二、稅收之債的獨立與歸屬

稅收之債受稅法規制，其法律地位取決于稅法在整個法體系中的地位。稅法同法的其他領域有著密切的關聯關系，同許多實體法有著直接的接壤關系或具有部分共同對象領域。正為此，長久一段時間，稅法的獨立地位難以確立。但法律畢竟是一個整體，當部門法的分工發展到極致時，優勢也就會向劣勢轉變。隨著信息時代的來臨，社會關系的分層開始模糊，各種復雜的社會問題遠非任何一個單獨的部門法所能調整，法律部門之間的關系也出現融合。在這種形勢下，較之相互隔絕的傳統部門法，綜合性部門法應該是一種更優的選擇。正因為如此，不能用傳統部門法的視角衡量稅法。它是一個以問題為中心的開放體系，而不是以調整對象為標準的僵化領域，這也符合現代社會發展的潮流。[157]時至今日，必須承認稅法是以稅收之債為內核的獨立法學科[158]，其以關聯法學科的知識為前提，最為明顯的便是其對私法概念和理論的依存。

（一）稅法的獨立性——民法與稅法的歷史演說

稅法究竟采取何種自我定位，處理其與民法的關系，并非純粹的法學技術問題，更深層反映著國家對待個人運用私法形式，進行節稅或避稅的行為，取決于政府對待避稅與反避稅的態度，根本上則體現稅法在法體系中的地位和作用。在重視法律體系建構的德國[159]、日本[160]等國，稅法與民法的關系演變也歷經數次變化，其中尤以德國為典型。“在德國，民法和稅法之間的關系在過去幾十年中經歷了巨大的變化。盡管‘經濟視角’流行于20世紀20年代至40年代之間，但稅務法院在50、60年代努力通過借用民法的概念來保持穩定性。如今，民法和稅法很大程度上被認為是兩個獨立的法域，而憲法已成為法律概念的首要淵源。”[161]具體來說，稅法與民法關系，德國稅法學理論與實務歷經稅法獨立說、稅法依附說以及目的適合說三個不同階段，各自代表性見解均反映出學說所處的時代背景。[162]

第一次世界大戰后，德國經濟失序，為對抗不法行為避稅，1919年《帝國租稅通則》與1934年的《稅捐調整法》規定“稅法的解釋，應斟酌其經濟意義”。預示著稅法獨立說在德國的興起，基本觀點如《帝國稅法通則》起草人E.Becker與K.Ball所言，稅法借用私法概念描述稅收構成要件者，只適用于概念的核心文義部分，私法的解釋與理解并不拘束稅法的適用，充其量不過是稅法尚未建構自身概念之前的應急措施而已，至于民法的概念內容也僅僅在協助描述經濟形成或狀態的類型而已。第二次世界大戰結束后的1955年起至1965年之間，受法秩序統一性觀點的影響，稅法依附私法說取代稅法獨立說成為主流學說，也為立法所明示，《德國基本法》第2條第1項規定保障自由的私法社會體制，對于稅法亦有相當的拘束力，私法自治的保障具有優先于平等課稅的價值。以此學說，除非稅法另有規定之外，稅法借用民法用語，應受民法解釋的拘束，如果民法與稅法在適用上發生沖突，應承認民法對于稅法具有優先性，以維持法秩序的一致。自1965年開始，目的適合說學說占據上風，認為經濟觀察法并非稅法獨有的原則，本質上即認為稅法的目的論解釋方法。身為德國現行稅法主流通說的學者Tipke亦采此說，且進一步認為稅法與私法倘發生規范沖突時，則應透過法益衡平解決，私法自治所形成的事實關系，原則上雖應被稅法尊重并承接為稅收構成要件的前提，然而稅法尚承擔平等原則的憲法誡命，對當事人利用不同私法形式欲具備相同的經濟效果，即應賦予同等的稅法效果，以維稅捐負擔的平等。[163]在中國，以稅法與民法的關系直接作為論題的研究甚為鮮見，但立論于關聯議題的成果也陸續問世，尤其以臺灣地區為甚[164]。學者的論述主要著筆于“實質課稅原則”及“稅法應否受民法的拘束”等議題，論述脈絡上或多或少集中于反避稅的基礎與方法論上。[165]

稅法與民法歷經稅法獨立說、稅法依附說及目的適合說，不只是單純稅法解釋運作的結果，更是不同憲政背景下，國家與人民對應的權力與權利爭奪在稅法和民法上的反映，兩者關系必須置于各學說所處的時空法制背景予以理解[166]，因為“法律作為解決糾紛的一種手段，只能在一定的時空領域內發生其調整社會關系的功能，而且有其自身的獨特的運行軌跡”。[167]此外，稅法與民法的關系變遷也取決于立法者對各自法益的取舍。稅法和民法作為社會公共利益和私利益的代表出現在法體系中，立法者必須結合現實，對兩者所代表的利益進行衡量，作出符合社會需求的決定，使法律更契合社會、倫理、經濟的發展與變遷。[168]今日稅法與民法兼顧、衡平社會多元價值的任務，決定其無法偏向特定的利益取舍，均需在憲法的價值范圍內，履行各自的憲法任務。具體來說，在市場經濟體制下，民法的規范功能是提供活動組織的設立框架及從事市場交易所需的法律工具；而稅法則是連結于其活動結果，并對其成果課稅。基于上述的認識，稅法的立法與解釋應遵守下列守則：（1）除非另有社會或經濟政策上的考量，稅法應盡可能不干預私法自治所賴以運轉的市場，或將其驅至特定的方向。（2）稅法應盡可能尊重私法自治原則及契約自由原則，不要對于企業組織、融資方式及各種法律行為施以影響。稅法的任務不在于替私人決定契約的內容、類型、方式。（3）稅法在追求自己之目的及正義時，不得妨礙民法之建制的基礎原則，以維護其規范機能：就私法自治事項，讓私人自己決定，自己負責。[169]

（二）稅法屬于財政法

稅法作為一門獨立的法學學科已經得到承認。就法律淵源與存在形式而言，在我國成文法典中，并沒有一部法典名為稅法。除開僅有幾部名為“法”以外，更多以“暫行條例”[170]的形式出現，最常見的當數國家稅務總局、財政部的發文、發函等形式各異的財稅規范性文件。從內容上看，除專門以具體稅目為規范對象的各種稅法，以及適用于各種稅法的《稅收征收管理法》及其實施細則外，還有大量肩負財政目的，或財政目的之外的經濟目的、社會目的而散置在財經或其他規范中與稅有關的規定。不論具體稅法是否兼有引導經濟的任務，無對待給付而對納稅義務人或其他繳納義務人課以給付稅款的義務，明確顯示其基于公權力對于基本權利之介入的特色。所以，規定稅收之債的發生、稽征，違章行為之處罰的稅法屬于公法是毫無疑問的。[171]“至于稅法屬于公法中的哪一個分支，各國的認識有些差異——法國、意大利和西班牙的學者一般認為稅法是公共財政的一部分，因此將它與預算法放在一起研究，而德國學者更傾向于將稅法作為行政法的一個分支看待，同時承認稅法也可歸入公共財政之下。”[172]總體而言，無論是從財政法與稅法的概念，還是從各自的調整對象[173]上看，稅法屬于財政法范疇并無太大爭議。

在我國，20世紀80年代的文獻傾向于采用較廣義的財政法概念，財政法一般由財政管理體制法、預算法、稅法、國營企業財務、預算外資金管理、財政支出制度、基建投資制度、財政監督制度等構成。進入20世紀90年代以后，不僅會計法、審計法、基建投資法等日漸獨立，稅法也有逐步分化的趨勢，大部分法學文獻轉而采用較狹義的財政法概念，財政法的體系一般包括財政法總則、財政管理體制法、國家預算法、國有資產管理法、公債法、稅法、政府采購法、轉移支付法和財政監督法等。依照財政的收入、管理和支出的分類，結合法學上的效力要求及功能定位，財政法的體系可以分為財政基本法、財政平衡法、財政預算法、財政支出法、財政收入法及財政監督法。[174]稅法位居財政收入法體系，為財政收入法最為重要的組成部分。