1.3 醫院會計的準則體系與記賬規則

1.3.1 醫院會計的準則體系

根據財政部2017年頒布的《關于印發<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的通知》（財會 〔2017〕25號）相關規定，醫院不再執行《醫院會計制度》，執行《政府會計制度》。2015年以來，財政部相繼出臺了《政府會計準則——基本準則》《政府會計準則第1號——存貨》等九項政府會計具體準則、《<政府會計準則第3號——固定資產>應用指南》等準則應用指南、《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》。以上準則、制度共同形成了政府會計體系，分三個層次：

第一層次是政府會計基本準則，在該體系中起統馭作用。由財政部2015年10月23日頒布，基本準則是政府會計體系的主導，對政府會計的一般要求和主要方面做出原則性的規定，為制定具體準則和會計制度提供依據。

第二層次是政府會計準則的具體準則及應用指南。財政部于2016—2018年陸續發布了9項具體準則，具體準則規定了對政府及事業單位（包括醫院）發生的經濟業務或事項的處理，是對經濟業務會計核算處理時的具體規定。具體準則的操作性強，是在具體經濟事項和業務活動的時候，對具體的會計處理和一些特殊的經濟事項的會計處理給出的依據。應用指南是對具體準則的實際應用做出的操作性規定，對準則的一個補充。比如我們現在固定資產的應用指南，規定了折舊年限、折舊方法、折舊計提的原則以及折舊原則的披露信息，應用指南是在我們實踐操作過程當中要統一的一些規則。

第三個層次是政府會計制度及行業補充規定。2017年財政部發布了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，會計制度規定政府會計科目及其使用說明、財務報告格式及其編制說明等，是對具體的會計事項進行會計處理，對會計處理的方法和原則以及會計語言如何去表達的規定，便于會計人員的日常核算。2018年，財政部頒布了《關于醫院執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定》和《關于醫院執行 <政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的銜接規定》，為新制度在醫院的有效貫徹實施提供了具體的操作規則，對醫院業務和事項從會計確認計量、賬務處理等方面進行了明確和規范。

1.3.2 平行記賬規則

根據《政府會計準則——基本準則》相關規定，政府會計由財務會計和預算會計構成，醫院會計執行政府會計制度，政府會計的平行記賬規則也是醫院會計的平行記賬規則。醫院會計采用借貸記賬法登記醫院發生的經濟業務時，首先要按照權責發生制核算財務會計，再考慮這筆業務是否納入預算管理，是否涉及現金業務，如果滿足了這兩個條件，我們就要將此業務按照收付實現制進行預算會計核算，即對發生業務進行平行記賬。

1.3.2.1 平行記賬規則產生的背景

1．平行記賬規則是實現權責發生制政府綜合財務報告制度改革總目標的制度安排

《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發〔2014〕63號）提出改革目標就是要“建立健全政府財務報告編制辦法，適度分離政府財務會計與預算會計、政府財務報告與決算報告功能”。為了實現這一目標，在工作任務中提出要“建立健全政府會計核算體系。推進財務會計與預算會計適度分離并相互銜接，在完善預算會計功能基礎上，增強政府財務會計功能，夯實政府財務報告核算基礎”。該方案將“推進財務會計系統與預算會計系統適度分離并相互銜接”作為實現政府綜合財務報告制度改革總目標的關鍵性技術安排，是“平行記賬”產生的背景之一。

2．平行記賬規則是搭建政府會計新體系的基礎性內容

政府會計體系由政府會計準則的基本準則、具體準則、操作指南和政府會計制度以及行業補充規定構成，財務會計與預算會計平行記賬貫穿于整個政府會計準則體系的始終。政府會計基本準則從總體上確立了“預算會計和財務會計”在政府會計記賬時的地位，并對相關內容做出了原則性的規定。如《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）“第三條 政府會計由預算會計和財務會計構成。預算會計實行收付實現制，國務院另有規定的，依照其規定。財務會計實行權責發生制。”“第十八條政府預算會計要素包括預算收入、預算支出與預算結余”; “第二十六條 政府財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用”。

在政府會計準則的具體準則、應用指南所有舉例說明中，對同一項業務或事項，在表格中列出財務會計分錄的同時，涉及預算會計的，要平行列出相對應的預算會計分錄，財務會計與預算會計平行記賬的規則貫穿于整個具體準則和應用指南的始終。《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》第一部分第五條、第六條、第八條對“平行記賬”在賬務處理、報表編制等方面應遵循的基本原理予以了明確。財政部頒布的《關于醫院執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定》對醫院執行政府會計時的賬務處理、報表編制應遵循“平行記賬規則”也做出了明確規定。

縱觀整個政府會計體系，并未出現“平行記賬”的文字表述與概念定義，但財政部會計司有關負責人就該制度相關問題回答記者提問時，明確提出了“平行記賬”——對納入部門預算管理的現金收支進行“平行記賬”，對于納入部門預算管理的現金收支業務，在進行財務會計核算的同時也應當進行預算會計核算。在答記者問中有關負責人對“適度分離”和“相互銜接”兩個概念進行闡述時指出。“適度分離”對應的理論體系是“雙功能”“雙基礎”“雙報告”“相互銜接”對應的理論體系是“平行記賬”和“鉤稽關系”。因此，我們將“平行記賬”與政府會計制度聯系在一起，平行記賬思維要貫穿于政府會計核算的始終。

1.3.2.2 平行記賬規則的具體應用

1．會計主體經濟業務要納入部門預算管理現金收支的業務界定

“平行記賬”規則在賬務處理與報表編制中的具體應用，首先要分清會計主體發生的經濟業務中，哪些是“納入部門預算管理的現金收支”的業務。我們通過對一些基本概念的辨析來理解會計主體發生的經濟業務中要納入部門預算管理的現金收支的范圍。

第一個關鍵的概念是“部門預算”。部門預算制度是市場經濟國家財政管理的基本形式，也是編制政府預算的一種制度和方法，由政府各個部門編制，是反映政府各部門所有收入和支出情況的政府預算，通俗地講，部門預算就是一個部門編制一個預算。

第二個關鍵概念是“預算會計”。《政府會計準則——基本準則》第五十八條指出，預算會計是指以收付實現制為基礎對政府會計主體預算執行過程中發生的全部收入和全部支出進行會計核算，主要反映和監督預算收支執行情況的會計。

因此在會計主體經濟業務活動中，收支業務涉及現金（包括庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金）的，都需要進行平行記賬。從會計核算科目來看，凡是涉及“資金結存”科目的所有會計核算業務，預算會計和財務會計都需要進行平行記賬。從資金性質看，平行記賬的資金范圍包含各類財政資金、納入預算管理的資金和未納入預算管理的資金等。

2．會計主體經濟業務中應平行記賬的特殊業務

在平行記賬規則中，除了“納入預算管理、涉及現金業務”的收支業務要進行平行記賬外，還有一些特殊業務也要進行平行記賬，需要我們重點把握。①年末，按規定從本年度非財政撥款結余或經營結余提取專用基金業務，應進行平行記賬。②按照規定從科研項目預算收入中提取項目管理費或間接費時，應進行平行記賬。③行政支出/事業支出/經營支出/上繳上級支出/其他支出的期末或年末結轉業務，應進行平行記賬。④財政撥款預算收入/事業預算收入/上級補助預算收入/附屬單位上繳預算收入/經營預算收入/非同級財政撥款預算收入/投資預算收益/其他預算收入的期末或年末結轉業務，應進行平行記賬。

3．平行記賬科目的對應關系

按照平行記賬的原理，資產、負債、凈資產、收入（預算收入）、費用（支出）等各類業務凡涉及納入部門預算管理的現金收支的業務，在進行財務會計核算的同時進行預算會計核算。不涉及納入預算管理現金收支的資產業務只需進行財務會計核算。即：預算會計“資金結存”科目與財務會計“銀行存款”“庫存現金”“其他貨幣資金”“零余額賬戶用款額度”“財政應返還額度”等科目有一定的對應關系。預算會計的預算收入類、支出類科目分別與財務會計的收入類、費用類科目存在一定的對應關系，表1-1、表1-2列出了收支活動中財務會計與預算會計的平行記賬參考的對應關系。

4．分析預算會計與財務會計核算差異

為了反映單位財務會計和預算會計因核算基礎和核算范圍不同所產生的本年盈余數與本年預算結余數之間的差異，會計主體應當按照重要性原則，對本年度發生的各類影響收入（預算收入）和費用（預算支出）的業務進行適度歸并和分析，編制《本年盈余與預算結余的差異情況說明》。在編制的過程中，會計主體要熟悉具體的平行記賬業務，有哪些經濟業務、財務會計記賬、預算會計不記賬，原因具體是什么。同時通過平衡關系，也要稽核驗證具體的平行記賬是否正確。具體公式如下：

本年預算結余+當期確認為收入但沒有確認為預算收入+當期確認為預算支出但沒有確認為費用-當期確認為預算收入但沒有確認為收入-當期確認為費用但沒有確認為預算支出=本年盈余

同時，會計主體應披露將年度預算收入支出表中“本年預算收支差額”調節為年度收入費用表中“本期盈余”的信息。有關披露格式見表1-3。