)源于此。

總體來(lái)說(shuō)，“龍門(mén)賬”與“四腳賬”已具備復(fù)式記賬的基本要件，只是在一些次要問(wèn)題上還存在不足，如不重視原始憑證的收集與整理，記賬文字方面不具有阿拉伯?dāng)?shù)字所特有的簡(jiǎn)潔性。盡管如此，以“龍門(mén)賬”與“四腳賬”為代表的中國(guó)式復(fù)式記賬事實(shí)上已具備現(xiàn)代復(fù)式記賬方法的基本要件。

三、現(xiàn)代會(huì)計(jì)方法的產(chǎn)生及理論總結(jié)階段

16世紀(jì)文藝復(fù)興運(yùn)動(dòng)擴(kuò)展到西歐各國(guó)，揭開(kāi)了歐洲近代史的序幕。文藝復(fù)興最直接的效果就是解除了人們的精神枷鎖，促進(jìn)了科學(xué)與技術(shù)的創(chuàng)新，進(jìn)而促使工業(yè)革命的發(fā)生。工業(yè)革命又稱(chēng)產(chǎn)業(yè)革命，發(fā)源于英格蘭中部地區(qū)，是資本主義生產(chǎn)完成了從工場(chǎng)手工業(yè)向機(jī)器大工業(yè)過(guò)渡的階段。工業(yè)革命是以機(jī)器取代人力，以大規(guī)模工廠(chǎng)化生產(chǎn)取代個(gè)體工場(chǎng)手工生產(chǎn)，其帶來(lái)的兩項(xiàng)重大變化，即機(jī)器化大生產(chǎn)和工廠(chǎng)制度，對(duì)會(huì)計(jì)理論及會(huì)計(jì)方法的產(chǎn)生與發(fā)展帶來(lái)了重大影響。

（一）機(jī)器化大生產(chǎn)的影響

工業(yè)革命最重要的標(biāo)志就是機(jī)器化大生產(chǎn)。恩格斯指出，分工、水力的利用，特別是蒸汽機(jī)及機(jī)器的廣泛應(yīng)用，是從18世紀(jì)中葉起工業(yè)用來(lái)震撼舊世界的三個(gè)偉大杠桿。其中，鐵路業(yè)的興起是工業(yè)革命時(shí)期最先進(jìn)生產(chǎn)力的集中體現(xiàn)。

以鐵路機(jī)車(chē)為代表的機(jī)器化大生產(chǎn)最明顯的特征就是設(shè)備投資額大，使用年限長(zhǎng)，從而引發(fā)了一系列會(huì)計(jì)問(wèn)題：一是對(duì)巨大的設(shè)備的投資費(fèi)用是一次性計(jì)入費(fèi)用，還是分期計(jì)入費(fèi)用；二是如果分期計(jì)入費(fèi)用，應(yīng)如何確定分期計(jì)入費(fèi)用的金額。

總體來(lái)說(shuō)，鐵路機(jī)車(chē)的發(fā)明及鐵路運(yùn)輸業(yè)的發(fā)展使人們逐漸認(rèn)識(shí)到，大額機(jī)器設(shè)備投資應(yīng)作為一種經(jīng)常性費(fèi)用在其壽命期內(nèi)分?jǐn)偅M(jìn)而提出了“折舊”的概念，折舊會(huì)計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生。折舊會(huì)計(jì)的產(chǎn)生使生產(chǎn)成本得到較為完整的補(bǔ)償，從而使“利潤(rùn)”的概念得以確立，伴隨而來(lái)的是“股利來(lái)自利潤(rùn)”“會(huì)計(jì)分期”“配比原則”“費(fèi)用分配”“成本計(jì)算”等概念得到普遍認(rèn)可。因此，“折舊”概念的形成對(duì)會(huì)計(jì)方法的演進(jìn)有極為重要的歷史作用。

（二）工廠(chǎng)制度建立的影響

工業(yè)革命帶來(lái)的另外一個(gè)巨大變化是工廠(chǎng)制度的建立。到19世紀(jì)40年代，隨著工業(yè)革命的逐步完成，在英美各國(guó)，以機(jī)器化大生產(chǎn)的工廠(chǎng)制度逐步代替了以手工勞動(dòng)為主的手工工場(chǎng)制度。工廠(chǎng)制度的廣泛確立及企業(yè)投資規(guī)模的普遍擴(kuò)大對(duì)會(huì)計(jì)方法的變革帶來(lái)的影響主要有以下三個(gè)方面：

1.企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性

由于機(jī)器化大生產(chǎn)工廠(chǎng)規(guī)模大、投入高，若不經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)時(shí)期的連續(xù)經(jīng)營(yíng)，就無(wú)法收回投入的資本。與此同時(shí)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的穩(wěn)定性和連續(xù)性往往又是提高生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率的客觀要求和必要手段。因此，持續(xù)不斷地開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是機(jī)器化大生產(chǎn)的內(nèi)在要求，進(jìn)而為一系列會(huì)計(jì)方法的建立提供了重要基礎(chǔ)，如分期攤銷(xiāo)機(jī)器設(shè)備原始投資額，分期報(bào)告業(yè)績(jī)，并定期根據(jù)報(bào)告業(yè)績(jī)分紅等，最終促使“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”概念的確立。

2.生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的復(fù)雜化

與單純的只有買(mǎi)進(jìn)、賣(mài)出的商業(yè)活動(dòng)相比，工廠(chǎng)的生產(chǎn)過(guò)程要復(fù)雜得多。它不僅要購(gòu)買(mǎi)土地、修建廠(chǎng)房、購(gòu)置機(jī)器、購(gòu)進(jìn)材料、雇傭工人，還要對(duì)材料進(jìn)行加工制造，并將制造出的產(chǎn)品銷(xiāo)售出去。由于生產(chǎn)過(guò)程極其復(fù)雜，使得盈利過(guò)程不再是商品購(gòu)買(mǎi)價(jià)格與銷(xiāo)售價(jià)格的簡(jiǎn)單比較，必須合理、準(zhǔn)確地將各項(xiàng)生產(chǎn)要素耗費(fèi)與生產(chǎn)成果進(jìn)行匹配，進(jìn)而確定企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，最終促使“配比原則”等一系列會(huì)計(jì)概念的產(chǎn)生。

3.股份公司的建立

機(jī)器化大生產(chǎn)使企業(yè)的原始投資大幅度增加，從而使單個(gè)投資者難以通過(guò)自己的力量建立一個(gè)企業(yè)。當(dāng)眾多的股東共同投資建立一個(gè)企業(yè)時(shí)，經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)的分離就成為不可避免的事情，進(jìn)而促進(jìn)了“會(huì)計(jì)主體”概念的產(chǎn)生。與此同時(shí)，為了讓不參與公司經(jīng)營(yíng)的股東了解公司的基本情況，定期編制財(cái)務(wù)報(bào)表的制度及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行定期審核的制度也相繼建立?？梢?jiàn)，股份公司的產(chǎn)生和發(fā)展是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法快速發(fā)展的主要?jiǎng)恿Α?/p>

四、嘗試建立統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)慣例梳理階段

到19世紀(jì)末，盡管會(huì)計(jì)方法及會(huì)計(jì)職業(yè)得到了空前發(fā)展，但在會(huì)計(jì)理論研究方面卻幾無(wú)進(jìn)展。正如哈特菲爾德（Henry R.Hatfield）所說(shuō)，當(dāng)時(shí)，大西洋兩岸的從業(yè)會(huì)計(jì)師們都是管理和傳統(tǒng)的盲從者，他們往往按照慣例和傳統(tǒng)來(lái)解釋實(shí)務(wù)，但這些管理和實(shí)務(wù)的解釋經(jīng)常是不完善和站不住腳的。進(jìn)入20世紀(jì)以后，許多會(huì)計(jì)學(xué)者試圖從理論層面對(duì)會(huì)計(jì)方法或會(huì)計(jì)慣例進(jìn)行概括，借以更好地指導(dǎo)實(shí)踐。其中，代表性人物及其主要貢獻(xiàn)有斯普拉格的《賬戶(hù)原理》、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身——美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的《統(tǒng)一會(huì)計(jì)》以及佩頓的《會(huì)計(jì)理論——兼論公司會(huì)計(jì)的一些特殊問(wèn)題》。

（一）斯普拉格的《賬戶(hù)原理》

斯普拉格（C.F.Sprague）曾經(jīng)是美國(guó)一家儲(chǔ)蓄銀行的總裁，是第一批通過(guò)紐約州注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并按字母順序號(hào)取得了第11號(hào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)，旋即加入紐約州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。斯普拉格非常注重會(huì)計(jì)教育，他認(rèn)為，教育，特別是合適的教育，是會(huì)計(jì)發(fā)展必不可少的。在斯普拉格的積極推動(dòng)下，紐約大學(xué)于1901年正式設(shè)立商業(yè)、會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)學(xué)院，并開(kāi)設(shè)會(huì)計(jì)課程，斯普拉格擔(dān)任該校無(wú)薪教師。有關(guān)資料顯示，斯普拉格在教學(xué)上非常成功，《賬戶(hù)原理》一書(shū)就是他根據(jù)教學(xué)資料整理而成的?！顿~戶(hù)原理》的主要貢獻(xiàn)表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是以資產(chǎn)負(fù)債表為核心來(lái)組織賬戶(hù)，二是對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了系統(tǒng)論述。

（二）美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《統(tǒng)一會(huì)計(jì)》

在20世紀(jì)初期，美國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理是相當(dāng)隨意的，企業(yè)的會(huì)計(jì)程序、會(huì)計(jì)方法以及會(huì)計(jì)報(bào)表的格式與內(nèi)容往往取決于管理當(dāng)局的意見(jiàn)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)。為了提高財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量，促進(jìn)會(huì)計(jì)程序的規(guī)范化和統(tǒng)一化，1909年，美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)任命了一個(gè)會(huì)計(jì)概念專(zhuān)門(mén)委員會(huì)，開(kāi)始了會(huì)計(jì)程序規(guī)范化的嘗試。1915年，美國(guó)聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)（Federal Trade Commission，F(xiàn)TC）主席提出必須為全國(guó)主要企業(yè)建立一套統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。當(dāng)時(shí)，由于企業(yè)的資金主要來(lái)自銀行貸款，作為企業(yè)重要的債權(quán)人和報(bào)表使用者——銀行特別關(guān)心企業(yè)的償債能力，因此，資產(chǎn)負(fù)債表成為最重要的會(huì)計(jì)報(bào)表。1917年，美國(guó)聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)與美國(guó)聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)共同做出決定，要求向銀行申請(qǐng)貸款的企業(yè)必須編制標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)負(fù)債表，并委托美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（American Institute of Accounts，AIA）提出標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)負(fù)債表的格式及其編制程序的備忘錄，經(jīng)審議后，美國(guó)聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)將其批轉(zhuǎn)給全美銀行與金融協(xié)會(huì)評(píng)議，并與1917年4月以《聯(lián)邦儲(chǔ)備公報(bào)》的名義發(fā)行，同年又以《統(tǒng)一會(huì)計(jì)》的名稱(chēng)正式發(fā)布。1918年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)又將其改名為《編制資產(chǎn)負(fù)債表的標(biāo)準(zhǔn)方法》（Approved Methods for the Preparation of Balance Sheet Statement）正式頒布，以統(tǒng)一會(huì)計(jì)報(bào)表格式及編制方法。

《統(tǒng)一會(huì)計(jì)》的主要貢獻(xiàn)主要有以下三點(diǎn)：

（1）提出了按資產(chǎn)、負(fù)債“流動(dòng)性”大小排序的概念，規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)必須按照流動(dòng)性遞減的順序排列，負(fù)債必須按照償還期的先后順序排列。

（2）主張按“成本與市價(jià)孰低原則”計(jì)價(jià)。

（3）對(duì)一些重要的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目，如固定資產(chǎn)等，必須把反映其生產(chǎn)能力的賬面原價(jià)與其價(jià)值變動(dòng)部分分開(kāi)。

這些主張對(duì)之后會(huì)計(jì)報(bào)表格式及其編制方法產(chǎn)生了極其深刻的影響。

（三）佩頓的《會(huì)計(jì)理論——兼論公司會(huì)計(jì)的一些特殊問(wèn)題》

佩頓（William A.Paton）是繼盧卡·帕喬利之后最著名的會(huì)計(jì)學(xué)家。佩頓一生著述極為豐富，1918年與史蒂文森（R.A.Stevenson）合作完成了《會(huì)計(jì)原理》一書(shū)，1922年公開(kāi)出版了以其博士論文為基礎(chǔ)的專(zhuān)著《會(huì)計(jì)理論——兼論公司會(huì)計(jì)的一些特殊問(wèn)題》，首次對(duì)會(huì)計(jì)理論問(wèn)題進(jìn)行了系統(tǒng)闡述，成為會(huì)計(jì)理論發(fā)展史上的一個(gè)重要里程碑。

佩頓在其《會(huì)計(jì)理論——兼論公司會(huì)計(jì)的一些特殊問(wèn)題》一書(shū)中，不僅討論了會(huì)計(jì)中的一些特殊問(wèn)題，如利潤(rùn)的確定、商譽(yù)、資產(chǎn)計(jì)價(jià)（主張以市價(jià)計(jì)價(jià)）、庫(kù)藏股、資本保持以及物價(jià)變動(dòng)等，還系統(tǒng)探討了一些基本會(huì)計(jì)理論問(wèn)題，如會(huì)計(jì)的定義、會(huì)計(jì)的功能、會(huì)計(jì)與企業(yè)組織形式、會(huì)計(jì)恒等式、收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以及會(huì)計(jì)假設(shè)等。在會(huì)計(jì)假設(shè)部分，佩頓首次提出了主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)平衡公式、財(cái)務(wù)狀況與資產(chǎn)負(fù)債表、成本與賬面價(jià)值、應(yīng)記成本與收益、順序性七個(gè)會(huì)計(jì)假設(shè)。在資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面，佩頓認(rèn)為，最能滿(mǎn)足管理當(dāng)局需要的信息，是有關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值信息，而不是有關(guān)成本的數(shù)據(jù)；在物價(jià)波動(dòng)幅度較大的情況下，為了充分反映公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，有必要以資產(chǎn)的市價(jià)對(duì)其成本進(jìn)行必要的調(diào)整?？傮w上講，不論是從內(nèi)在邏輯性還是從其對(duì)后世的影響講，該書(shū)都可以稱(chēng)為在會(huì)計(jì)理論發(fā)展史上開(kāi)啟了一個(gè)新時(shí)代的重要著作。

五、服務(wù)于準(zhǔn)則制定的現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論階段

20世紀(jì)初期，盡管制定統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的呼聲不斷升高，但仍有一部分執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師極力抵制會(huì)計(jì)處理統(tǒng)一化的做法。1929年，席卷全世界的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)爆發(fā)，很多人把經(jīng)濟(jì)危機(jī)爆發(fā)的原因歸咎于證券市場(chǎng)上的投機(jī)欺詐行為盛行和企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)。為了改善會(huì)計(jì)職業(yè)界的形象，美國(guó)政府在加強(qiáng)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)干預(yù)的同時(shí)，于1933年和1934年相繼頒布了證券法和證券交易法，規(guī)定所有上市公司都必須提供統(tǒng)一的會(huì)計(jì)信息，并授權(quán)美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）負(fù)責(zé)制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)原則。1938年4月，美國(guó)證券交易委員會(huì)發(fā)表了第4號(hào)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公號(hào)》（Accounting Series Release，ASR No.4）——《財(cái)務(wù)報(bào)表的管理政策》（Administrative Policy of Financial Statement），將會(huì)計(jì)原則制定的權(quán)限授予美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，由此開(kāi)始了由會(huì)計(jì)職業(yè)界來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新時(shí)代。

（一）會(huì)計(jì)程序委員會(huì)

1938年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立了一個(gè)由21位委員組成的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（Committee of Accounting Procedure，CAP），美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家喬治·梅擔(dān)任首屆主席。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)從次年開(kāi)始陸續(xù)發(fā)表了多項(xiàng)《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》（Accounting Research Bulletins，ARBs），公布了一系列為其所認(rèn)可的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)概念。1939—1959年的20年，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)共發(fā)表了51份《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》，其中前8份《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》專(zhuān)門(mén)闡述一些基本名詞和概念，其余的則是具體實(shí)務(wù)規(guī)范。

盡管在會(huì)計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》較為注重會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題，但在這一期間，會(huì)計(jì)理論的發(fā)展也出現(xiàn)了重大進(jìn)展。其中，最具代表性的人物及著作有佩頓和利特爾頓撰寫(xiě)的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》及利特爾頓撰寫(xiě)的《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》。

（二）會(huì)計(jì)原則委員會(huì)

由于美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)制定的《會(huì)計(jì)研究公告》提出了數(shù)量過(guò)多的慣例，且允許企業(yè)有太多的選擇權(quán)，非但沒(méi)有解決統(tǒng)一會(huì)計(jì)規(guī)范問(wèn)題，反而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息可比性缺失。1959年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（American Institute of Certified Public Accountants，AICPA）單獨(dú)成立了會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（Accounting Principles Board，APB）。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)由來(lái)自會(huì)計(jì)師事務(wù)所的代表及少量來(lái)自工商界、政府部門(mén)和會(huì)計(jì)教育界的代表組成，取代會(huì)計(jì)程序委員會(huì)成為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定機(jī)構(gòu)。

會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的主要職責(zé)是推動(dòng)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則構(gòu)成內(nèi)容的書(shū)面表達(dá)。因此，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)把制定會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的指南或公告作為工作重點(diǎn)，在1959—1973年陸續(xù)發(fā)表發(fā)表了31份意見(jiàn)書(shū)。此外，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)還發(fā)表了一些報(bào)告，這些報(bào)告代表會(huì)計(jì)原則委員會(huì)對(duì)一些會(huì)計(jì)與報(bào)表的基本問(wèn)題的觀點(diǎn)，但并不作為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的內(nèi)容。

會(huì)計(jì)原則委員會(huì)與之前的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的一個(gè)重大區(qū)別是會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布的公告的權(quán)威性和強(qiáng)制力得到認(rèn)可與提高。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還在其《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》（CPA’s Code of Professional Ethics）第203條明確認(rèn)可會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的權(quán)威性。從此，美國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則文告轉(zhuǎn)入具有較高權(quán)威性和強(qiáng)制性的新階段。

（三）美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)

然而，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的工作并沒(méi)有令會(huì)計(jì)職業(yè)界和工商界滿(mǎn)意。隨著外界批評(píng)的加劇，美國(guó)證券交易委員會(huì)也公開(kāi)指責(zé)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的“意見(jiàn)書(shū)”容易導(dǎo)致誤解。由于無(wú)法解決外界提出的批評(píng)，該委員會(huì)最終解體。取而代之的是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standards Committee，F(xiàn)ASB），其于1973年6月30日正式宣告成立。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)取代會(huì)計(jì)原則委員會(huì)成為一個(gè)新的獨(dú)立性較強(qiáng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，并一直工作到現(xiàn)在。

在各類(lèi)會(huì)計(jì)文告中，《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》集中體現(xiàn)了會(huì)計(jì)理論的研究成果。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架主要由美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的一系列《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》（Statements of Financial Accounting Concepts，SFAC）組成。從1978年起，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)共發(fā)布了8項(xiàng)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》，具體包括：

《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)——企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》。

《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2號(hào)——會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》。

《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第3號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》（已撤銷(xiāo)）。

《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第4號(hào)——非盈利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》（已撤銷(xiāo)）。

《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第5號(hào)——企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量》。

《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第6號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》。

《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第7號(hào)——在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》。

《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第8號(hào)——編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架》。

美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》，尤其是第8號(hào)公告，對(duì)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展具有極為重要的意義?？梢哉f(shuō)，當(dāng)前廣泛為世界各國(guó)學(xué)者所認(rèn)可的會(huì)計(jì)理論體系，基本上都是在此基礎(chǔ)上建立起來(lái)的。

六、會(huì)計(jì)理論不斷融合發(fā)展的國(guó)際化階段

（一）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)理論發(fā)展的促進(jìn)

隨著經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加快，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)作為商業(yè)語(yǔ)言的會(huì)計(jì)的通用性要求逐步提高。1973年6月，由英國(guó)、法國(guó)、加拿大、澳大利亞、聯(lián)邦德國(guó)、日本、荷蘭、墨西哥、愛(ài)爾蘭以及美國(guó)10個(gè)國(guó)家的6個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體發(fā)起的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（International Accounting Standard Committee，IASC）在倫敦成立。該組織致力于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作，從成立開(kāi)始到進(jìn)行改組的40多年間，共制定了41項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，發(fā)布了33項(xiàng)解釋公告，并于1989年正式批準(zhǔn)發(fā)布了《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的概念框架》。該框架在引言中指出：“本框架確立為外部使用者編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的概念?！痹摽蚣茉诶碚撋系呢暙I(xiàn)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）將會(huì)計(jì)的基本概念按其內(nèi)在邏輯關(guān)系系統(tǒng)地羅列于一項(xiàng)文件之中，具體包括報(bào)表的目標(biāo)、決定財(cái)務(wù)報(bào)表信息有用性的質(zhì)量特征、基礎(chǔ)假設(shè)、構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量、資本和資本保全概念等。

（2）在會(huì)計(jì)概念框架之中提及并定義“基礎(chǔ)假設(shè)”，從而為理論的構(gòu)建設(shè)定了前提。

（3）引入資本和資本保全等概念，從而為收益確定奠定了理論基礎(chǔ)。

（二）聯(lián)合概念框架項(xiàng)目對(duì)會(huì)計(jì)理論的促進(jìn)

進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，伴隨著世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)波及范圍的不斷擴(kuò)大，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）都在不斷深入探討會(huì)計(jì)的一些基本理論問(wèn)題，并在會(huì)計(jì)概念框架的制定方面尋求合作。其中，很重要的一個(gè)聯(lián)合項(xiàng)目就是對(duì)概念框架的重新審視，目標(biāo)是建立一個(gè)通用的概念框架。由于會(huì)計(jì)概念框架對(duì)于指導(dǎo)和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立有著極為重要的意義，因此美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的這個(gè)概念框架聯(lián)合項(xiàng)目對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)也將有深遠(yuǎn)的意義。