第五節　審計風險及其內容

審計風險是指當財務報表存在重大錯報時，注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。審計風險是一個與審計過程相關的技術術語，并不是指注冊會計師執行業務的法律后果，如因訴訟、負面宣傳或其他與財務報表審計相關的事項而導致損失的可能性。

審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。

一、重大錯報風險

重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險與被審計單位的風險相關，且獨立于財務報表審計而存在。在設計審計程序以確定財務報表整體是否存在重大錯報時，注冊會計師應當從財務報表層次和各類交易、賬戶余額和披露認定層次方面考慮重大錯報風險。《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》對注冊會計師如何評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險提出了詳細的要求。

（一）兩個層次的重大錯報風險

財務報表層次重大錯報風險與財務報表整體存在廣泛聯系，可能影響多項認定。此類風險通常與控制環境有關，但也可能與其他因素有關，如經濟蕭條。此類風險難以界定于某類交易、賬戶余額和披露的具體認定；相反，此類風險增大了認定層次發生重大錯報的可能性，與注冊會計師考慮由舞弊引起的風險尤其相關。

注冊會計師同時考慮各類交易、賬戶余額和披露認定層次的重大錯報風險。考慮的結果直接有助于注冊會計師確定認定層次上實施的進一步審計程序的性質、時間安排和范圍。注冊會計師在各類交易、賬戶余額和披露認定層次獲取審計證據，以便能夠在審計工作完成時，以可接受的低審計風險水平對財務報表整體發表審計意見。《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》對注冊會計師如何應對評估的兩個層次的重大錯報風險，提出了詳細的要求。

（二）固有風險和控制風險

認定層次的重大錯報風險又可以進一步細分為固有風險和控制風險。

固有風險是指在考慮相關的內部控制之前，某類交易、賬戶余額或披露的某一認定易于發生錯報（該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的）的可能性。

某些類別的交易、賬戶余額和披露及其認定，固有風險較高。例如，復雜的計算比簡單的計算更可能出錯；受重大計量不確定性影響的會計估計發生錯報的可能性較大。產生經營風險的外部因素也可能影響固有風險，例如，技術進步可能導致某項產品陳舊，進而導致存貨易于發生高估錯報（計價認定）。被審計單位及其環境中的某些因素還可能與多個甚至所有類別的交易、賬戶余額和披露有關，進而影響多個認定的固有風險。這些因素包括維持經營的流動資金匱乏、被審計單位處于夕陽行業等。

控制風險是指某類交易、賬戶余額或披露的某一認定發生錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但沒有被內部控制及時防止或發現并糾正的可能性。控制風險取決于與財務報表編制有關的內部控制的設計和運行的有效性。由于控制的固有局限性，某種程度的控制風險始終存在。

需要特別說明的是，由于固有風險和控制風險不可分割地交織在一起，有時無法單獨進行評估，本書通常不再單獨提到固有風險和控制風險，而只是將這二者合并稱為“重大錯報風險”。但這并不意味著，注冊會計師不可以單獨對固有風險和控制風險進行評估。相反，注冊會計師既可以對二者進行單獨評估，也可以對二者進行合并評估。具體采用的評估方法取決于會計師事務所偏好的審計技術和方法及實務上的考慮。

二、檢查風險

檢查風險是指如果存在某一錯報，該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的，注冊會計師為將審計風險降至可接受的低水平而實施程序后沒有發現這種錯報的風險。檢查風險取決于審計程序設計的合理性和執行的有效性。由于注冊會計師通常并不對所有的交易、賬戶余額和披露進行檢查，以及其他原因，檢查風險不可能降低為零。其他原因包括注冊會計師可能選擇了不恰當的審計程序、審計過程執行不當，或者錯誤解讀了審計結論。這些因素可以通過適當計劃，在項目組成員之間進行恰當的職責分配，保持職業懷疑態度，以及監督、指導和復核項目組成員執行的審計工作得以解決。

三、檢查風險與重大錯報風險的反向關系

在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果呈反向關系。評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險就越低；評估的重大錯報風險就越低，可接受的檢查風險就越高。檢查風險與重大錯報風險的反向關系用數學模型表示如下：

審計風險=重大錯報風險×檢查風險

這個模型也就是審計風險模型。假設針對某一認定，注冊會計師將可接受的審計風險水平設定為5%，注冊會計師實施風險評估程序后將重大錯報風險評估為25%。則根據這一模型，可接受的檢查風險為20%，當然，實務中，注冊會計師不一定用絕對數量表達這些風險水平，而是選用“高”“中”“低”等文字進行定性描述。

注冊會計師應當合理地設計審計程序的性質、時間安排和范圍，并有效地行審計程序，以控制檢查風險。上例中，注冊會計師根據確定的可接受檢查風險（20%），設計審計程序的性質、時間安排和范圍。審計計劃在很大程度上圍繞確定審計程序的性質、時間安排和范圍而展開。

四、審計的固有限制

注冊會計師不可能將審計風險降至零，因此不能對財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報獲取絕對保證。這是由于審計存在固有限制，導致注冊會計師據以得出結論和形成審計意見的大多數審計證據是說服性而非結論性的。審計的固有限制源于以下三個方面。

（一）財務報告的性質

管理層編制財務報表，需要根據被審計單位的事實和情況，運用適用的財務報告編制基礎，在這一過程中需要做出判斷。此外，許多財務報表項目涉及主觀決策、評估或一定程度的不確定性，并且可能存在一系列可接受的解釋或判斷。因此，某些財務報表項目的金額本身就存在一定的變動幅度，這種變動幅度不能通過實施追加的審計程序來消除。例如，某些會計估計通常如此。即便如此，審計準則要求注冊會計師特別考慮在適用的財務報告編制基礎下會計估計是否合理，相關披露是否充分，會計實務的質量是否良好（包括管理層判斷是否可能存在偏向）。

（二）審計程序的性質

注冊會計師獲取審計證據的能力受到實務和法律上的限制。例如：①管理層或其他人員可能有意或無意地不提供與財務報表編制相關的或注冊會計師要求的全部信息。因此，即使實施了旨在保證獲取所有相關信息的審計程序，注冊會計師也不能保證信息的完整性。②舞弊可能涉及精心策劃和蓄意實施以進行隱瞞。因此，用以收集審計證據的審計程序可能對于發現舞弊是無效的。例如，舞弊導致的錯報涉及串通偽造文件，使得注冊會計師誤以為有效的證據實際上是無效的。注冊會計師沒有接受文件真偽鑒定方面的培訓，不應被期望成為鑒定文件真偽的專家。③審計不是對涉嫌違法行為的官方調查。因此，注冊會計師沒有被授予特定的法律權力（如搜查權），而這種權力對調查是必要的。

（三）財務報告的及時性和成本效益的權衡

審計中的困難、時間或成本等事項本身，不能作為注冊會計師省略不可替代的審計程序或滿足于說服力不足的審計證據的正當理由。制訂適當的審計計劃有助于保證執行審計工作需要的充分的時間和資源。盡管如此，信息的相關性及其價值會隨著時間的推移而降低，所以需在信息的可靠性和成本之間進行權衡。這在某些財務報告編制基礎中得到認可。要求注冊會計師處理所有可能存在的信息是不切實際的，基于信息存在的錯誤或舞弊，除非能夠提供反證的假設而竭盡可能地追查每一個事項也是不切實際的。正是因為認識到這一點，財務報表使用者的期望是，注冊會計師在合理的時間內以合理的成本對財務報表形成審計意見。為了在合理的時間內以合理的成本對財務報表形成審計意見，注冊會計師有必要：①計劃審計工作，以使審計工作以有效的方式得到執行；②將審計資源投向最可能存在重大錯報風險的領域，并相應地在其他領域減少審計資源；③運用測試和其他方法檢查總體中存在的錯報。

由于審計的固有限制，即使按照審計準則的規定適當地計劃和執行審計工作，也不可避免地存在財務報表的某些重大錯報可能未被發現的風險。相應地，完成審計工作后發現由于舞弊或錯誤而導致的財務報表重大錯報，其本身并不表明注冊會計師沒有按照審計準則的規定執行審計工作。盡管如此，審計的固有限制并不能作為注冊會計師滿足于說服力不足的審計證據的理由。注冊會計師是否按照審計準則的規定執行了審計工作，取決于注冊會計師在具體情況下實施的審計程序，由此獲取的審計證據的充分性和適當性，以及根據總體目標和對審計證據的評價結果而出具審計報告的恰當性。

小試牛刀

1.下列關于重大錯報風險的說法中，正確的有（）。（2016年CPA審計科目考題）

A.重大錯報風險包括固有風險和檢查風險

B.注冊會計師應當將重大錯報風險與特定的交易、賬戶余額和披露的認定相聯系

C.在評估一項重大錯報風險是否為特別風險時，注冊會計師不應考慮控制對風險的抵消作用

D.注冊會計師對重大錯報風險的評估，可能會隨著審計過程中不斷獲取審計證據而做出相應的變化

【參考答案】CD

2.下列有關審計風險的說法中，錯誤的是（）。（2015年CPA審計科目考題）

A.如果注冊會計師將某一認定的可接受審計風險設定為10%，評估的重大錯報風險為35%，則可接受的檢查風險為25%

B.實務中，注冊會計師不一定用絕對數量表達審計風險水平，可選用文字進行定性表達

C.審計風險并不是指注冊會計師執行業務的法律后果

D.在審計風險模型中，重大錯報風險獨立于財務報表審計而存在

【參考答案】A

思考題

1.審計程序包括什么？

2.重要性的含義是什么？如何確定重要性水平？

3.在確定總體審計策略時要考慮哪些事項？

4.具體審計計劃包括哪幾部分？這幾部分的作用分別是什么？

5.審計風險的含義是什么？審計風險模型的公式是什么？

6.審計的固有局限是什么？

練習題