第四章　審計程序與計劃

引導案例

南方保健與如何規避審計失敗

2003年3月18日，美國最大的醫療保健公司——南方保健會計造假丑聞敗露。該公司在1997—2002年上半年期間，虛構了24.69億美元的利潤，虛假利潤相當于該期間實際利潤（-1000萬美元）的247倍。這是薩班斯-奧克斯利法案頒布后，美國上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界矚目。為其財務報表進行審計，并連續多年簽發“干凈”審計報告的安永會計師事務所（以下簡稱“安永”），也將自己置于風口浪尖上。

南方保健使用的最主要的造假手段是通過“契約調整”（Contractual Adjustment）這一收入備抵賬戶進行利潤操縱?！捌跫s調整”是營業收入的一個備抵賬戶，用于估算南方保健向病人投保的醫療保險機構開出的賬單與醫療保險機構預計將實際支付的賬款之間的差額，營業收入總額減去“契約調整”賬戶的借方余額，在南方保健的收益表上反映為營業收入凈額。這一賬戶的數字需要南方保健高管人員進行估計和判斷，具有很大的不確定性。南方保健的高管人員恰恰利用這一特點，通過毫無根據地貸記“契約調整”賬戶，虛增收入，蓄意調節利潤。而為了不使虛增的收入露出破綻，南方保健又專門設立了“AP匯總”這一賬戶以配合收入的調整?！癆P匯總”作為固定資產和無形資產的次級明細戶存在，用以記錄“契約調整”對應的資產增加額。

早在安永為南方保健2001年度的財務報告簽發無保留審計意見之前，就有許多跡象表明南方保健可能存在欺詐和舞弊行為。安永本應根據這些跡象，保持應有的職業謹慎，對南方保健管理當局是否誠信，其提供的財務報表是否存在因舞弊而導致的重大錯報和漏報，予以充分關注。甚至已接到雇員關于財務舞弊的舉報，安永的注冊會計師仍然沒有采取必要措施，以至于錯失了發現南方保健大規模會計造假的機會。例如：

·2001年，南方保健被指控開給“老年人醫療保險計劃”（Medicare）的賬單一直過高，具有欺詐性。同年12月，它同意支付790萬美元以了結Medicare對它的起訴。在2001年度審計現場工作結束前3個月，司法部展開對南方保健欺詐案件的調查，就已經向安永發出了強烈的警示信號。雖然Medicare欺詐案本身并不意味著南方保健一定存在會計舞弊，但足以使安永對南方保健管理當局的誠信經營產生質疑，安永的注冊會計師本應在年度審計時提高執業謹慎，加大對相關科目的審查力度。

·2002年8月，南方保健對外發布公告，稱Medicare對有關理療門診服務付款政策的調整每年會影響公司利潤達1.75億美元。事實上，根據醫療行業的普遍情況，Medicare政策的變化并不足以對南方保健的經營產生如此巨大的影響。這一消息公布的當天即遭到投資者和債權人的一片噓聲。一些財務分析師質疑南方保健此舉旨在降低華爾街的預期，掩飾其經營力不從心的跡象。

·南方保健審計小組成員之一、安永的主審合伙人James Lamphron在法庭上作證時承認曾收到過一份電子郵件，警告南方保健可能存在會計舞弊。該電子郵件提醒安永的注冊會計師們特別注意審查三個特殊的會計賬戶，其中就包括“契約調整”和“AP匯總”這兩個被用于造假的賬戶。在收到該電子郵件后，Lamphron向南方保健的首席財務官William Owens求證。Owens的解釋是，電子郵件的署名人Michael Vines是南方保健會計部一個“對自己工作不滿意的牢騷狂”。Lamphron輕信了Owens的解釋，審計小組在未經任何詳細調查的情況下，草率地下了結論：“南方保健沒做錯什么事?！?/p>

·南方保健的內部審計人員曾向安永的另一位主審合伙人William C.Miller抱怨，作為內部審計人員，他們長年不被允許接觸南方保健的主要賬簿資料。這種缺乏內部控制的現象卻沒有引起安永應有的重視。

·與同行業的其他企業相比，南方保健通過收購迅速擴張，利潤率的成長也異常迅猛。2000年該公司的稅前收益比1999年增長了一倍多，達到5.59億美元，但營業收入僅增長了3%。2001年的稅前收益接近1999年的兩倍，而銷售額只增長了8%。

·在南方保健，創始人兼首席執行官Richard Scrushy在公司內外均以集權式的鐵腕管理風格著稱。而且，南方保健的一些董事，包括審計委員會的兩名成員，也都與公司存在明顯的業務關系。根據美國注冊會計師協會頒布的“財務報表審計中對舞弊的考慮”（原為1996年頒布的第82號準則，2002年10月被第99號準則取代），注冊會計師在對內部控制進行了解時，應充分關注被審計單位管理當局是否存在由一個人或一個小團體獨掌大權，董事會或審計委員會對其監督是否存在軟弱無能的現象。此外，如果董事與公司存在不正當的關聯方交易，審計準則也同樣視其為欺詐存在的跡象之一。令人遺憾的是，長年為南方保健執行審計業務的安永注冊會計師們卻對上述事實熟視無睹。

據《華爾街日報》的報道，安永參與南方保健審計的多位注冊會計師明顯缺乏應有的職業審慎：

·安永的主審合伙人Miller證實，在南方保健執行審計時，審計小組需要的資料只能向南方保健指定的兩名現已認罪的財務主管Emery Harris和Rebecca K.Morgan索要。審計小組幾乎不與其他會計人員進行交談、詢問或索要資料。對于南方保健這種不合理的限制，安永竟然屈從。稍微有點審計常識的人都知道，被審計單位對注冊會計師獲取審計證據的限制是不能接受的，通過被審計單位指定的渠道是難以獲取充分、適當的審計證據的。

·美國證券交易委員會和司法部的調查結果顯示，南方保健虛增了3億美元的現金。眾所周知，現金是報表科目中最為敏感的一個項目，對現金的審查歷來是財務報表審計的重點。一旦現金科目出現錯報或漏報，財務報表便存在失實或舞弊的可能。注冊會計師也可以此為突破口，追查虛構收入、虛減成本費用等舞弊行為。各國的審計準則普遍要求注冊會計師采用函證等標準化程序，核實存放在金融機構的現金余額。

討論問題：

1.審計失敗的含義？如何規避審計失敗？審計風險是否可以避免？

2.重要性的含義以及作用？

3.如何警惕熟諳審計流程的舞弊分子對重要性水平的規避？

學習目標

通過學習本章內容，你可以：

1.了解審計過程的五個階段；

2.了解總體審計策略和具體審計計劃的區別和聯系；

3.掌握重要性的含義以及在審計執行中的運用；

4.理解審計風險的含義以及影響審計風險的兩個因素。

內容框架

本章內容框架見圖4-1。