第三節(jié)　審計計劃

審計計劃分為總體審計策略和具體審計計劃兩個層次。圖4-2列示了審計計劃的兩個層次。注冊會計師應當針對總體審計策略中所識別的不同事項，制訂具體審計計劃，并考慮通過有效利用審計資源以實現(xiàn)審計目標。值得注意的是，雖然制定總體審計策略的過程通常在具體審計計劃之前，但是兩項計劃具有內(nèi)在的緊密聯(lián)系，對其中一項的決定可能會影響甚至改變對另一項的決定。例如，注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境的過程中，注意到被審計單位對主要業(yè)務的處理依賴復雜的自動化信息系統(tǒng)，因此計算機信息系統(tǒng)的可靠性及有效性對其經(jīng)營、管理、決策以及編制可靠的財務報告具有重大影響。對此，注冊會計師可能會在具體審計計劃中制定相應的審計程序，并相應地調(diào)整總體審計策略的內(nèi)容，做出利用信息風險管理專家的工作的決定。

一、總體審計策略

注冊會計師應當為審計工作制定總體審計策略。總體審計策略用以確定審計范圍、時間安排和方向，并指導具體審計計劃的制訂。在制定總體審計策略時，應當考慮以下主要事項：

（一）審計范圍

在確定審計范圍時，需要考慮下列具體事項：

（1）編制擬審計的財務信息所依據(jù)的財務報告編制基礎，包括是否需要將財務信息調(diào)整至按照其他財務報告編制基礎編制；

（2）特定行業(yè)的報告要求，如某些行業(yè)監(jiān)管機構要求提交的報告；

（3）預期審計工作涵蓋的范圍，包括應涵蓋的組成部分的數(shù)量及所在地點；

（4）母公司和集團組成部分之間存在的控制關系的性質，以確定如何編制合并財務報表；

（5）由組成部分注冊會計師審計組成部分的范圍；

（6）擬審計的經(jīng)營部分的性質，包括是否需要具備專門知識；

（7）外幣折算，包括外幣交易的會計處理、外幣財務報表的折算和相關信息的披露；

（8）除為合并目的執(zhí)行的審計工作之外，對個別財務報表進行法定審計的需求；

（9）內(nèi)部審計工作的可獲得性及注冊會計師擬信賴內(nèi)部審計工作的程度；

（10）被審計單位使用服務機構的情況，及注冊會計師如何取得有關服務機構內(nèi)部控制設計和運行有效性的證據(jù)；

（11）對利用在以前審計工作中獲取的審計證據(jù)（如獲取的與風險評估程序和控制測試相關的審計證據(jù)）的預期；

（12）信息技術對審計程序的影響，包括數(shù)據(jù)的可獲得性和對使用計算機輔助審計技術的預期；

（13）協(xié)調(diào)審計工作與中期財務信息審閱的預期涵蓋范圍和時間安排，以及中期財務信息審閱所獲取的信息對審計工作的影響；

（14）與被審計單位人員的時間協(xié)調(diào)和相關數(shù)據(jù)的可獲得性。

（二）報告目標、時間安排及所需溝通的性質

為計劃報告目標、時間安排和所需溝通，需要考慮下列事項：

（1）被審計單位對外報告的時間表，包括中間階段和最終階段；

（2）與管理層和治理層舉行會談，討論審計工作的性質、時間安排和范圍；

（3）與管理層和治理層討論注冊會計師擬出具的報告的類型和時間安排以及溝通的其他事項（口頭或書面溝通），包括審計報告、管理建議書和向治理層通報的其他事項；

（4）與管理層討論預期就整個審計業(yè)務中審計工作的進展進行的溝通；

（5）與組成部分注冊會計師溝通擬出具的報告的類型和時間安排，以及與組成部分審計相關的其他事項；

（6）項目組成員之間溝通的預期性質和時間安排，包括項目組會議的性質和時間安排，以及復核已執(zhí)行工作的時間安排；

（7）預期是否需要和第三方進行其他溝通，包括與審計相關的法定或約定的報告責任。

（三）審計方向

總體審計策略的制定應當考慮影響審計業(yè)務的重要因素，以確定項目組工作的方向，包括確定適當?shù)闹匾运剑醪阶R別可能存在較高重大錯報風險的領域，初步識別重要的組成部分和賬戶余額，評價是否需要針對內(nèi)部控制的有效性獲取審計證據(jù)，識別被審計單位、所處行業(yè)、財務報告要求及其他相關方面最近發(fā)生的重大變化等。

在確定審計方向時，注冊會計師需要考慮下列事項：

（1）重要性方面。具體包括：①為計劃目的確定重要性；②為組成部分確定重要性且與組成部分的注冊會計師溝通；③在審計過程中重新考慮重要性；④識別重要的組成部分和賬戶余額。

（2）重大錯報風險較高的審計領域。

（3）評估的財務報表層次的重大錯報風險對指導、監(jiān)督及復核的影響。

（4）項目組人員的選擇（在必要時包括項目質量控制復核人員）和工作分工，包括向重大錯報風險較高的審計領域分派具備適當經(jīng)驗的人員。

（5）項目預算，包括考慮為重大錯報風險可能較高的審計領域分配適當?shù)墓ぷ鲿r間。

（6）如何向項目組成員強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑的必要性。

（7）以往審計中對內(nèi)部控制運行有效性進行評價的結果，包括所識別的控制缺陷的性質及應對措施。

（8）管理層重視設計和實施健全的內(nèi)部控制的相關證據(jù)，包括這些內(nèi)部控制得以適當記錄的證據(jù)。

（9）業(yè)務交易量規(guī)模，以基于審計效率確定是否依賴內(nèi)部控制。（10）對內(nèi)部控制重要性的重視程度。

（11）影響被審計單位經(jīng)營的重大發(fā)展變化，包括信息技術和業(yè)務流程的變化，關鍵管理人員的變化，以及收購、兼并和分立。

（12）重大的行業(yè)發(fā)展情況，如行業(yè)法規(guī)變化和新的報告規(guī)定。

（13）會計準則和會計制度的變化。

（14）其他重大變化，如影響被審計單位的法律環(huán)境的變化。

（四）審計資源

注冊會計師應當在總體審計策略中清楚地說明審計資源的規(guī)劃和調(diào)配，包括確定執(zhí)行審計業(yè)務所必需的審計資源的性質、時間安排和范圍。

（1）向具體審計領域調(diào)配的資源，包括向高風險領域分派有適當經(jīng)驗的項目組成員，就復雜的問題利用專家工作等；

（2）向具體審計領域分配資源的多少，包括分派到重要地點進行存貨監(jiān)盤的項目組成員的人數(shù)，在集團審計中復核組成部分注冊會計師工作的范圍，向高風險領域分配的審計時間預算等；

（3）何時調(diào)配這些資源，包括是在中期審計階段還是在關鍵的截止日期調(diào)配資源等；

（4）如何管理、指導、監(jiān)督這些資源，包括預期何時召開項目組預備會和總結會，預期項目合伙人和經(jīng)理如何進行復核，是否需要實施項目質量控制復核等。

二、具體審計計劃

注冊會計師應當為審計工作制訂具體的審計計劃。具體審計計劃比總體審計策略更加詳細，其內(nèi)容包括為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以將審計風險降至可接受的低水平，項目組成員擬實施的審計程序的性質、時間安排和范圍。可以說，為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，而確定審計程序的性質、時間安排和范圍是具體審計計劃的核心。具體審計計劃應當包括風險評估程序、計劃實施的進一步審計程序和其他審計程序。

（一）風險評估程序

具體審計計劃應當包括按照《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》的規(guī)定，為了充分識別和評估財務報表重大錯報風險評估程序的性質、時間安排和范圍。

（二）計劃實施的進一步審計程序

具體審計計劃應當包括按照《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》的規(guī)定，針對評估的認定層次的重大錯報風險，注冊會計師計劃實施的進一步審計程序的性質、時間安排和范圍。進一步審計程序包括控制測試和實質性程序。

需要強調(diào)的是，隨著審計工作的推進，對審計程序的計劃會一步步深入，并貫穿于整個審計過程。例如，計劃風險評估程序通常在審計開始階段進行，計劃進一步審計程序則需要依據(jù)風險評估程序的結果進行。因此，為了達到制訂具體審計計劃的要求，注冊會計師需要完成風險評估程序，識別和評估重大錯報風險，并針對評估的認定層次的重大錯報風險，計劃實施進一步審計程序的性質、時間安排和范圍。

通常，注冊會計師計劃的進一步審計程序可以分為進一步審計程序的總體方案和擬實施的具體審計程序（包括進一步審計程序的具體性質、時間安排和范圍）兩個層次。進一步審計程序的總體方案主要是指注冊會計師針對各類交易、賬戶余額和披露決定采用的總體方案（包括實質性方案和綜合性方案）。具體審計程序則是對進一步審計程序的總體方案的延伸和細化，它通常包括控制測試和實質性程序的性質、時間安排和范圍。在實務中，注冊會計師通常制定一套包括這些具體審計程序的“進一步審計程序表”，待具體實施審計程序時，注冊會計師將基于所計劃的具體審計程序，進一步記錄所實施的審計程序和結果，并最終形成有關進一步審計程序的審計工作底稿。

另外，完整、詳細的進一步審計程序的計劃包括對各類交易、賬戶余額和披露實施的具體審計程序的性質、時間安排和范圍，抽取的樣本量等。在實務中，注冊會計師可以統(tǒng)籌安排進一步審計程序的先后順序，如果對某類交易、賬戶余額或披露已經(jīng)做出計劃，則可以安排先行開展工作，與此同時再制定其他交易、賬戶余額和披露的進一步審計程序。

（三）其他審計程序

具體審計計劃應當包括根據(jù)審計準則的規(guī)定，注冊會計師對審計業(yè)務需要實施的其他審計程序。計劃的其他審計程序可以包括上述進一步審計程序的計劃中沒有涵蓋的、根據(jù)其他審計準則的要求注冊會計師應當執(zhí)行的既定程序。

在審計計劃階段，除了按照《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》的規(guī)定進行計劃工作，注冊會計師還需要兼顧其他準則中規(guī)定的、針對特定項目在審計計劃階段應執(zhí)行的程序及記錄要求，如《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》。當然，由于被審計單位所處行業(yè)、環(huán)境各不相同，特別項目可能也有所不同。例如，有些企業(yè)可能涉及環(huán)境事項、電子商務等，在實務中注冊會計師應根據(jù)被審計單位的具體情況確定特定項目并執(zhí)行相應的審計程序。

三、審計過程中對計劃的更改

計劃審計工作并非審計業(yè)務的一個孤立階段，而是一個持續(xù)的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業(yè)務的始終。由于未預期事項、條件的變化或在實施審計程序中獲取的審計證據(jù)等，在審計過程中，注冊會計師應當在必要時對總體審計策略和具體審計計劃做出更新和修改。

審計過程可以分為不同階段，通常前面階段的工作結果會對后面階段的工作計劃產(chǎn)生一定的影響，而后面階段的工作過程中又可能發(fā)現(xiàn)需要對已制訂的相關計劃進行相應的更新和修改。通常來講，這些更新和修改可能涉及比較重要的事項。例如，對重要性水平的修改，對某類交易、賬戶余額和披露的重大錯報風險的評估和進一步審計程序（包括總體方案和擬實施的具體審計程序）的更新和修改等。一旦計劃被更新和修改，審計工作也就應當進行相應的修正。

例如，如果在制訂審計計劃時，注冊會計師基于對材料采購交易相關控制的設計和執(zhí)行獲取的審計證據(jù)，認為相關控制設計合理并得以執(zhí)行，因此未將其評價為高風險領域并且計劃執(zhí)行控制測試。但是在執(zhí)行控制測試時獲取的審計證據(jù)與審計計劃階段獲取的審計證據(jù)相矛盾，注冊會計師認為該類交易的控制沒有得到有效執(zhí)行，此時，注冊會計師可能需要修正對該類交易的風險評估，并基于修正的評估風險修改計劃的審計方案，如采用實質性方案。

如果注冊會計師在審計過程中對總體審計策略或具體審計計劃做出重大修改，應當在審計工作底稿中記錄做出的重大修改及其理由。

四、指導、監(jiān)督與復核

注冊會計師應當制訂計劃，確定對項目組成員的指導、監(jiān)督以及對其工作進行復核的性質、時間安排和性質。項目組成員的指導、監(jiān)督以及對其工作進行復核的性質、時間安排和范圍主要取決于以下因素：

（1）被審計單位的規(guī)模和復雜程度；

（2）審計領域；

（3）評估的重大錯報風險；

（4）執(zhí)行審計工作的項目組成員的專業(yè)素養(yǎng)和勝任能力。

注冊會計師應在評估重大錯報風險的基礎上，計劃對項目組成員工作的指導、監(jiān)督與復核的性質、時間安排和范圍。當評估的重大錯報風險增加時，注冊會計師通常會擴大指導與監(jiān)督的范圍，增強指導與監(jiān)督的及時性，執(zhí)行更詳細的復核工作。在計劃復核的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師還應考慮單個項目組成員的專業(yè)素養(yǎng)和勝任能力。