三、稅法與私法在憲法上協調

“整體法律秩序不應有價值判斷矛盾的情形，稅法對于其他法域的基本價值判斷也不應加以破壞。因此，稅法并非完全獨立自主。稅法和其他部門法一樣，都在致力于貫徹憲法的基本價值判斷。憲法規定的是一般的價值判斷，如平等、自由等基本的價值觀。”[175]整體法律秩序統一的理念，旨在貫徹統一的憲法秩序之下，整體法規范內部價值除不得與憲法的基本價值沖突外，也應盡力避免各自的矛盾存在，縱然出現矛盾的情事，也應依據憲法價值判斷而積極調和。“由于憲法的一般價值判斷過于抽象，距離操作的要求很遠，所以不能作為裁判規范，不作為法院判案的直接依據。憲法的一般價值判斷依賴于部門法來展開，在部門法上變成具體的價值判斷，從而成為裁判規范。一般而言，民商法落實的是憲法的自由原則，而稅法更多的是展開了憲法上的平等原則。”[176]實現憲法分配的平等課稅重任，允許稅法個別的存在價值及獨立性是毋庸置疑的。為此，憲法授權稅法有自行發展獨特的概念，建構稅收之債的構成要件、發生、變更等實體與程序規范等的權限。

難題隨之出現，此種權限究竟應推至何種程度，方可既利于憲法價值在稅法領域的落實，亦不至于侵擾其他法域規范。此等問題的抉擇尤其要充分考量私法的制度或規范機能，因為私法作為市民社會與經濟活動的基本制度，其規范的對象為稅法所掌握并成為課稅的對象，稅法規制的對象其實就是私行為或私行為的經濟效果。因此，稅法確有自行創設概念和制度等權限，亦不可濫用、謹慎使用授權，僅當確有必要自行創設時方可獨立創設，如私法已有資源供稅法選擇，又確實可以借鑒為其所用時，不必自行創設，以便更好地實現與其他法域，尤其是私法的銜接。基于整體法律秩序統一和謹慎授權理念，私法的概念與事實關系等多被稅法移植[177]，或直接描述稅收構成要件、或間接形成課稅的原因事實，許多稅法規定的詞語明顯是指向私法概念，它們在許多的情況下都會適用。私法上的含義成為解釋法律的起點。極富爭議的問題是，根據法治原則，稅法中的許多詞語的解釋能否超越私法上的本來意義。[178]換句話說，稅法對于私法概念與事實關系等究竟直接承接，抑或調整適用，稅法對私法秩序與私法自治究竟應尊重至何種程度。問題的解決離不開整體法律秩序統一，稅法與私法同為整體法體系的重要組成部分，彼此應統一于憲法的價值理念下，遇有沖突或歧異時，理應由憲法擔負起整合及協調的任務。[179]

規范國家與人民關系的公法，以及規范人民之間的私法，本來各有其領域，而且在理念的形成與概念、制度的發展上，各有其脈絡，應該不會有規范沖突的問題才對。但現代化與國家任務的擴大不僅改變了公法的內涵，間接也使公私法的功能起了變化，國家不論是為了更有效率的履行給付義務而利用私法，或減輕國庫負擔、逃避監督而“遁入”私法，私法的法人組織和契約的機制，都可能變成國家間接行政的工具。同樣，本來應該由市場自己承擔的制度營運成本，由交易當事人“內化”的交易成本，常常也因為經濟規模擴張的太快，私法制度捉襟見肘而必須借用公法規范，于是公法也變成了私法的工具。作為管制與自治工具的公私法規范相互工具化。[180]在此背景下，稅法與私法雖具有不同的功能與角色定位，不同的規范工具與操作方法，但就憲法秩序及憲法任務的具體化而言，則仰賴彼此的互補與共同協力，稅法與私法不過是扮演著實現一致的行政任務，規整于憲法底下的部分法律秩序而已。基于行政任務的一體性，稅法與私法一同承擔透過行政、立法及司法措施予以具體化的任務，稅法與私法藉由連結關系而互補作用[181]，達成法體系的整合。