第一節　審計程序

一、審計程序的作用

注冊會計師面臨的主要決策之一，就是通過實施審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以滿足對財務報表發表意見。受到成本的約束，注冊會計師不可能檢查和評價所有可能獲取的證據，因此對審計證據充分性、適當性的判斷是非常重要的。注冊會計師利用審計程序獲取審計證據涉及以下四個方面的決策：①選用何種審計程序；②對選定的審計程序，應當選取多大的樣本規模；③應當從總體中選取哪些項目；④何時執行這些程序。

審計程序是指注冊會計師在審計過程中的某個時間，對將要獲取的某類審計證據如何進行收集的詳細指令。在設計審計程序時，注冊會計師通常使用規范的措辭或術語，以使審計人員能夠準確地理解和執行。注冊會計師在選定了審計程序后，確定的樣本規模可能在所測試的總體范圍內隨機變化，在確定樣本規模之后，注冊會計師應當確定測試總體中的哪個或哪些項目。注冊會計師執行函證程序的時間可選擇在資產負債表日后任意時間，但通常受審計完成時間、審計證據的有效性和審計項目組人力充足性的影響。

二、審計程序的種類

在審計過程中，注冊會計師可根據需要單獨或綜合運用以下審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。

1.檢查

檢查是指注冊會計師對被審計單位內部或外部生成的，以紙質、電子或其他介質形式存在的記錄和文件進行審查，或對資產進行實物審查。檢查記錄或文件可以提供可靠程度不同的審計證據，審計證據的可靠性取決于記錄或文件的性質和來源，而在檢查內部記錄或文件時，其可靠性則取決于生成該記錄或文件的內部控制的有效性。將檢查用作控制測試的一個例子，是檢查記錄以獲取關于授權的審計證據。

某些文件是表明一項資產存在的直接證據，如構成金融工具的股票或債券，但檢查此類文件并不一定能夠提供有關所有權或計價的審計證據。此外，檢查已執行的合同可以提供與被審計單位運用會計政策（如收入確認）相關的審計證據。

檢查有形資產可為其存在認定提供可靠的審計證據，但不一定能夠為權利和義務或計價等認定提供可靠的審計證據。對個別存貨項目進行的檢查，可與存貨監盤一同實施。

2.觀察

觀察是指注冊會計師查看相關人員正在從事的活動或實施的程序。例如，注冊會計師對被審計單位人員執行的存貨盤點或控制活動進行觀察。觀察可以提供執行有關過程或程序的審計證據，但觀察所提供的審計證據僅限于觀察發生的時點，而且被觀察人員的行為可能因被觀察而受到影響，這也會使觀察提供的審計證據受到限制。

3.詢問

詢問是指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內部或外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。作為其他審計程序的補充，詢問廣泛用于整個審計過程中。

一方面，知情人員對詢問的答復可能為注冊會計師提供尚未獲悉的信息或佐證證據。另一方面，對詢問的答復也可能提供與注冊會計師已獲取的其他信息存在重大差異的信息。例如，關于被審計單位管理層凌駕于控制之上的可能性的信息。在某些情況下，對詢問的答復為注冊會計師修改審計程序或實施追加的審計程序提供了基礎。

盡管對通過詢問獲取的審計證據予以佐證通常特別重要，但在詢問管理層意圖時，獲取的支持管理層意圖的信息可能是有限的。在這種情況下，了解管理層過去所聲稱意圖的實現情況、選擇某項特別措施時聲稱的原因，以及實施某項具體措施的能力，可以為佐證通過詢問獲取的證據提供相關信息。

針對某些事項，注冊會計師可能認為有必要向管理層和治理層（如適用）獲取書面聲明，已證實對口頭詢問的答復。

4.函證

函證是指注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復以作為審計證據的過程，書面答復可以采用紙質、電子或其他介質等形式。當針對的是與特定賬戶余額及其項目相關的認定時，函證常常是相關的程序。但是，函證不必僅僅局限于賬戶余額。例如，注冊會計師可能要求對被審計單位與第三方之間的協議和交易條款進行函證。注冊會計師可能在詢證函中詢問協議是否做過修改，如果做過修改，要求被詢證者提供相關的詳細信息。此外，函證程序還可以用于獲取不存在某些情況的審計證據，如不存在可能影響被審計單位收入確認的“背后協議”。

5.重新計算

重新計算是指注冊會計師對記錄或文件中的數據計算的準確性進行核對。重新計算可通過手工方式或電子方式進行。

6.重新執行

重新執行是指注冊會計師獨立執行原本作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制活動。

7.分析程序

分析程序是指注冊會計師通過分析不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息做出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期值差異重大的波動或關系進行調查。

上述審計程序基于審計的不同階段和目的單獨或組合起來，可用作風險評估程序、控制測試和實質性程序。

熱身練習

1.為確定審計的前提條件是否存在，下列各項中，注冊會計師執行的工作有（）（2013年CPA審計科目考題）

A.確定被審計單位是否存在違反法律法規行為

B.確定被審計單位的內部控制是否有效

C.確定管理層在編制財務報表時采用的財務報告編制基礎是否可接受

D.確定管理層是否認可并理解其與財務報表相關的責任

【參考答案】CD

2.下列審計取證方法中，最適用于實現總體合理性審計目標的是（）。（2008年初級審計師考試真題）

A.檢查

B.觀察

C.計算

D.分析性復核

【參考答案】D