五、稅法承接與調(diào)整私法的類型化構(gòu)造

民事主體經(jīng)常利用契約自由，濫用民事行為的形成可能性，實(shí)施虛偽行為與脫法行為，導(dǎo)致合同的大量扭曲，從而達(dá)到規(guī)避稅收之企圖。契約自由成為了稅收規(guī)避的可能工具。正如德亨澤爾所強(qiáng)調(diào)的，稅法應(yīng)當(dāng)是與私法相銜接的一門(mén)公法，課稅構(gòu)成要件和私法概念形式相聯(lián)系。為此，原則上應(yīng)從稅收概念和私法概念相一致的立場(chǎng)解釋稅法。在稅法中如何使用私法概念應(yīng)由立法者規(guī)定，在立法未作特別規(guī)定時(shí)，不應(yīng)由法院或行政機(jī)關(guān)自由裁量。稅法上所使用的概念，除非稅法另有明文，不得為私法不同的解釋，以維持法律秩序的統(tǒng)一性。[211]但源自私法的概念術(shù)語(yǔ)、原則理念等若難以與稅法完全對(duì)接，偏離典型私法行為的課稅概念術(shù)語(yǔ)、原則理念等，則勢(shì)必造成納稅人認(rèn)識(shí)、適用稅法的困難，也對(duì)公民的私法行為及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形成一定程度的干預(yù)或不當(dāng)誘導(dǎo)。[212]稅法對(duì)私法以承接為原則，調(diào)整為例外幾無(wú)爭(zhēng)議。但何種情形承接、何種領(lǐng)域調(diào)整，不僅納稅人無(wú)所適從，業(yè)已影響到稅收?qǐng)?zhí)法，甚至稅收司法。在對(duì)現(xiàn)行稅法援引私法概念術(shù)語(yǔ)、原則理念等實(shí)證考量的基礎(chǔ)上，對(duì)稅法與私法的承接與調(diào)整進(jìn)行類型化建構(gòu)，有助于納稅人、執(zhí)法者，甚至司法者“撥開(kāi)云霧見(jiàn)天日”。

（一）受制因素與制度約束

形式與實(shí)質(zhì)的分野導(dǎo)致稅法在調(diào)整私法的過(guò)程中將無(wú)可避免地干預(yù)契約自由，人民的契約自由不得不尊重，而避稅行為也不得不管制；一廂是意思自治，一廂是稅收法定，兩者間并沒(méi)有可以調(diào)和的境地，所能尋找的出路只在于如何在規(guī)制避稅行為時(shí)最少地干預(yù)人民的自由。此時(shí)，如同大多數(shù)法治國(guó)家，在授予稅務(wù)機(jī)關(guān)干預(yù)權(quán)時(shí)，必須對(duì)其權(quán)限作出詳細(xì)而明確的規(guī)定，以防止其權(quán)力濫用而導(dǎo)致對(duì)公民自由的不當(dāng)侵害。我們所必須面對(duì)的問(wèn)題不在于如何調(diào)和二者間的沖突，而是怎么樣將沖突減少。法治社會(huì)總是傾向于更大程度地保障人民的自由而限制公權(quán)的運(yùn)用。我們只能縮小公權(quán)的范圍來(lái)減少私權(quán)與公權(quán)間的沖突，也就是說(shuō)我們必須將“稅法對(duì)私法調(diào)整”限定在一個(gè)非常有限的范圍內(nèi)，使其能夠有效地保障稅法制度正常運(yùn)作，但又不擾亂市場(chǎng)主體的自由選擇。

1.文義解釋與目的解釋

當(dāng)稅法借用私法的概念術(shù)語(yǔ)、原則理念或法律關(guān)系等，因法域之間的“隔閡”與立法技術(shù)的制約，解釋不可避免，更攸關(guān)承接，抑或調(diào)整。稅法解釋的問(wèn)題交叉存在于立法領(lǐng)域和稅法實(shí)施領(lǐng)域，它涉及不同的國(guó)家職能，如稅法立法職能、稅法審判職能、稅法檢察職能和稅法行政職能等，但不同領(lǐng)域的稅法解釋具有不同特性，具體解釋、抽象解釋和稅法中的解釋各有不同。總的來(lái)說(shuō)，由于稅收法律的缺失、行政機(jī)關(guān)權(quán)力的無(wú)限制行使以及立法機(jī)關(guān)近乎放任的授權(quán)[213]，加之稅法本身所具有的經(jīng)濟(jì)性、技術(shù)性和復(fù)雜性以及稅法解釋體制的缺陷等，在稅法解釋領(lǐng)域，稅法行政解釋已經(jīng)占據(jù)了最主要的地位，稅法行政解釋難受制約和審查地自由發(fā)展，實(shí)際上起到了“準(zhǔn)立法”的作用，并且常常以政策作為解釋依據(jù)。[214]其實(shí)，行政機(jī)關(guān)對(duì)稅法解釋無(wú)可非議。隨著行政目的的多樣化與給付行政的比重增加，現(xiàn)代意義上的依法行政，不必再僅以形式上的“法律”為依據(jù)，而更依據(jù)實(shí)質(zhì)的法規(guī)范，除了法律有明文禁止的規(guī)定外，行政權(quán)得依其主動(dòng)、自動(dòng)的特質(zhì)發(fā)揮其分權(quán)論[215]上制度的功能。[216]為此，甚至有學(xué)者預(yù)言：“在我國(guó)，隨著法制的逐步健全和向法治社會(huì)的逐步邁進(jìn)，立法解釋越來(lái)越失去存在的必要性和合理性，司法解釋和行政解釋必將取代立法解釋而稱霸天下！”[217]

對(duì)引入的私法概念術(shù)語(yǔ)、原則理念或法律關(guān)系等作何解釋，甚為困難。一方面，文義解釋作為所有法律適用的起點(diǎn)，也最切合立法者的本意，理由優(yōu)先適用。一般而言，無(wú)論是明示或默示，作為稅收構(gòu)成要件或關(guān)聯(lián)因素時(shí)，稅法宜通過(guò)文義解釋，以承接私法概念、事實(shí)評(píng)價(jià)為原則。但另一方面，法律解釋要符合時(shí)代的要求，而不是單純沉湎于文字之中，也不是從久遠(yuǎn)之前的立法資料中尋求所謂立法者的本意，這只不過(guò)是影子而已。過(guò)分地局限于文字和立法資料必然是對(duì)法律精神的違背，也在根本上有礙于法律之立法者的初衷。畢竟，法律解釋不是要回顧遙遠(yuǎn)的過(guò)去，而是要面對(duì)當(dāng)下的現(xiàn)實(shí)，這里的基本格調(diào)應(yīng)該是目的性的，而不是歷史性的。任何法律解釋如果離開(kāi)了其目的性的考量，就難以在現(xiàn)實(shí)的活動(dòng)中找到有利的根基。當(dāng)然目的性是個(gè)范圍很廣泛的概念，它除了現(xiàn)實(shí)的社會(huì)需要之外，還有許多價(jià)值的因素，而法律解釋不僅要符合現(xiàn)實(shí)的需要，而且要符合現(xiàn)實(shí)中價(jià)值的整體性目的的要求。[218]概而言之，“僅僅從歷史的角度，說(shuō)明立法時(shí)法律的原意，應(yīng)該說(shuō)是不夠的。因?yàn)椋瑢?duì)法律的解釋是為法律在現(xiàn)實(shí)中的運(yùn)用服務(wù)的，這就要求法律解釋工作將歷史與現(xiàn)實(shí)結(jié)合起來(lái)，既考慮法律制定時(shí)的歷史條件和歷史要求，又考慮社會(huì)經(jīng)濟(jì)政治狀況的變化。其中，現(xiàn)實(shí)的需要是兩者統(tǒng)一的基礎(chǔ)。”[219]稅法對(duì)私法概念術(shù)語(yǔ)、原則理念或法律關(guān)系的解釋受制于行政機(jī)關(guān)對(duì)稅法目的把握。按照一般的觀點(diǎn)，稅法的目的應(yīng)當(dāng)不同于稅收的目的，稅收的目的主要集中在財(cái)政與經(jīng)濟(jì)方面，而稅法的目的則是保護(hù)人民的權(quán)利。這既符合現(xiàn)代法治國(guó)家的法治理念，也符合現(xiàn)代民主思想的要求。我國(guó)目前還沒(méi)有制定稅收基本法，稅法的立法目的主要體現(xiàn)在《稅收征收管理法》第1條[220]中。從該條規(guī)定看，我國(guó)稅法的立法目的主要有四：財(cái)政目的、納稅人權(quán)利保障目的、經(jīng)濟(jì)政策目的和社會(huì)政策目的。立法將稅收的目的與稅法的目的交織在一起，并且以稅收的財(cái)政目的為第一位，從而沖淡了稅法保護(hù)人民權(quán)利的目的。[221]在這種理念下，稅法解釋就會(huì)受制于經(jīng)濟(jì)思維，而非法學(xué)思維。

2.量能課稅與稽征便宜

稅法對(duì)私法概念術(shù)語(yǔ)、原則理念或法律關(guān)系等進(jìn)行調(diào)整，意欲實(shí)現(xiàn)目的主要有二，其一，貫徹納稅人之間的平等課稅，實(shí)現(xiàn)稅法的分配正義觀；其二，考慮稽征便利。稅法，尤其是所得稅法與財(cái)產(chǎn)稅法，納入稅法予以調(diào)整的并非僅有私法外衣，更重要的在于其依附有負(fù)擔(dān)能力的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，對(duì)此類私法概念術(shù)語(yǔ)、原則理念或法律關(guān)系等進(jìn)行調(diào)整，只不過(guò)是借由經(jīng)濟(jì)觀察法或?qū)嵸|(zhì)課稅原則調(diào)整私法所形成法律事實(shí)，本質(zhì)仍是通過(guò)稅法的目的性解釋，以實(shí)現(xiàn)平等課稅與分配正義的立法追求。至于基于稽征便宜考量，來(lái)調(diào)整私法形成的法律關(guān)系，更多可從比例原則處尋求理論探源。

具體來(lái)說(shuō)，稅法作為整體法律體系的一環(huán)，稅款的課征不僅要體現(xiàn)形式上的正義，更重要的是稅法執(zhí)行過(guò)程及結(jié)果均須符合分配正義與稅收正當(dāng)性的要求。分配正義牽涉如何課稅、課稅方式、稅目以及稅基等稅收構(gòu)成要件的構(gòu)造；而正當(dāng)性則主要關(guān)乎國(guó)家財(cái)政與納稅人負(fù)擔(dān)之間的正當(dāng)合理關(guān)聯(lián)。源自平等原則的稅收分配正義理念，衡量標(biāo)準(zhǔn)多指向量能課稅，要求稅收的課征應(yīng)該依照納稅人的經(jīng)濟(jì)能力衡量，以此在各個(gè)納稅人之間分配稅收，禁止立法者不附理由或失衡的恣意差別待遇。從效力來(lái)源看，量能課稅的依據(jù)是憲法平等原則，要求相同的情況相同對(duì)待，不同的情況區(qū)別對(duì)待。從形式上看，這些內(nèi)容在所得稅中比較容易體現(xiàn)。以直接稅而言，特別是所得稅，其負(fù)擔(dān)平等判斷標(biāo)準(zhǔn)，乃按照經(jīng)濟(jì)上負(fù)擔(dān)能力，來(lái)決定稅捐負(fù)擔(dān)的多寡。從財(cái)產(chǎn)權(quán)保障與尊重自由權(quán)的面向而言，課稅僅針對(duì)營(yíng)業(yè)結(jié)果與財(cái)產(chǎn)收益，不得侵入財(cái)產(chǎn)本體或營(yíng)業(yè)能力，且不得造成納稅人過(guò)度負(fù)擔(dān)或形成絞殺、沒(méi)收效果，抑或侵入納稅義務(wù)人的生存底限與婚姻家庭生活，此乃量能課稅原則的絕對(duì)意義；另從平等原則角度出發(fā)，導(dǎo)出垂直與水平的平等要求，則為量能課稅原則的相對(duì)意義，前者意謂高所得者相對(duì)于低所得者，應(yīng)負(fù)擔(dān)較高額的稅捐，水平的稅捐正義則要求具備相同負(fù)擔(dān)能力者，應(yīng)負(fù)擔(dān)同額的稅捐，倘若納稅義務(wù)人因強(qiáng)制、無(wú)法避免的特別負(fù)擔(dān)，減損其負(fù)擔(dān)能力者，稅法亦應(yīng)透過(guò)差別待遇適切地反映。不同于所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅基于量能課稅原則，間接稅的稅捐正義系源于競(jìng)爭(zhēng)中立性與社會(huì)國(guó)原則，即間接稅的課征不得不造成不同商品間競(jìng)爭(zhēng)地位的不平等，亦不得使生活必需品因課稅之故，而無(wú)從為社會(huì)大眾所負(fù)擔(dān)。[222]

雖然量能課稅為稅收正義的主軸，然稅收具有的大量行政特質(zhì)亦不容忽視。稅務(wù)機(jī)關(guān)每天都要應(yīng)付數(shù)目眾多的稽征案件，如果要求其把握納稅人各種不同的信息，以便準(zhǔn)確測(cè)算其納稅能力，從而做到區(qū)別對(duì)待，公平課稅，這實(shí)際上是不切實(shí)際的。因此，稅法必須在一定程度上進(jìn)行簡(jiǎn)化，使之便于操作，這就是稽征便宜原則的事理基礎(chǔ)。稅制簡(jiǎn)化對(duì)個(gè)人、商業(yè)、稅務(wù)機(jī)關(guān)以及整個(gè)經(jīng)濟(jì)都是有利的。立法機(jī)關(guān)和財(cái)稅部門(mén)在制定法律和規(guī)章時(shí)應(yīng)當(dāng)將稅制簡(jiǎn)化作為優(yōu)先的原則加以看待。在立法過(guò)程中，復(fù)雜性常常被忽視，因?yàn)楸绕鹆⒎ㄕ咴噲D解決的“當(dāng)前”的問(wèn)題，其消極影響更易為立法者所忽視，且這種消極影響只在相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間之后才顯現(xiàn)出來(lái)。這種長(zhǎng)期積累起來(lái)的不適當(dāng)?shù)膹?fù)雜性已經(jīng)到了必須處理的時(shí)候了，否則我們的稅制將無(wú)法滿足我們的財(cái)政需要。[223]稽征便宜在稅法中的表現(xiàn)形式非常多，但最常見(jiàn)的還是通常所說(shuō)的類型化觀察法。一般而言，從稅收公平的角度出發(fā)，量能課稅不僅要從理論上考慮到稅種之間稅負(fù)能力的差別，更應(yīng)該盡可能準(zhǔn)確地衡量納稅人之間各種納稅事實(shí)的差異，并作出不同的處理。但從技術(shù)上看，無(wú)論是立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)還是司法機(jī)關(guān)，要做到這一點(diǎn)實(shí)際上是不可能的。因此，稅法對(duì)稅負(fù)能力只能從一般可能性的角度進(jìn)行評(píng)估，無(wú)法做到對(duì)每個(gè)細(xì)節(jié)的客觀真實(shí)性百分之百地準(zhǔn)確把握。所以，在現(xiàn)實(shí)生活中，量能課稅的貫徹受到了技術(shù)方面的限制。稅法類型化就是其中一個(gè)例子。類型化觀察法為追求一般的公平性，有意忽略個(gè)別納稅人的特殊情況，直接對(duì)其依照法律上認(rèn)為典型的事實(shí)關(guān)系，以擬制或推定的形式課稅。類型化觀察法與經(jīng)濟(jì)觀察法不同。經(jīng)濟(jì)觀察法把握的是一項(xiàng)事實(shí)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)核心，即其經(jīng)濟(jì)上的“實(shí)然”，而類型化觀察法則取向于通常案件，即把握普遍流行的“應(yīng)然”。經(jīng)濟(jì)觀察法探求實(shí)際上已經(jīng)發(fā)生的事實(shí)關(guān)系，并對(duì)之作與私法不同的定性。類型化并不追求具體個(gè)案的公平，它為了稅法的可操作性，將生活中的典型事實(shí)擬制或推定為納稅人所經(jīng)歷的真實(shí)事實(shí)。盡管不排除二者可能存在契合之處，但在絕大多數(shù)情況下，稅法的類型化與真實(shí)的納稅事實(shí)之間還是存在差距的。正因?yàn)槎惙愋突c量能課稅存有沖突，所以稅法在對(duì)私法概念術(shù)語(yǔ)、原則理念或法律關(guān)系等進(jìn)行調(diào)整時(shí)，不同主體的類型化應(yīng)該受到不同程度的限制。[224]

3.財(cái)政利益與納稅人權(quán)益

從工具性價(jià)值的角度來(lái)看，財(cái)稅法具有的強(qiáng)大的籌集財(cái)政資金和利益配置的功能，使法的工具性價(jià)值體系中的分配性價(jià)值在財(cái)稅法中得到充分的體現(xiàn)。換言之，財(cái)稅法的內(nèi)核是財(cái)政與稅收的經(jīng)濟(jì)機(jī)制，因而具有財(cái)富分配的功能；財(cái)稅法同時(shí)具有法律的外在形式，因而具有保障分配秩序的功能。[225]財(cái)稅法作為典型的分配法，其主要目標(biāo)就是通過(guò)規(guī)范分配行為、保障分配權(quán)益，來(lái)實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控和資源配置的效益，保障經(jīng)濟(jì)公平和社會(huì)公平，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的良性運(yùn)行和協(xié)調(diào)發(fā)展。[226]可以說(shuō)，公平和效率是稅法價(jià)值的核心。[227]公平解決稅負(fù)在納稅人之間公平分配的問(wèn)題，效率則實(shí)現(xiàn)以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的妨礙。但在中國(guó)，長(zhǎng)久以來(lái)，稅法的公平與效率價(jià)值失衡，效率價(jià)值被過(guò)分關(guān)注和運(yùn)用，“財(cái)政職能是稅收在立法時(shí)確立的一個(gè)長(zhǎng)期職能”[228]成為財(cái)稅法很長(zhǎng)一段時(shí)間的立法理念，至今仍未有根本性改觀。此種理念對(duì)私法概念術(shù)語(yǔ)、原則理念或法律關(guān)系等的理解影響極大，也關(guān)系到稅法的真切實(shí)施，必須衡平稅法的公平與效率價(jià)值，將更能體現(xiàn)稅法公平價(jià)值的納稅人權(quán)益保護(hù)提上日程。

三十多年的改革開(kāi)放，我國(guó)已逐步實(shí)現(xiàn)了轉(zhuǎn)軌與發(fā)展一體化的雙重制度變遷，實(shí)現(xiàn)了從高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型為充滿活力的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。我國(guó)的財(cái)政收入相應(yīng)地實(shí)現(xiàn)了從“自產(chǎn)國(guó)家”向“稅收國(guó)家”的過(guò)渡[229]，但在我國(guó)稅收法治國(guó)家并未同步實(shí)現(xiàn)。根本而言，稅收法治的進(jìn)展是否良好，國(guó)家財(cái)政收支的運(yùn)行是否穩(wěn)健，稅收法律生命力的強(qiáng)弱情況，與其有否緊貼納稅人權(quán)利保護(hù)這一主線有關(guān)。改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)稅收法律發(fā)展的歷程，其實(shí)就是由遠(yuǎn)及近，應(yīng)合這一主線，加大納稅人權(quán)利保護(hù)力度的過(guò)程。[230]2009年，國(guó)家稅務(wù)總局首次以發(fā)布公告的形式，明確列舉規(guī)定了我國(guó)納稅人擁有的14項(xiàng)權(quán)利與10項(xiàng)義務(wù)。[231]公告納稅人權(quán)利僅僅只是一個(gè)開(kāi)始，只是一個(gè)框架。要實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)文化中以納稅人義務(wù)為核心的“納稅意識(shí)”，到以納稅人權(quán)利為核心的“納稅人意識(shí)”的轉(zhuǎn)變，不僅需要公民在觀念上進(jìn)行轉(zhuǎn)變，更需要有完善的法制來(lái)支撐起納稅人脆弱的權(quán)利。就這個(gè)意義而言，要使納稅人這個(gè)概念真正具有可操作性，我們還有很長(zhǎng)的路要走。[232]財(cái)政利益與納稅人權(quán)益的衡平，背后隱含的是效率與公平的博弈。為實(shí)現(xiàn)稅法追求財(cái)政收入與負(fù)擔(dān)平等的目的性，即便在調(diào)整對(duì)象上與私法并無(wú)實(shí)際差異，亦無(wú)需強(qiáng)令私法在稅收課征中予以整體的適用。基于稅法的特定價(jià)值追求，稅法可對(duì)私法的規(guī)范作出適度的調(diào)整。因此，盡管“民法之規(guī)定，可以補(bǔ)充稅法規(guī)定的不足”，但“此項(xiàng)原則，并非無(wú)限制地可一概加以適用，仍需視民法之規(guī)定，按其性質(zhì)是否屬于一般法律上共通的原則，而判斷其能否適用于稅法”[233]。

（二）稅法對(duì)私法承接與調(diào)整的類型化

類型化，簡(jiǎn)而言之，就是分類。人類的思維對(duì)現(xiàn)實(shí)世界的把握就是從對(duì)現(xiàn)實(shí)世界的分類開(kāi)始的。所以，德國(guó)法學(xué)家考夫曼強(qiáng)調(diào)，“只有在可比較的事務(wù)范圍內(nèi)，才有類型”。[234]類型可分別為歸納或具體化之結(jié)果。當(dāng)處理或觀察之對(duì)象接近于具體的生活，利用歸納認(rèn)識(shí)其共同特征將之類型化，以進(jìn)一步認(rèn)識(shí)其間更根本的道理。當(dāng)處理或思考之對(duì)象接近于價(jià)值，利用解析體認(rèn)其具體內(nèi)涵，使之接近于實(shí)際之生活。所以類型化為體系形成上使抽象者接近于具體，使具體者接近于抽象的方法[235]，其把類型作為重要的但不是唯一的思維形式，遵循類型的邏輯基礎(chǔ)，在類型的基礎(chǔ)上進(jìn)行判斷、推理、建構(gòu)理論體系，涉及的建構(gòu)類型、運(yùn)用類型進(jìn)行推理和形成理論體系的方法，我們稱之為類型思維方法或類型化方法。利用此種方法，建構(gòu)稅法對(duì)私法承接與調(diào)整的基本框架，使其更具方法論意義，使法律的價(jià)值與生活容易相接。因?yàn)槎惙▽?duì)私法的承接與調(diào)整是一個(gè)從原則到規(guī)范，從規(guī)范到適用的逐步具體化的過(guò)程，但這個(gè)具體化也僅僅是一個(gè)描述性的過(guò)程，尚不具有方法的意義。也就是說(shuō)，由于在價(jià)值與事實(shí)之間存在著巨大的鴻溝，僅憑描述性的過(guò)程，不可能搭建一座溝通兩者的橋梁，而必須有一種工具或者是方法來(lái)溝通兩者。[236]這種工具和方法就是類型化，因?yàn)轭愋突椒ㄋ哂械奶卣髂軌蚪鉀Q稅法對(duì)私法承接與調(diào)整具體化過(guò)程中所面臨的具體問(wèn)題。

1.民商法：以承接私法為原則

稅法與民商法的聯(lián)系是十分廣泛的。民商事法律關(guān)系的主體，絕大多數(shù)都是納稅主體；法人和自然人制度關(guān)系到民商事法律責(zé)任的性質(zhì)和納稅義務(wù)的承擔(dān)；物權(quán)法與合同法確立的交易規(guī)則，關(guān)系到納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和計(jì)稅依據(jù)的確定；物權(quán)與債權(quán)的發(fā)生與保全，也關(guān)系到稅收債權(quán)的行使。[237]稅法如何面向民商法，以增值稅法與合同法的關(guān)系定位為例。[238]增值稅是對(duì)買賣合同與服務(wù)合同的課征，所以增值稅法應(yīng)以合同法為基礎(chǔ)。在同一個(gè)案例中，增值稅法與合同法調(diào)整的是同一個(gè)交易行為，屬于不同法律的兩次進(jìn)入。但不同的法律有不同的目的與分工，既相互協(xié)力，又有不同追求。合同法在分析合同給付義務(wù)與合同責(zé)任時(shí)，使用的分析模式是“允諾—對(duì)價(jià)—合同的相對(duì)性”。增值稅法在分析增值稅的義務(wù)歸屬時(shí)，采用的分析模式是“給付—對(duì)價(jià)—直接性連結(jié)”。兩種分析模式，在表面上是接近的，體現(xiàn)了增值稅法對(duì)合同法的根本性尊重。但合同法奉行契約自由原則，合同的形式與內(nèi)容變化萬(wàn)千；增值稅法奉行稅收法定主義，相對(duì)固定與保守，以便利于當(dāng)事人的法律安排與經(jīng)濟(jì)預(yù)期。如果增值稅法對(duì)合同法亦步亦趨，保持步調(diào)完全一致，則合同當(dāng)事人會(huì)利用其智慧，減輕增值稅義務(wù)，出現(xiàn)相同的交易行為或交易效果，由于當(dāng)事人安排的外在表面形式不同，出現(xiàn)不同的增值稅負(fù)擔(dān)，影響課稅的平等性與公平性。基于稅收平等負(fù)擔(dān)的要求，增值稅法在合同法面前應(yīng)保持一定的獨(dú)立性，實(shí)現(xiàn)其公法上的固有使命。[239]

的確，不同的法律部門(mén)負(fù)載不同的使命，也會(huì)有不同的追求，但所有的法律部門(mén)都涵攝在憲法之下，因而應(yīng)該遵守憲法的一般價(jià)值觀。其實(shí)，不同的部門(mén)法都是在努力踐行憲法的一般判斷價(jià)值為具體的判斷價(jià)值，只是分工有差異。譬如，民商法落實(shí)的是憲法上的自由原則。憲法上規(guī)定，自由為一般的價(jià)值追求，民商法便致力于落實(shí)到人間，于是就有了契約自由、團(tuán)體設(shè)立的自由、婚姻自由、財(cái)產(chǎn)處分自由等。憲法上還規(guī)定，平等是一般的法律追求，于是稅法便在國(guó)民之間分配公共負(fù)擔(dān)時(shí)，努力地貫徹平等原則，于是有了橫向公平與縱向公平。在一般的法律價(jià)值判斷上，不同的部門(mén)法不應(yīng)出現(xiàn)沖突；但在具體價(jià)值判斷上，可能會(huì)有不同的偏好與選擇。這種不同的偏好與選擇，可能帶來(lái)不同的立場(chǎng)，也可能形成不同的視野，看待法律問(wèn)題也可能有不同的意見(jiàn)。但這些意見(jiàn)的出入，是法律從不同角度的觀察，可能代言的是不同的利益群體。這些不同利益群體的意見(jiàn)表達(dá)，是民主社會(huì)的利益調(diào)節(jié)機(jī)制。法律受到公共利益理論的影響，也同樣受到公共選擇理論的影響。法際之間有相互的尊重，也會(huì)有不同的歧異，但法律一直要尋找的是協(xié)調(diào)的機(jī)制。

基于民商法與稅法存在的交互作用的深度和廣度[240]，在民商法上，稅法應(yīng)以承接為原則。稅法構(gòu)成要件如使用“民商法概念”，如銷售、企業(yè)、公司、婚姻、行為能力等概念術(shù)語(yǔ)，借鑒誠(chéng)實(shí)信用等“民商法原則理念”等，均應(yīng)做與民商法同一的解釋，經(jīng)濟(jì)觀察法并無(wú)介入適用余地。即使需要對(duì)民商法進(jìn)行調(diào)整，也應(yīng)盡量減少對(duì)民商法價(jià)值的減損，稅法不得基于自身規(guī)范目的，直接或因“外溢效果”間接侵入、變動(dòng)甚或掏空私法上的民商事關(guān)系。民商法比較特殊的一個(gè)領(lǐng)域是身份法，尤以親屬和繼承為甚。稅法承接身份法，應(yīng)比其他牽涉財(cái)產(chǎn)的民商法域更為謹(jǐn)慎。因?yàn)樯矸莘ú恢皇菃渭円?guī)范私領(lǐng)域身份關(guān)系的法律，其更具個(gè)人形成自我、群體關(guān)系的重要價(jià)值，屬人性尊嚴(yán)的重要核心內(nèi)涵，重要性一定程度上超越了單純的財(cái)產(chǎn)法。故稅法對(duì)身份法的承接與調(diào)整不僅不能減損婚姻與家庭的制度功能，更應(yīng)擔(dān)負(fù)促進(jìn)婚姻與家庭，乃至社會(huì)和諧的重任。為此，婚姻與家庭等身份基因固然可以作為稅法對(duì)私法調(diào)整的考量因素，給予差別待遇，但應(yīng)更多考慮稅收優(yōu)惠或積極給付層面，尤其要考量社會(huì)、經(jīng)濟(jì)與人口政策給婚姻與家庭帶來(lái)的影響，這些對(duì)于未來(lái)意欲開(kāi)征的遺產(chǎn)稅法與贈(zèng)與稅法尤為關(guān)鍵。

2.財(cái)會(huì)法：以尊重營(yíng)業(yè)自由為前提

會(huì)計(jì)法及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等構(gòu)筑財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本體系架構(gòu)，目的在于記錄日常交易活動(dòng)并于期末編制財(cái)務(wù)報(bào)告，向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，協(xié)助投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門(mén)和社會(huì)公眾客觀地衡量企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果[241]，從而規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，以維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序[242]，故其多屬私領(lǐng)域的法律規(guī)范。由于企業(yè)所得稅的課稅對(duì)象為企業(yè)每一納稅年度中的營(yíng)業(yè)成果——所得，基于量能課稅下的客觀凈所得原則，企業(yè)所得稅僅就企業(yè)的凈所得額，即應(yīng)納稅所得額[243]計(jì)征，以便準(zhǔn)確反映企業(yè)的盈虧狀況與實(shí)質(zhì)負(fù)擔(dān)能力，稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就此即有共通之處。基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的相對(duì)完備，避免立法資源的浪費(fèi)和會(huì)計(jì)法制的繁瑣，稅法上采取連結(jié)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，特別是連結(jié)到權(quán)責(zé)發(fā)生制，即應(yīng)收應(yīng)付制。[244]所得稅法采取平時(shí)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為原則，辦理所得稅結(jié)算申報(bào)或核課所得稅時(shí)，按照企業(yè)所得稅法的特別規(guī)定，進(jìn)行賬外調(diào)整，產(chǎn)生應(yīng)稅所得額。[245]由此可知，稅法承接了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制，并以此作為連結(jié)并引介財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)至所得稅會(huì)計(jì)的溝通橋梁。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)，雖均旨在正確記錄并衡量企業(yè)當(dāng)期營(yíng)業(yè)活動(dòng)情形及后果，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基于穩(wěn)健、保守考量，如有不確定因素時(shí)，本著對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎[246]，均應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露相關(guān)信息和資料[247]，故出現(xiàn)低列收入而高估費(fèi)用情形。相比之下，稅務(wù)會(huì)計(jì)基于各種稅法考量，諸如稽征便宜、防杜浮濫列報(bào)、量能課稅或稅收優(yōu)惠等，對(duì)企業(yè)應(yīng)稅所得中的收支，尤其是收入和費(fèi)用設(shè)有諸多限制，致使稅法實(shí)務(wù)多傾向于少列費(fèi)用[248]而多列收入[249]。故稅務(wù)會(huì)計(jì)雖于方法、程序及計(jì)算上，依存于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，但兩者觀察角度的不同，彼此間仍然存有相當(dāng)程度的歧異。所得稅法對(duì)于財(cái)會(huì)法的承接與調(diào)整，通過(guò)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)聯(lián)體現(xiàn)出來(lái)。值得思考的是，企業(yè)所得稅法片面調(diào)整財(cái)務(wù)所得基數(shù)，作為企業(yè)所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，是否會(huì)過(guò)度干預(yù)企業(yè)營(yíng)業(yè)活動(dòng)的形成與決策？為維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)自身運(yùn)作，稅法對(duì)于私經(jīng)濟(jì)的活動(dòng)與決策應(yīng)堅(jiān)持適度尊重而不過(guò)度干預(yù)。相對(duì)應(yīng)地，稅法對(duì)財(cái)會(huì)法的調(diào)整也應(yīng)適度，堅(jiān)持承接財(cái)會(huì)法為原則，切忌隨意干預(yù)企業(yè)正常的營(yíng)業(yè)自由。具體操作上，稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)承接財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為原則，縱然直接承接財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所得有違量能課稅，仍應(yīng)謹(jǐn)慎對(duì)待。遵循特別事項(xiàng)特別處理的法則，審視個(gè)別會(huì)計(jì)事項(xiàng)是否客觀上具備或欠缺負(fù)擔(dān)能力，而確有調(diào)整的必要。要做到這一點(diǎn)，給予稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)時(shí)的說(shuō)明義務(wù)實(shí)屬必要。同時(shí)，構(gòu)建和完善復(fù)議機(jī)關(guān)，尤其是司法機(jī)關(guān)介入稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整的審查權(quán)限，審查調(diào)整結(jié)果是否造成稅法秩序與私法領(lǐng)域價(jià)值秩序的矛盾和沖突。

3.證據(jù)法：以職權(quán)調(diào)查調(diào)整為準(zhǔn)繩

稅法對(duì)私法行為或私法行為的經(jīng)濟(jì)效果進(jìn)行課稅，私法行為有賴于私法權(quán)利義務(wù)關(guān)系的存在，而經(jīng)濟(jì)效果則仰賴于私法權(quán)利義務(wù)關(guān)系的履行情況。稅企爭(zhēng)議時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)課稅事實(shí)的舉證責(zé)任，以及納稅人對(duì)課稅事實(shí)的反證，所持的證據(jù)與方法，無(wú)論是由私人出具，還是經(jīng)由公權(quán)力機(jī)關(guān)認(rèn)證，均彰顯私法上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。因私法自治而生的私法證據(jù)與方法，當(dāng)可證明當(dāng)事人之間的私法權(quán)利義務(wù)關(guān)系，但可否直接承接為課稅的前提事實(shí)，值得深究。依據(jù)職權(quán)調(diào)查主義理念，“行政機(jī)關(guān)有義務(wù)依職權(quán)調(diào)查事實(shí)真相，調(diào)查證據(jù)之范圍，不受當(dāng)事人主張之約束，對(duì)當(dāng)事人有利及不利之事項(xiàng)一律注意，以發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)的真實(shí)”。[250]職權(quán)調(diào)查主義源于依法行政的遵循，行政行為合法性依賴的前提事實(shí)，不受當(dāng)事人的意志決定，由行政機(jī)關(guān)依職權(quán)調(diào)查。由此可知，職權(quán)調(diào)查主義排除私法上的證據(jù)與方法在稅法上的適用，但是基于課稅事實(shí)的關(guān)聯(lián)性以及職權(quán)調(diào)查的效率等[251]考量，稅法仍有必要承接私法上的證據(jù)與方法，作為課稅的前提事實(shí)或證據(jù)與方法。即便如此，也不可否認(rèn)稅法課稅事實(shí)的認(rèn)定，應(yīng)遵循職權(quán)調(diào)查原則。問(wèn)題解決的關(guān)鍵在于，設(shè)定稅法承接、調(diào)整抑或否定私法上的證據(jù)與方法的范圍、情形抑或制約因素等基本論述架構(gòu)。

基于平等課稅與稽征便宜目的，稅法承接私法上的證據(jù)與方法，探求課稅事實(shí)的存在而否，若個(gè)案私法證據(jù)與方法無(wú)法準(zhǔn)確反映課稅應(yīng)正確掌握的充分事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)可動(dòng)用職權(quán)調(diào)查，否定私法證據(jù)與方法的證明力，但如何進(jìn)行充足的說(shuō)理，至關(guān)重要。“稅務(wù)案件具有課稅資料為納稅義務(wù)人掌握之事物本質(zhì)，以致稽征機(jī)關(guān)進(jìn)行課稅事實(shí)之職權(quán)調(diào)查時(shí)，可能陷于調(diào)查困難或欠缺期待可能性之情況。為克服前揭事證調(diào)查困境，德國(guó)立法例即在《租稅通則》第90條以下規(guī)范納稅義務(wù)人之協(xié)力義務(wù)，使征納雙方構(gòu)成課稅事實(shí)闡明之共同關(guān)系，且為基于稽征便利考量，《租稅通則》第88條第1項(xiàng)第2句[252]進(jìn)一步賦予稽征機(jī)關(guān)得以裁量決定調(diào)查之方法。”[253]依職權(quán)調(diào)查，稅法固然可以自由評(píng)價(jià)私法上的證據(jù)與方法對(duì)于課稅事實(shí)的證明力，對(duì)私法上的證據(jù)與方法進(jìn)行調(diào)整，甚至全然否定，還可以提高納稅人所提證據(jù)方法的證明力，或課予其他相關(guān)事證的協(xié)力義務(wù)。關(guān)鍵在于，稅法對(duì)私法上的證據(jù)與方法不予認(rèn)可，甚至極端情況下，背離私法上的證據(jù)與方法，全然變動(dòng)、否定私法權(quán)利義務(wù)關(guān)系，徑為課稅，出現(xiàn)同一事實(shí)證據(jù)與方法全然歧異的結(jié)果，實(shí)難僅以法域評(píng)價(jià)觀點(diǎn)不同解釋。

私法行為及其權(quán)利義務(wù)關(guān)系，由私法先行評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)所依賴的私法憑證、文書(shū)等，作為課稅前提事實(shí)的證據(jù)，由當(dāng)事人持有以供稅法評(píng)價(jià)。基于對(duì)法律的合理預(yù)期及交易行為的規(guī)劃，當(dāng)事人均期待稅法的評(píng)價(jià)尊重私法的評(píng)價(jià)，課稅事實(shí)的認(rèn)定與私法事實(shí)的認(rèn)定一致。雖然課稅事實(shí)的認(rèn)定可以不受私法上的證據(jù)與方法的約束，但稅法與私法一致的評(píng)價(jià)，無(wú)疑有利于納稅人的交易預(yù)期與規(guī)劃，更重要的是，可以展現(xiàn)稅法對(duì)私法關(guān)系的尊重，維持私法的秩序與威信，免陷于法域間自相矛盾的歧異判斷。稅法應(yīng)否承接私法證據(jù)方法，尤其是意欲否定私法上的證據(jù)與方法，應(yīng)給予納稅人更為充足的理由。其正當(dāng)化理由除開(kāi)稅法規(guī)范目的之外，更應(yīng)仰賴其他相關(guān)事證的職權(quán)調(diào)查以及詳細(xì)的說(shuō)理，甚或?qū)で笤V權(quán)和納稅人基本權(quán)的支持，實(shí)現(xiàn)稅法與整體法治秩序的統(tǒng)一。不管稅法如何面對(duì)私法上的證據(jù)與方法，當(dāng)事人均應(yīng)受到私法與稅法的同等保護(hù)，不應(yīng)受到各法領(lǐng)域價(jià)值取向的差異，而受不合理的差別待遇，唯有此，稅法否定私法上的證據(jù)與方法，才具有正當(dāng)性可言。

綜上所述，私法上的證據(jù)與方法雖然與稅法有諸多關(guān)聯(lián)，但課稅事實(shí)的認(rèn)定受控于職權(quán)調(diào)查，理論上可以不受私法證據(jù)與方法的約束，但基于課稅事實(shí)的關(guān)聯(lián)以及職權(quán)調(diào)查成本等考量，稅法承接私法證據(jù)與方法實(shí)有必要。稅法究竟在何等范圍內(nèi)，何種前提下，承接、調(diào)整抑或否定私法上的證據(jù)方法，非三言兩語(yǔ)所能闡述清楚。稅法應(yīng)對(duì)私法上的證據(jù)與方法，根本上仍屬既有事實(shí)的認(rèn)定，私法證據(jù)的性質(zhì)、產(chǎn)生過(guò)程，尤其是特殊個(gè)案情形，均非稅務(wù)機(jī)關(guān)所擅長(zhǎng)。為更富效率地追求事實(shí)真相，實(shí)現(xiàn)公平課稅的追求，稅法應(yīng)以承接私法證據(jù)與方法為原則，至于基于規(guī)范目的，調(diào)整，尤其是否定私法證據(jù)與方法的證明力，應(yīng)作為例外，謹(jǐn)慎啟動(dòng)。既屬事實(shí)認(rèn)定問(wèn)題，則可從證據(jù)法上尋求營(yíng)養(yǎng)。私法上的證據(jù)與方法內(nèi)在于私法土壤，為私法自治的產(chǎn)物，本身即為私權(quán)利義務(wù)關(guān)系的證明，欲若推翻其證明力，即應(yīng)負(fù)擔(dān)相應(yīng)的舉證責(zé)任。具體而言，倘若是完全受私法自治支配證據(jù)與方法，如票據(jù)、私人證明、公證書(shū)等，一般應(yīng)由納稅人證明；如屬經(jīng)公權(quán)力機(jī)關(guān)認(rèn)證的私法證據(jù)與方法，如判決書(shū)、裁定書(shū)、復(fù)議決定等，則由稅務(wù)機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)提出相反證明，善盡說(shuō)理與職權(quán)調(diào)查職責(zé)，始可否定其證明力，納稅人縱有協(xié)力義務(wù)，也不應(yīng)排除稅務(wù)機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)的證明義務(wù)。