第四節　審計重要性及其運用

一、重要性的含義

財務報告編制基礎通常從編制和列報財務報表的角度闡釋重要性概念。財務報告編制基礎可能以不同的術語解釋重要性，但通常而言，重要性概念可以從下列方面進行理解：

（1）如果合理預期錯報（包括漏報）單獨或匯總起來可能影響財務報表使用者依據財務報表做出的經濟決策，則通常認為錯報是重大的。

（2）對重要性的判斷是根據具體環境做出的，并受錯報的金額或性質的影響，或受二者共同作用的影響。

（3）判斷某事項對財務報表使用者是否重大，是在考慮財務報表使用者整體共同的財務信息需求的基礎上做出的。由于不同財務報表使用者對財務信息的需求可能差異很大，因此不考慮錯報對個別財務報表使用者可能產生的影響。

在審計開始時，就必須對重大錯報的規模和性質做出一個判斷，包括確定財務報表整體的重要性和特定交易類別、賬戶余額和披露的重要性水平。當錯報金額高于整體重要性水平時，就很可能被合理預期將對報表使用者根據財務報表做出的經濟決策產生影響。

注冊會計師使用整體重要性水平（將財務報表作為整體）的目的有：①決定風險評估程序的性質、時間安排和范圍；②識別和評估重大錯報風險；③確定進一步審計程序的性質、時間安排和范圍。在整個業務過程中，隨著審計工作的進展，注冊會計師應當根據所獲得的新信息更新重要性。在形成審計結論階段，要使用整體重要性水平和為了特定交易類別、賬戶余額和披露而確定的較低金額的重要性水平來評價已識別的錯報對財務報表的影響和對審計報告中審計意見的影響。

二、重要性水平的確定

在計劃審計工作時，注冊會計師應當確定一個合理的重要性水平，以發現在金額上重大的錯報。注冊會計師在確定計劃的重要性水平時，需要考慮對被審計單位及其環境的了解、審計的目標、財務報表各項目的性質及其相互關系、財務報表項目的金額及其波動幅度。

（一）財務報表整體的重要性

由于財務報表審計的目標是注冊會計師通過執行審計工作對財務報表發表審計意見，因此注冊會計師應當考慮財務報表整體的重要性。只有這樣，才能得出財務報表是否公允反映的結論。注冊會計師在制定總體審計策略時，應當確定財務報表整體的重要性。

確定多大的錯報會影響到財務報表使用者所做的決策，是注冊會計師運用職業判斷的結果。很多注冊會計師根據所在會計師事務所的慣例及自己的經驗，考慮重要性。

確定重要性需要運用職業判斷。通常先選定一個基準，再乘以某一百分比作為財務報表整體的重要性。在選擇基準時，需要考慮的因素包括：

（1）財務報表要素（如資產、負債、所有者權益、收入和費用）；

（2）是否存在特定會計主體的財務報表使用者特別關注的項目（如為了評價財務業績，使用者可能更關注利潤、收入或凈資產）；

（3）被審計單位的性質、所處的生命周期階段以及所處的行業和經濟環境；

（4）被審計單位的所有權結構和融資方式（例如，如果被審計單位僅通過債務而非權益進行融資，財務報表使用者可能更關注資產及資產的索償權，而非被審計單位的收益）；

（5）基準的相對波動性。

適當的基準取決于被審計單位的具體情況，包括各類報告收益（如稅前利潤、營業收入、毛利和費用總額），以及所有者權益或凈資產。對于以營利為目的的實體，通常以經常性業務的稅前利潤為基準。如果經常性業務的稅前利潤不穩定，選用其他基準可能更加合適，如毛利或營業收入。就選定的基準而言，相關的財務數據通常包括前期的財務成果和財務狀況、本期最新的財務成果和財務狀況、本期的預算和預測結果。當然，本期最新的財務成果和財務狀況、本期的預算和預測結果需要根據被審計單位情況的重大變化（如重大的企業并購）及被審計單位所處行業和經濟環境情況的相關變化等做出調整。例如，當按照經常性業務稅前利潤的一定百分比確定被審計單位財務報表整體的重要性時，如果被審計單位本年度稅前利潤因情況變化出現意外增加或減少，注冊會計師可能認為，按照近幾年經常性業務的平均稅前利潤確定財務報表整體的重要性更加合適。

表4-1舉例說明了一些實務中較為常用的基準。

表4-1　確定重要性水平常用的基準

在通常情況下，對于以營利為目的的企業，利潤可能是大多數財務報表使用者最為關注的財務指標，因此，注冊會計師可能考慮選取經常性業務的稅前利潤作為基準。但是在某些情況下，例如企業處于微利或微虧狀態時，采用經常性業務的稅前利潤作為基準確定重要性可能影響審計的效率和效果。注冊會計師可以考慮采用以下方法確定基準：

（1）如果微利或微虧狀態是由宏觀經濟環境的波動或企業自身經營的周期性所致，可以考慮采用過去3—5年經常性業務的平均稅前利潤作為基準：

（2）采用財務報表使用者關注的其他財務指標作為基準，如營業收入、總資產等。

注冊會計師要注意的是，如果被審計單位的經營規模較上年度沒有重大變化，通常使用替代性基準確定的重要性不宜超過上年度的重要性。

注冊會計師為被審計單位選擇的基準在各年度中通常會保持穩定，但是并非必須保持一貫不變。注冊會計師可以根據經濟形勢、行業狀況和被審計單位具體情況的變化對采用的基準做出調整。例如，被審計單位處在新設立階段時，注冊會計師可以采用總資產作為基準；被審計單位處在成長期時，注冊會計師可以采用營業收入作為基準；被審計單位進入經營成熟期后，注冊會計師可以采用經常性業務的稅前利潤作為基淮。

為選定的基準確定百分比需要運用職業判斷。百分比和選定的基準之間存在一定的聯系，如經常性業務的稅前利潤對應的百分比通常比營業收入對應的百分比要高。例如，對于以營利為目的的制造行業實體，注冊會計師可能認為經常性業務的稅前利潤的5%是適當的；而對于非營利組織，注冊會計師則可能認為總收入或費用總額的l%是適當的。百分比無論是高一些還是低一些，只要符合具體情況，都是適當的。

在確定百分比時，除了要考慮被審計單位是否為上市公司或公眾利益實體，其他因素也會影響注冊會計師對百分比的選擇，這些因素包括但不限于：

（1）財務報表使用者的范圍；

（2）被審計單位是否由集團內部關聯方提供融資或是否有大額對外融資（如債券或銀行貸款）；

（3）財務報表使用者是否對基準數據特別敏感（如具有特殊目的財務報表的使用者）。

注冊會計師在確定重要性水平時，無須考慮與具體項目計量相關的固有不確定性。例如，財務報表含有高度不確定性的大額估計，注冊會計師并不會因此而確定一個比不含有該估計的財務報表更高或更低的財務報表整體重要性。

（二）特定類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平

根據被審計單位的特定情況，下列因素可能表明存在一個或多個特定類別的交易、賬戶余額或披露，其發生的錯報金額雖然低于財務報表整體的重要性，但合理預期將影響財務報表使用者依據財務報表做出的經濟決策。

（1）法律法規或適用的財務報告編制基礎是否影響財務報表使用者對特定項目（如關聯方交易、管理層和治理層的薪酬）計量或披露的預期；

（2）與被審計單位所處行業相關的關鍵性披露（如制藥企業的研究與開發成本）；

（3）財務報表使用者是否特別關注財務報表中單獨披露業務的特定方面（新收購的業務）。

在根據被審計單位的特定情況考慮是否存在上述交易、賬戶余額或披露時，了解治理層和管理層的看法和預期通常是有用的。

（三）實際執行的重要性

實際執行的重要性是指注冊會計師確定的低于財務報表整體重要性的一個或多個金額，旨在將未更正和未發現錯報的匯總數超過財務報表整體的重要性的可能性降至適當的低水平。如果適用，實際執行的重要性還指注冊會計師確定的低于特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平的一個或多個金額。

僅為發現單項重大的錯報而計劃審計工作將忽視這樣一個事實，即單項非重大錯報的匯總數可能導致財務報表出現重大錯報，更不用說還沒有考慮可能存在的未發現錯報。確定財務報表整體的實際執行的重要性（根據定義可能是一個或多個金額），旨在將財務報表中未更正和未發現錯報的匯總數超過財務報表整體的重要性的可能性降至適當的低水平。確定與特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平相關的實際執行的重要性，旨在將這些交易、賬戶余額或披露中未更正與未發現錯報的匯總數超過這些交易、賬戶余額或披露的重要性水平的可能性降至適當的低水平。

確定實際執行的重要性并非簡單機械地計算，需要注冊會計師運用職業判斷，并考慮下列因素的影響：①對被審計單位的了解（這些了解在實施風險評估程序的過程中得到更新）；②前期審計工作中識別出的錯報的性質和范圍；③根據前期識別出的錯報對本期錯報做出的預期。

通常而言，實際執行的重要性通常為財務報表整體重要性的50%—75%。

如果存在下列情況，注冊會計師可能考慮選擇較低的百分比來確定實際執行的重要性：

（1）首次接受委托的審計項目；

（2）連續審計項目，以前年度審計調整較多；

（3）項目總體風險較高，例如處于高風險行業、管理層能力欠缺、面臨較大的市場競爭壓力或業績壓力等；

（4）存在或預期存在值得關注的內部控制缺陷。

如果存在下列情況，注冊會計師可能考慮選擇較高的百分比來確定實際執行的重要性：

（1）連續審計項目，以前年度審計調整較少；

（2）項目總體風險為低到中等，例如處于非高風險行業、管理層有足夠能力、面臨較小的市場競爭壓力和業績壓力等；

（3）以前期間的審計經驗表明內部控制運行有效。

審計準則要求注冊會計師確定低于財務報表整體重要性的一個或多個金額作為實際執行的重要性，注冊會計師無須通過將財務報表整體的重要性平均分配或按比例分配至各個報表項目的方法來確定實際執行的重要性，而是根據對報表項目的風險評估結果，確定如何確定一個或多個實際執行的重要性。例如，根據以前期間的審計經驗和本期審計計劃階段的風險評估結果，注冊會計師認為可以財務報表整體重要性的75%作為大多數報表項目的實際執行的重要性；與營業收入項目相關的內部控制存在控制缺陷，而且以前年度審計中存在審計調整，因此考慮以財務報表整體重要性的50%作為營業收入項目的實際執行的重要性，從而有針對性地對高風險領域執行更多的審計工作。

計劃的重要性與實際執行的重要性之間的關系見圖4-3。

（四）審計過程中修改重要性

由于存在下列原因，注冊會計師可能需要修改財務報表整體的重要性和特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平（如適用）：①審計過程中情況發生重大變化（如決定處置被審計單位的一個重要組成部分）；②獲取新信息；③通過實施進一步審計程序，注冊會計師對被審計單位及其經營所了解的情況發生變化。例如，注冊會計師在審計過程中發現，實際財務成果與最初確定財務報表整體的重要性時使用的預期本期財務成果存在很大差異，則需要修改重要性。

（五）在審計中運用實際執行的重要性

實際執行的重要性在審計中的作用主要體現在以下幾個方面：

（1）注冊會計師在計劃審計工作時可以根據實際執行的重要性確定需要對哪些類型的交易、賬戶余額和披露實施進一步審計程序，即通常選取金額超過實際執行的重要性的財務報表項目，因為這些財務報表項目有可能導致財務報表出現重大錯報。但是，這不代表注冊會計師可以對所有金額低于實際執行的重要性的財務報表項目不實施進一步審計程序，這主要是出于以下考慮：

①單個金額低于實際執行的重要性的財務報表項目匯總起來可能金額重大（可能遠遠超過財務報表整體的重要性），注冊會計師需要考慮匯總后的潛在錯報風險；

②對于存在低估風險的財務報表項目，不能僅僅因為其金額低于實際執行的重要性而不實施進一步審計程序；

③對于識別出存在舞弊風險的財務報表項目，不能因為其金額低于實際執行的重要性而不實施進一步審計程序。

（2）運用實際執行的重要性確定進一步審計程序的性質、時間安排和范圍。例如，在實施實質性分析程序時，注冊會計師確定的已記錄金額與預期值之間的可接受差異額通常不超過實際執行的重要性；在運用審計抽樣實施細節測試時，注冊會計師可以將可容忍錯報的金額設定為等于或低于實際執行的重要性。

三、錯報

（一）錯報的定義

錯報是指某一財務報表項目的金額、分類、列報或披露，與按照適用的財務報告編制基礎應當列示的金額、分類、列報或披露之間存在的差異；或根據注冊會計師的判斷，為使財務報表在所有重大方面實現公允反映，需要對金額、分類、列報或披露做出的必要調整。錯報可能是由錯誤或舞弊導致的。

錯報可能由下列事項導致：

（1）收集或處理用以編制財務報表的數據時出現錯誤；

（2）遺漏某項金額或披露；

（3）由于疏忽或明顯誤解有關事實導致做出不正確的會計估計；

（4）注冊會計師認為管理層對會計估計做出不合理的判斷或對會計政策做出不恰當的選擇和運用。

（二）累積識別出的錯報

注冊會計師可能將低于某一金額的錯報界定為明顯微小的錯報，對這類錯報不需要累積，因為注冊會計師認為這些錯報的匯總數明顯不會對財務報表產生重大影響?！懊黠@微小”不等同于“不重大”。明顯微小錯報的金額的數量級，與按照《中國注冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》確定的重要性的數量級相比，是完全不同的（明顯微小錯報的金額的數量級更?。＿@些明顯微小的錯報，無論是單獨還是匯總起來，無論是從規模、性質還是其發生的環境來看都是明顯微不足道的。如果不確定一個或多個錯報是否明顯微小，就不能認為這些錯報是明顯微小的。

注冊會計師需要在制定審計策略和審計計劃時，確定一個明顯微小錯報的臨界值，低于該臨界值的錯報視為明顯微小的錯報，可以不累積?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1251號——評價審計過程中識別的錯報》第十六條規定，注冊會計師應當在審計工作底稿中記錄設定的某一金額，低于該金額的錯報視為明顯微小。確定該臨界值需要注冊會計師運用職業判斷。在確定明顯微小錯報的臨界值時，注冊會計師可能考慮以下因素：

（1）以前年度審計中識別出的錯報（包括已更正和未更正錯報）的數量和金額；

（2）重大錯報風險的評估結果；

（3）被審計單位治理層和管理層對注冊會計師與其溝通錯報的期望；

（4）被審計單位的財務指標是否勉強達到監管機構的要求或投資者的期望。

注冊會計師對上述因素的考慮，實際上是在確定審計過程中對錯報的過濾程度。注冊會計師的目標是要確保不累積的錯報（即低于臨界值的錯報）連同累積的未更正錯報不會匯總成為重大錯報。如果注冊會計師預期被審計單位存在數量較多、金額較小的錯報，可能考慮采用較低的臨界值，以避免大量低于臨界值的錯報積少成多構成重大錯報。如果注冊會計師預期被審計單位錯報數量較少，則可能考慮采用較高的臨界值。注冊會計師可能將明顯微小錯報的臨界值確定為財務報表整體重要性的3%—5%，也可能低一些或高一些，但通常不超過財務報表整體重要性的10%，除非注冊會計師認為有必要單獨為重分類錯報確定一個更高的臨界值。如果注冊會計師不確定一個或多個錯報是否明顯微小，就不能認為這些錯報是明顯微小的。

為了幫助注冊會計師評價審計過程中累積的錯報的影響以及與管理層和治理層溝通錯報事項，將錯報區分為事實錯報、判斷錯報和推斷錯報可能是有用的。

1.事實錯報

事實錯報是毋庸置疑的錯報。這類錯報產生于被審計單位收集和處理數據的錯誤，對事實的忽略或誤解，或故意舞弊行為。例如，注冊會計師在審計測試中發現購入存貨的實際價值為15000元，但賬面記錄的金額卻為10000元。因此，存貨和應付賬款分別被低估了5000元，這里被低估的5000元就是已識別的對事實的具體錯報。

2.判斷錯報

判斷錯報是由于注冊會計師認為管理層對會計估計做出不合理的判斷或不恰當地選擇和運用會計政策而導致的差異。這類錯報產生于兩種情況：一是管理層和注冊會計師對會計估計值的判斷差異，例如，如果包含在財務報表中的管理層做出的估計值超出了注冊會計師確定的一個合理范圍，將導致出現判斷差異；二是管理層和注冊會計師對選擇和運用會計政策的判斷差異，例如，如果注冊會計師認為管理層選用的會計政策造成錯報，而管理層卻認為選用的會計政策適當，將導致出現判斷差異。

3.推斷錯報

注冊會計師對總體存在的錯報做出的最佳估計數，涉及根據在審計樣本中識別出的錯報來推斷總體的錯報。推斷錯報通常是指通過測試樣本估計出的總體的錯報減去在測試中發現的已經識別的具體錯報。例如，應收賬款年末余額為2000萬元，注冊會計師測試樣本發現樣本金額有100萬元的高估，高估部分為樣本賬面金額的20%，據此注冊會計師推斷總體的錯報金額為400萬元（2000×20%），那么上述100萬元就是已識別的具體錯報，其余300萬元即推斷錯報。

（三）對審計過程識別出的錯報的考慮

錯報可能不會孤立發生，一項錯報的發生還可能表明存在其他錯報。例如，注冊會計師識別出由于內部控制失效而導致的錯報，或被審計單位廣泛運用不恰當的假設或評估方法而導致的錯報，均可能表明還存在其他錯報。

抽樣風險和非抽樣風險可能導致某些錯報未被發現。審計過程中累積錯報的匯總數接近按照《中國注冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》的規定確定的重要性，則表明存在比可接受的低風險水平更大的風險，即可能未被發現的錯報連同審計過程中累積錯報的匯總數，可能超過重要性。

注冊會計師可能要求管理層檢查某類交易、賬戶余額或披露，以便管理層了解注冊會計師識別出的錯報的產生原因，并要求管理層采取措施以確定這些交易、賬戶余額或披露實際發生錯報的金額，以及對財務報表做出適當的調整。例如，在用從審計樣本中識別出的錯報推斷總體錯報時，注冊會計師可能提出這些要求。