四、稅法對私法承接與調整的法律敘事

現行稅制下，稅收之債直接或間接依存于私法概念術語、原則理念等的整理與貢獻，按稅法對私法援引的類型、程度，或直接承繼，或處于稽征便宜、反避稅等自身規范目的考量，對其調整，為稅收立法的常見形式。稅法規范與稅收構成要件連結私法領域，重要體現為私法概念與術語、私法理念與原則、私法關系與事實、私法證據與方法多隱身于稅法條文的具體解釋、適用及再造等過程之中。本書以下分析直擊現行稅收法律法規，甚或稅收規范性文件，從實體法與程序的角度觀察稅法對私法的承接與調整。

（一）私法概念與術語的承接與調整

稅收法定主義下，稅收債務須由法定的稅收主體、客體、客體的歸屬、稅基、稅率以及其他程序要件所構成，其中稅收主體、客體與減免稅等稅收優惠措施，常使用與私法一致的概念與術語。稅法引用與私法完全一致的概念與術語，若作為稅收債務的構成要件，以下問題值得思考：稅法究竟是借用私法概念與術語來描述稅收構成要件？抑或是直接依存于私法的概念與術語及評價？如屬前者，私法概念與術語的借用，不過在描述稅收構成要件的典型及其類型特征，協助征納雙方機關，去認識稅收構成要件所欲掌握的規范目的或經濟實質而已；如屬后者，私法行為（特別是不動產物權行為）本身就是課稅客體，稅法的解釋、適用應繼受私法概念、術語與評價結果，而私法權利、法律地位的得喪變更，亦直接影響稅收債務的成立。[182]不管作何理解，處于對契約自由的尊重，稅法從私法上引入的概念與術語，如無特別說明，當應做與私法一致的理解，此種情境下，稅法僅需對私法概念與術語承接即可。除非有特別的理由，方可對引入的私法概念與術語做有別于私法上的特別理解，對其進行調整。基于篇幅和能力所限，僅以與所得稅法納稅主體與納稅責任密切相關的三組公司企業法的基本概念[183]與術語為例，剖析稅法對私法概念與術語的承接與調整。

1.營利法人與公益法人

營利法人與公益法人區分的主要依據是法人成立或活動的目的和宗旨，最關鍵之點不是看其是否進行經營和取得收益，而是看其對取得的收益如何分配和使用。公益法人取得的收益只能用于法人設立的宗旨和目的，而營利法人取得收益的主要目的是分配給其成員或社員。企業所得稅法以此分類為基礎，為了區分和界定企業所得稅的征免界限，規定了非營利組織的收入為免稅收入，并且規定了非營利組織確認的標準和條件。自此，公益法人的概念與理念順利實現了從私法到稅法的過度，也相應演變為非營利組織，其中既有私法的印記，更有稅法的烙印。賦予非營利組織免稅待遇更深層次的法理在于私法上公益法人之“公益性”理念，所得稅法對符合免稅條件的非營利組織[184]和符合條件的非營利組織的免稅收入[185]設定嚴格的條件、標準和范圍即是最好的注釋。

2.本國公司與外國公司

依公司的國籍不同，可以把公司分為本國公司和外國公司。本國公司是依據我國的法律在我國境內設立的公司。外國公司是指依照外國法律在中國境外設立的公司。[186]企業所得稅法中規定的居民企業和非居民企業的概念，與公司企業法中本國公司和外國公司相對應。居民企業和非居民企業承接公司法上的本國公司和外國公司概念，區分的依據以公司設立依據的法律和登記注冊的設立地點為基礎，但在此基礎上，增加了雖然依照外國（地區）法律成立但實際管理機構[187]在中國境內的企業，即在設立時的準據法和登記地之外，增加了實際控制標準。[188]因此而致的效果，除了由本國公司與外國公司界分所演繹出的居民稅收管轄權之外，還涉及更為關鍵的企業納稅義務的范圍，乃至稅率。具體至我國企業所得稅法，其秉承國際稅法的一般理念，居民企業負有無限的納稅義務，就其境內外的全部所得繳納企業所得稅。非居民企業負有有限的納稅義務，僅就其來源于本國的所得繳納企業所得稅。[189]此外，稅法賦予在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的非居民企業以差別稅率。[190]

3.母子公司與總分公司

在總公司與分公司的法律關系中，只存在一個獨立的公司法人，即總公司。在日常的經營活動中，總公司和分公司通常使用同一個名義從事經濟活動，對外承擔法律責任的只能是總公司。與分公司不同，子公司的獨立法人資格是不容置疑的，子公司可以自己的名義對外從事經營活動，起訴、應訴，還可以其全部資產承擔法律責任。[191]從公司企業法的角度劃分母子公司和總分公司的目的主要是確定法律責任的歸屬，即是否擁有法人地位，直接決定了民商事法律責任的歸責主體。法人地位的擁有而否，直接關乎企業所得稅的征收和管理方式。母子公司由于都是獨立的公司法人，應當獨立進行稅務處理。而對于跨地區經營的總分公司，一般應采取匯總納稅的征管辦法[192]。企業所得稅針對母子公司與總分公司不同的征管方式，根源在于其承接了公司法上母子公司與總分公司的概念與術語，以及相伴相生的法律屬性。

（二）私法理念與原則的承接與調整

在稅法立法本位轉變為在實現國家公共職能的同時，充分保障納稅人權利的前提下，在稅法中運用私法基本原則成為值得探討的新問題。[193]以誠實信用原則為例，誠實信用原則起源于私法，特別是民法，但在稅法上能否適用誠實信用原則，學術界爭論頗多。肯定誠實信用原則適用于稅法者，主要理由植基于公私法融合的理論基礎、稅收債務關系說的確立、稅收誠信缺失的狀況以及誠信原則的功能等。對誠信原則適用于稅法持懷疑態度者，認為私法上多為任意性規定，公法上多為強行性規定，法律規定的就必須嚴格遵守，實行嚴格的法定主義；而誠實信用原則在于補充法律的不足，因此若將誠實信用原則適用于公法，必然會破壞公法的嚴格性，為公權力的擴張提供途徑。更多的擔憂在于，誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產生挑戰，因此，租稅法適用誠信原則之下，應如何與稅收法定原則間取舍與調整亦為重要問題。[194]稅法上有關誠實信用之學說、判例的發展，也如同稅法學本身的發展一樣，呈持續地辯證法式地發展。稅法上明文規定誠實信用原則者，瑞士便為一例。但如德國、奧地利等國家，一般均無此等規定。日本之稅法上，也無使用“誠實信用”文字，雖系如此，透過法規范將個別的誠實信用原則予以納入，此于稅法上卻頗為多見。在日本稅法，唯此等規定不致皆不利于納稅義務人，如排除適用課稅上優惠規定便是。反之，當課稅權者對納稅義務人為背信行為時，卻無任何的反制規定。[195]具體至我國稅法，誠實信用原則得到一定程度的認可，主要以信賴保護和權利失效[196]為適用類型。

信賴利益的保護隱含于我國現行《稅收征收管理法》第52條第1款[197]中，根據該款規定，因稅務機關的責任致使納稅人、扣繳義務人未繳或少繳稅款的，稅務機關可以在3年內要求補繳，但不得加收滯納金。換句話說，因稅務機關的行為，納稅人、扣繳義務人基于信賴而作出未繳或少繳的行為，稅務機關不得加收滯納金，其信賴利益應該得到尊重。但此種尊重僅限于滯納金，即使因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內仍可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款。由此可見，現行稅法對信賴保護是有所保留的，即在滯納金方面給予信賴保護，但稅款本金不給予信賴保護待遇。權利失效包括稅收債權人的權利失效和稅收債務人的權利失效。稅收債權人的權利失效意味著稅務機關行使稅收債權，有期限限制，超過該限制期限，稅收債權即喪失，即稱為稅收權利人的權利失效。對于稅收債務人而言，其權利失效主要表現為不當得利返還請求權的行使，即納稅人必須在3年內主張權利，否則其權利行將失效。雙方的權利失效分別規制于我國現行《稅收征收管理法》第52條[198]和第51條[199]。

（三）私法關系與事實的承接與調整

稅法條文未明確援引私法概念與術語，但稅收債務的成立、變動或消滅不得不依賴于私法關系和事實的前提確立。私法關系的內容、變動或懸而未決，私法事實的存在而否等，直接影響到稅收債務的存在及其范圍。私法關系和事實作為稅收債務的前提情形，稅法上俯仰可拾，僅以繼承土地、房屋權屬、個人無償受贈房屋、無償贈與不動產方面的規定為說明（如表2.1所示）。

表2.1　無償受贈房屋、無償贈與不動產涉稅規范摘選

由上表可以看出私主體之間的土地與房屋權屬的繼承、房屋與不動產的贈與及受贈是否導致稅收債務的產生取決于私法關系和事實的滿足而否。受制于配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹的事實認定，撫養或者贍養關系的甄別以及土地、房屋所有人死亡時法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人的確立。如果屬于私法正常的目的，且不違背稅收法律、行政法規，稅法理應承接，反之則應作出調整。[200]為此，當事人在辦理免稅或不征稅手續時，稅法有權審核私法關系與事實的真實性、合法性，當事人必須予以協助[201]，否則無權享受免稅或不征稅待遇。

（四）私法證據與方法的承接與調整

我國現行稅法除增值稅法要求納稅人獲取合法統一發票作為抵扣憑證外，原則上不再創設自身專屬的證據與方法，而是視待證事實的性質，援引私法上的證明文件，來判斷作為稅收債務前提要件的私法關系與事實是否存在，進而確立稅收債務的成立而否。從此角度而言，私法的證據、方法與稅法的適用，構成一定程度的共通性。不過，因私法自治而生的私法證據與方法，稅法是否當然承接？抑或依據職權調查而做調整？一般來說，由于私法的證明文件系當事人合意而為，是否符合客觀事實，稅務機關多從公平課稅與實質課稅的角度，判斷以職權調查或納稅人協力提供的證據資料，其證明力如何。對于經公證或第三人認證的文件，諸如其他行政機關、法院文書、公證書或銀行往來證明文件等，直接承接至稅法適用概率較大，除此之外，則多持謹慎態度。

以我國企業所得稅法上的資產損失認定為例。企業所得稅法僅僅強調損失的關聯性和合理性[202]，在此基礎上，企業所得稅法實施條例采取“列舉式立法”，將稅前可以扣除的損失直接列明[203]，《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》則進一步重申損失的合理性[204]。稅務機關通過納稅人的申報材料及其相關證據，據以判定損失的關聯性與合理性。[205]稅法并未創設損失認定的證據與方法，而是通過設定納稅人的協力義務，要求納稅人提供可以證明稅法上的損失認定而否的私法證據與方法。依據《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》第16條的規定，納稅人用以證明企業資產損失的相關證據包括具有法律效力的外部證據和特定事項的企業內部證據。依據該《管理辦法》第17條和第18條的規定，具有法律效力的外部證據，是指司法機關、行政機關、專業技術鑒定部門等依法出具的與本企業資產損失相關的具有法律效力的書面文件，主要包括：（1）司法機關的判決或者裁定；（2）公安機關的立案結案證明、回復；（3）工商部門出具的注銷、吊銷及停業證明；（4）企業的破產清算公告或清償文件；（5）行政機關的公文；（6）專業技術部門的鑒定報告；（7）具有法定資質的中介機構的經濟鑒定證明；（8）仲裁機構的仲裁文書；（9）保險公司對投保資產出具的出險調查單、理賠計算單等保險單據；（10）符合法律規定的其他證據。特定事項的企業內部證據，是指會計核算制度健全、內部控制制度完善的企業，對各項資產發生毀損、報廢、盤虧、死亡、變質等內部證明或承擔責任的聲明，主要包括：（1）有關會計核算資料和原始憑證；（2）資產盤點表；（3）相關經濟行為的業務合同；（4）企業內部技術鑒定部門的鑒定文件或資料；（5）企業內部核批文件及有關情況說明；（6）對責任人由于經營管理責任造成損失的責任認定及賠償情況說明；（7）法定代表人、企業負責人和企業財務負責人對特定事項真實性承擔法律責任的聲明。

由此可以看出，稅法雖將資產損失認定的證據與方法交由私法處置，但其對私法證據與方法的認定十分謹慎。外部證據因部門溝通與專業分工等致使稅務機關審核難度加大，故其要求納稅人提供的外部證據是已經發生法律效力的證據，既提高審核效率，又恰當地轉移了審核失當風險。至于內部證據，不管是原始憑證，還是業務合同，抑或鑒定文件或資料，都與稅務機關的業務相吻合，縱然出現特殊事項，仍可要求納稅人出具法定代表人、企業負責人和企業財務負責人對特定事項真實性承擔法律責任的聲明。倘若納稅人提交的材料與證據真實、確鑿，稅法當然應予認定。值得探討的是，稅法藉由私法證據方法，探求課稅事實的存在而否，倘若納稅人提出對其有利的私法文書證據，稅務機關如欲否定其關于課稅事實的證明力，即面臨以下問題[206]，有待探討：（1）稅務機關應基于何理由，始可認為當事人所提出的私法文書證據欠缺足夠的證明力？（2）私法文書證據如為其他公權力機關作成或驗證，對于課稅事實而言，是否發生類似確認效力或構成要件拘束力？而應為稅務機關所尊重。（3）稅務機關否定當事人所提出的私法文書證據時，應否負擔反證的證明責任？[207]

（五）所得：稅法承接與調整私法的橋梁

長期以來，稅法被認為是聚斂財政的公法范疇，而私法為平等主體之間財產關系的調節器，兩者之間缺乏實際的聯系。事實恰相反，稅法決非與私法隔離。稅法賴以調整的應稅所得是私法調整的結果，沒有私法的先行調整，稅法絕無所得可應稅。由此可見，所得亦如橋梁，溝通著橋之一端的稅法和另一端的私法。

1.所得在私法和稅法之間

私法主體參與市場活動，獲取經濟收入，此時私法上的所得即告產生。此種收入是私法主體在一定的時間和一定的市場交易中獲致的收入，既可能是履行合同所致的收入，亦可是進行一般的私法行為獲得的收入。收入既可以貨幣形態，亦可以是實物形態，甚至可以是可量化的權利形態。共同的特點便是：私法主體獲取收入的整個流程均受到私法的“監控”和“規制”。私法上的所得，一般意指實際費用減除后的所得，如捐贈的費用，廣告的費用等等費用，對于私法主體而言，私法所得為純所得。對于稅法上的應稅所得，各國稅法學界乃至國際所得稅法學界至今仍眾說紛紜，尚無統一定論。主要代表性的觀點有：“流量學說”“周期性學說”“凈增值稅”和“所得源泉說”四種。[208]從數量上看應稅所得是納稅人的收入減去稅法上允許扣除的費用。[209]稅法允許扣除的費用與私法上的實際費用并不完全一致。比如，捐贈和廣告的費用超標準的部分在私法上確實屬于實際已經發生的費用，但稅法卻全然不顧。“這其中充分體現了作為公法的稅法對納稅人的私法活動的干預和影響。這種干預使得所得稅中的所得并非納稅人的真正所得，允許扣除的數額有可能會小于納稅人實際承擔的費用。但是總體而言，對于必要費用和成本的扣除，充分表明對于所得征稅不涉及對納稅人的財產本身征稅，而僅僅是對納稅人財產的自然孳息或法定孳息征稅。”[210]

2.所得差異背后的法律判斷

之所以出現私法上的所得與稅法上的所得不一致的境況，根源在于各私法主體在獲取私法所得的過程中由于能力等人為因素，往往導致費用的過渡支出，此時稅法的干預并應運而生。稅法上的所得以私法所得為基準，但又不完全依賴于私法上的所得標準。在“同一所得”中，稅法與私法調整的是同一個交易行為，屬于不同法律的兩次進入。但不同的法律有不同的目的與分工，既相互協力，又有不同追求。體現了稅法對私法的基本尊重。但私法奉行契約自由，私法的內容變化萬千；而稅法嚴苛法定主，相對固定與保守，便利于當事人的經濟安排與預期。如果稅法對私法亦步亦趨，保持步調一致，則私法主體可能會蓄意利用有利優勢，減少應稅所得，從而減輕納稅義務。直接的結果便是：相同的交易行為或交易效果，由于私法主體的人為安排的外在表面形式不同，出現不同的稅收負擔，影響課稅的平等性與公平性。以稅收公平和平等賦稅要求，為杜絕上述境況的發生。稅法在私法面前應保持一定的獨立性和自身穩定的獨立判斷，遵從私法又不完全依賴私法，才不至于在紛繁的私法世界中迷失，最終實現法律上的不同使命。