第二節　審計準備業務

凡事預則立、不預則廢，審計工作也不例外。審計準備業務主要包括審計的初步業務活動。審計準備業務對于注冊會計師順利地完成審計工作和控制審計風險具有非常重要的意義，合理的審計計劃有助于注冊會計師關注重點審計領域、及時發現和解決潛在問題并恰當地組織和管理審計工作，以使審計工作更加有效。

一、審計準備業務的目的和意義

（一）審計準備業務的目的

在本期審計業務開始時，注冊會計師需要開展一些準備業務，即初步業務活動，以實現以下三個主要目的：

（1）具備執行業務所需的獨立性和能力；

（2）不存在因管理層誠信問題而可能影響注冊會計師保持該項業務的意愿的事項；

（3）與被審計單位之間不存在對業務約定條款的誤解。

（二）初步業務活動的內容

注冊會計師應當開展下列初步業務活動：

（1）針對保護客戶關系和具體審計業務實施相應的質量控制程序；

（2）評價遵守相關職業道德要求的情況；

（3）就審計業務約定條款達成一致意見。

針對保護客戶關系和具體審計業務實施相應的質量控制程序，并且根據實施相應程序的結果做出適當的決策是注冊會計師控制審計風險的重要環節。《中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量控制》及《會計師事務所質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他簽證和相關服務業務實施的質量控制》含有與客戶關系和具體業務的接受與保持相關的要求，注冊會計師應當按照其規定開展初步業務活動。

評價遵守相關職業道德要求的情況也是一項非常重要的初步業務活動。質量控制準則含有包括獨立性在內的有關職業道德要求，注冊會計師應當按照其規定執行。雖然保持客戶關系及具體審計業務和評價職業道德的工作貫穿于審計業務的全過程，但是這兩項活動需要安排在其他審計工作之前，以確保注冊會計師已具備執行業務所需要的獨立性和專業勝任能力，且不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該項業務的意愿等情況。在連續審計的業務中，這些初步業務活動通常是在上期審計工作結束后不久或將要結束時就已經開始了。

在做出接受或保持客戶關系及具體審計業務的決策之后，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1111號——就審計業務的約定條款達成一致意見》的規定，在審計業務開始前，與被審計單位就審計業務約定條款達成一致意見，簽訂或修改審計業務約定書，以避免雙方對審計業務的理解產生分歧。

二、審計的前提條件

1.是否存在可接受的適用財務報告編制基礎

承接鑒證業務的條件之一是《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》中提及的鑒證標準適當，且能夠為預期使用者獲取。鑒證標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報與披露的基準。適當的標準使注冊會計師能夠運用職業判斷對鑒證對象做出合理一致的評價或計量。就審計準則而言，適用的財務報告編制基礎為注冊會計師提供了用以審計財務報表（包括公允反映，如相關）的標準。如果不存在可接受的財務報告編制基礎，管理層就不具有編制財務報表的恰當基礎，注冊會計師也不具有對財務報表進行審計的適當標準。

（1）確定財務報告編制基礎的可接受性。在確定編制財務報表所采用的財務報告編制基礎的可接受性時，注冊會計師需要考慮下列相關因素：第一，被審計單位的性質，例如，被審計單位是商業企業、公共部門實體還是非營利組織。第二，財務報表的目的，例如，編制財務報表是用于滿足廣大財務報表使用者共同的財務信息需求，還是用于滿足財務報表特定使用者的財務信息需求。第三，財務報表的性質，例如，財務報表是整套財務報表還是單一的財務報表。第四，法律法規是否規定了適用的財務報告編制基礎。

按照某一財務報告編制基礎編制，旨在滿足廣大財務報表使用者共同的財務信息需求的財務報表，稱為通用目的財務報表。按照特殊目的編制基礎編制，旨在滿足財務報表特定使用者的財務信息需求的財務報表，稱為特殊目的財務報表。對于特殊目的財務報表，預期財務報表使用者對財務信息的需求，決定適用的財務報告編制基礎。《中國注冊會計師審計準則第1601號——對按照特殊目的編制基礎編制的財務報表審計的特殊考慮》規范了如何確定旨在滿足財務報表特定使用者財務信息需求的財務報告編制基礎的可接受性。

（2）通用目的的編制基礎。如果財務報告準則由經授權或獲得認可的準則制定機構制定和發布，供某類實體使用，只有這些機構遵循一套既定和透明的程序（包括認真研究和仔細考慮廣大利益相關者的觀點），則認為財務報告準則對于這類實體編制通用目的財務報表是可接受的。這些財務報告準則主要有：國際會計準則理事會發布的國際財務報告準則、國際公共部門會計準則理事會發布的國際公共部門會計準則，以及某一國家或地區經授權或獲得認可的準則指定機構，在遵循一套既定和透明的程序（包括認真研究和仔細考慮廣大利益相關者的觀點）的基礎上發布的會計準則。

在規范通用目的財務報表編制的法律法規中，這些財務報告準則通常被界定為適用的財務報告編制基礎。

2.注冊會計師是否與管理層就其應承擔的責任達成一致意見

按照審計準則的規定執行審計工作的前提是管理層已認可并理解其承擔的責任。審計準則并不超越法律法規對管理層責任的規定。然而，獨立審計的理念要求注冊會計師不對財務報表的編制或被審計單位的相關內部控制承擔責任，并要求注冊會計師合理預期能夠獲取審計所需要的信息（在管理層能夠提供或獲取信息的范圍內）。因此，管理層認可并理解其責任，這一前提對執行獨立審計工作是至關重要的。

（1）按照適用的財務報告編制基礎編制財務報表，并使其實現公允反映（如適用）。大多數財務報告編制基礎包括與財務報表列報相關的要求，對于這些財務報告編制基礎，在提到“按照適用的財務報告編制基礎編制財務報表”時，編制包括列報。實現公允列報的報告目標非常重要，因而在與管理層達成一致意見的執行審計工作的前提中需要特別提及公允列報，或需要特別提及管理層負有確保財務報告編制基礎編制并使其實現公允反映的責任。

（2）設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。由于內部控制的固有限制，無論其如何有效，也只能合理保證被審計單位實現其財務報告目標。注冊會計師按照審計準則的規定執行的獨立審計工作，不能代表管理層維護編制財務報表所需要的內部控制。因此，注冊會計師需要就管理層認可并理解其與內部控制有關的責任與管理層達成共識。

（3）向注冊會計師提供必要的工作條件，包括允許注冊會計師接觸與編制財務報表相關的所有信息（如記錄、文件和其他事項），向注冊會計師提供所需要的其他信息，允許注冊會計師獲取審計證據時不受限制地接觸其認為必要的內部人員和其他相關人員。

3.責任確認的形式

按照《中國注冊會計師審計準則第1341號——書面聲明》的規定，注冊會計師應當要求管理層就其已履行的某些責任提供書面聲明，以及在必要時需要獲取用于支持其他審計證據（用以支持財務報表或者一項或多項具體認定）的書面聲明。注冊會計師需要使管理層意識到這一點。

如果管理層不認可其責任，或不同意提供書面聲明，注冊會計師將不能獲取充分、適當的審計證據。在這種情況下，注冊會計師承接此類審計業務是不恰當的，除非法律法規另有規定。如果法律法規要求承接此類審計業務，則注冊會計師可能需要向管理層解釋這種情況的重要性及其對審計報告的影響。

三、審計業務約定書

審計業務約定書是指會計師事務所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業務的委托與受托關系、審計目標和范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書面協議。會計師事務所承接任何審計業務，都應與被審計單位簽訂審計業務約定書。

（一）審計業務約定書的基本內容

審計業務約定書的具體內容和格式可能因被審計單位的不同而不同，但應當包括以下主要內容：

（1）財務報表審計的目標與范圍；

（2）注冊會計師的責任；

（3）管理層的責任；

（4）指出用于編制財務報表所適用的財務報告編制基礎；

（5）提及注冊會計師擬出具的審計報告的預期形式和內容，以及對在特定情況下出具的審計報告可能不同于預期形式和內容的說明。

（二）審計業務約定書的特殊考慮

1.考慮特定需要

如果有情況需要，注冊會計師還應當考慮在審計業務約定書中列明下列內容：

（1）詳細說明審計工作的范圍，包括提及適用的法律法規、審計準則，以及注冊會計師協會發布的職業道德守則和其他公告；

（2）對審計業務結果的其他溝通形式；

（3）說明由于審計和內部控制的固有限制，即使審計工作按照審計準則的規定得到恰當的計劃和執行，仍不可避免地存在某些重大錯報未被發現的風險；

（4）計劃和執行審計工作的安排，包括審計項目組的構成；

（5）管理層確認將提供書面聲明；

（6）管理層同意向注冊會計師及時提供財務報表草稿和其他所有附帶信息，以使注冊會計師能夠按照預定的時間表完成審計工作；

（7）管理層同意告知注冊會計師在審計報告日至財務報表報出日之間注意到的可能影響財務報表的事實；

（8）收費的計算基礎和收費安排；

（9）管理層確認收到審計業務約定書并同意其中的條款；

（10）在某些方面對利用其他注冊會計師和專家工作的安排；

（11）對審計涉及的內部審計人員和被審計單位其他員工工作的安排；

（12）在首次審計的情況下，與前任注冊會計師（如存在）溝通的安排；

（13）說明對注冊會計師責任可能存在的限制；

（14）注冊會計師與被審計單位之間需要達成進一步協議的事項；

（15）向其他機構或人員提供審計工作底稿的義務。

2.組成部分的審計

如果母公司的注冊會計師同時也是組成部分的注冊會計師，需要考慮下列因素，決定是否向組成部分單獨致送審計業務約定書：

（1）組成部分注冊會計師的委托人；

（2）是否對組成部分單獨出具審計報告；

（3）與審計委托相關的法律法規的規定；

（4）母公司占組成部分的所有權份額；

（5）組成部分管理層相對于母公司的獨立程度。

3.連續審計

對于連續審計，注冊會計師應當根據具體情況評估是否需要對審計業務約定條款做出修改，以及是否需要提醒被審計單位注意現有的業務約定條款。

注冊會計師可以決定不在每期都致送新的審計業務約定書或其他書面協議。然而，下列因素可能導致注冊會計師修改審計業務約定條款或提醒被審計單位注意現有的業務約定條款：

（1）有跡象表明被審計單位誤解審計目標和范圍；

（2）需要修改約定條款增加特別條款；

（3）被審計單位高級管理人員近期發生變動；

（4）被審計單位所有權發生重大變動；

（5）被審計單位業務的性質或規模發生重大變化；

（6）法律法規的規定發生變化；

（7）編制財務報表采用的財務報告編制基礎發生變更；

（8）其他報告要求發生變化。

4.審計業務的約定條款變更

（1）變更審計業務約定條款的要求。在完成審計業務前，如果被審計單位或委托人要求將審計業務變更為保證程度較低的業務，注冊會計師應當確定是否存在合理理由予以變更。

下列原因可能導致被審計單位要求變更業務：①環境變化對審計服務的需求產生影響；②對原來要求的審計業務的性質存在誤解；③無論是管理層施加的還是其他情況引起的審計范圍受到限制。上述第①和第②項通常被認為是變更業務的合理理由，但如果有跡象表明該變更要求與錯誤的、不完整的或不能令人滿意的信息有關，注冊會計師不應認為變更是合理的。

如果沒有合理的理由，注冊會計師不應同意變更審計業務約定條款。如果注冊會計師不同意變更審計業務約定條款，而管理層又不允許繼續執行原審計業務，注冊會計師應當：①在適用的法律法規允許的情況下，解除審計業務約定；②確定是否有約定義務或其他義務向治理層、所有者或監督機構等報告該事項。

（2）變更為審閱業務或相關服務業務的要求。在同意將審計業務變更為審閱業務或相關服務業務前，接受委托按照審計準則執行審計工作的注冊會計師，除需考慮上述（1）中提及的事項外，還需評估變更業務對法律責任或業務約定的影響。

如果注冊會計師認為將審計業務變更為審閱業務或相關服務業務具有合理理由，截至變更日已執行的審計工作可能與變更后的業務相關，相應地，注冊會計師需要執行的工作和出具的報告會適用于變更后的業務。為避免引起報告使用者的誤解，對相關服務業務出具的報告不應提及原審計業務和在原審計業務中已執行的程序。只有將審計業務變更為執行商定程序業務，注冊會計師才可以在報告中提及已執行的程序。