第二章　稅法與私法的一般法理

一、稅收之債的法域語境

公法與私法的劃分，作為一種法律技術，有其實用的價值，其直接意義在于，它明確劃分了政府或多或少享有自由權的領域與政府交給市民社會的領域[129]，衡量的重要標準就是權力與權利的邊界。權力與權利的不同根源于公法與私法的不同，公法的目的在于限制公權力以保護私權，私法的目的則在于通過解決糾紛而保護私權，公法領域尊崇“法無授權即禁止”，私法領域則奉行“法無禁止即自由”，即私法自治。[130]但是，多元化的復雜社會面對來自各方面的緊張與沖突，需要對公法與私法不同的規范手段進行整合，以協助履行法治國家的憲法任務。立法與具體個案判斷上，硬將某個法律規范或法律關系歸入私法與公法并不總能如愿。尤其是在公、私法互動加強的法制背景下，私法之債與稅收之債分屬不同法域，受私法與公法的規制，但債的共性也日漸呈現。準確把握兩者的關系，必須確保法秩序與憲法價值秩序的一致性，斷不可單純以私法或稅法評價不同為由，或全然夸大共性、或一味夸大個性，而應謀求兩者之間的調和。

（一）公、私法與稅法

在法律分類問題上，對后世影響最大的是公法與私法的劃分，此分類被視為“羅馬人的一項發明”[131]。其中又以烏爾比安的法律對象區分論最為經典，烏爾比安認為：“公法是有關羅馬國家穩定的法，私法是涉及個人利益的法。”[132]烏爾比安按照法律調整對象對公私法的劃分和基本定義在當時獲得普遍的承認，并為國家立法形式所采納。《法學階梯》明確指出：“法律學習分為兩部分，即公法與私法。公法涉及羅馬帝國的政體，私法則涉及個人利益。”[133]羅馬法學家關于公法與私法的分類及概念，在法律上將國家權力和私人活動之間劃定了一條較為明顯的界限，雖不盡科學，但它對法學理論的深入研究和法律制度的分門別類，具有直接實用價值[134]，成為學者研究既存法律規范和制度，重構法律制度的重要工具。亦如梅利曼所言，“公、私法的劃分不斷演進和發展的歷史，使這種劃分產生了極大的權威，并與大陸法系各國的文化交融在一起，這樣，法學家們在幾個世紀中所創造和發展的公法、私法概念，就成為基本的、必要的和明確的概念了。”[135]無怪美濃部達吉所言，“除完全否定公法和私法的區別而主張法一元說的二三學者外，法律學者大概都一致承認應將國法分為公法和私法。”[136]

進入現代以來，雖然國家與社會的相互滲透、相互作用造成公法與私法之間的互動加強，公法與私法的交集倍增，但這不足以推翻公法與私法的二元區分，反而凸顯了堅持公法與私法區分的必要性。因為“公法與私法的區分不僅僅是一種法律技術，公法與私法得以并行發展的社會背景在于政治國家與市民社會的分立，而其背負的價值觀念則要歸結到同樣反映著政治—市民社會關系的憲政思想。”[137]我國現行法律體系基本是按照公法與私法二元論的思維體系構建起來的，但客觀上說，公法與私法界分賴以依存的政治國家與市民社會的政治、經濟及社會背景結構并未理想生存。尤其是處于轉型期的當下中國，公法與私法的區分并非一個將要到來的預測或者早已得到正式承認的普遍共識，而是一個已經發生、有待澄清的問題，公法與私法的“爭斗”在中國更加重要，也愈發艱難。一方面，我們希望嚴格區分國家與社會，國家權力只對經濟與社會作必要的、適度的調控，讓市場和社會有著更多的自主和自治空間；另一方面，我們也不能不正視國家與社會的互動與溝通，在承認國家能夠積極作用以彌補市民社會不足的同時，也要通過加強民主參與擴大社會對國家的影響乃至支配力量。唯有此，中國的公法與私法才能夠既界限分明、并行不悖，又相互支持，共同撐起一個國家—社會之間保持良性互動的和諧社會。[138]

稅法不以財政收入為唯一目的，帶有對稅收事務的公權力規制色彩的法律均可歸入稅法范疇。雖然稅法還承擔社會、經濟目的，晚近甚至還出現一定程度的協商空間，比如預約定價[139]、稅務行政復議中的調解與和解[140]等，但整體而言，稅法所展現的仍是其公權力性格。相對于此，私法則局限于規范私人之間的財產關系和身份關系，雖然在個別私法領域中，公權力可以特別授權，強制介入私權紛爭，但并未改變私法的私權特性。根本而言，私法領域中的法制完備不能忽視私法的基本理念：自然理性和權利思想，——也許什么都會變，唯有這種基本信念是亙古不變的。[141]稅法與私法看似分屬完全不同的法域，稅法調節私人財產權與經濟活動，課予納稅人負擔無對價的強制給付義務，理應歸入公法。以民法、商法為代表的法律規范私人之間的權利與義務，當屬私法。然時至今日，稅法與私法彼此逐步放棄或改變原有的強制或任意規范手段，如大量具有經濟、社會目的的稅收優惠條款充斥稅法，引導納稅人的經營活動符合國家產業經濟政策；與此同時，部分私法領域已弱化任意性規范特質，賦予國家介入當事人私法關系的權力，如公司法中的少數股東權益保護規定。此外，部分稅法條文亦同時含有規范稅法與私法關系的雙重目的，如稅法對房屋產權、不動產、土地使用權的繼承與贈與的規定，便蘊含有繼承法與契稅法和個人所得稅法等的共同理念。[142]

（二）稅收之債與私法之債

自羅馬法伊始，各國立法和學界對債既有相同的理解，也有不同的做法。從立法上看，據不完全考察，當前大陸法系國家或地區對債的表述在概念上有四種處理模式：第一，對債不進行界定。如法國、日本、意大利、阿爾及利亞、埃塞俄比亞、智利等國家和加拿大魁北克地區。第二，從給付義務的角度對債進行界定。如越南、我國澳門地區。第三，從請求權的角度對債進行界定。如德國、中國及中國臺灣地區。第四，從給付義務和請求權兩個角度對債進行界定。如俄羅斯、蒙古國。[143]從學說上梳理，對債的理解至少可以追溯至羅馬法。羅馬法學家尤其強調債務人的給付義務，認為“債是法律關系，基于這種關系，我們受到約束而必須依照我們國家的法律給付某物的義務”。[144]“債的實質不是帶給我們某物或某役權，而是要他人給予某物、做某事或履行某項義務。”[145]19世紀以前，深受羅馬法影響，德國學界對債的理解并未有實質性突破。直到19世紀請求權概念的提出，大大豐富了債理論。一般公認實體法上的請求權概念是由溫德沙伊德從羅馬法和普通法中的“訴”的概念中發展而來的。[146]溫德沙伊德認為，請求權是指法律上有權提出的要求，也即請求的權利，某人向他人要求一些東西的權利。[147]溫德沙伊德的請求權理論直接影響了德國民法典，進而對其他國家和地區的債法學說產生深遠影響。如日本學者的通說認為：所謂債是指特定人（債權人）對其他特定人（債務人）請求一定行為（給付）的權利。[148]具體至國內，雖學界對債的理解并未形成一致性結論[149]，但給付請求權作為債的重要特質當無異議。誠如臺灣地區學者王澤鑒所言：“債者，指特定當事人間得請求一定給付的法律關系。”[150]從其本質來看，債一般具有以下幾個特性：（1）債為法律關系的一種；（2）債是一種財產性質的法律關系；（3）債是特定主體之間的法律關系；（4）債是當事人之間的特別結合關系；（5）債是當事人實現其特定利益的法律手段。[151]

基于稅收法定主義和稅收債務關系說理論，將國家與納稅人之間的法律關系界定為債無疑是合適的，因為它與私法之債一樣，具備法定給付義務的構成要件時立即發生給付義務，均屬于財產法性質，均為特定當事人之間的財產移轉，并強調法律關系的相對性[152]。從概念上看，稅收之債有廣義和狹義兩種理解。從債權的角度看，廣義的稅收之債包括稅收請求權、責任請求權、稅收附帶給付請求權、稅收退給請求權、返還請求權、繳還請求權。稅收請求權是稅收債權人要求稅收債務人為特定金錢給付的抽象請求權。責任請求權是稅收債權人依稅法的規定，對稅收債務人以外的特定第三人，要求其繳納稅款的請求權。附帶給付請求權是指稅收債權人為督促稅收債務人履行義務而依法要求其在稅款之外額外支付一定金錢的請求權，如滯納金、利息、怠報金等。稅收退給請求權是指稅收債務人之外的實際負稅人在滿足法定條件是要求國家退還其所承擔稅收的權利，如增值稅抵扣進項稅額、出口退稅等。返還請求權是稅收債務人基于一定的原因要求稅收債權人退還一定金錢的請求權，又稱退稅請求權。繳還請求權是指國家無法律原因對人民從事與稅收有關的給付時，國家有權申請退還。[153]從法律關系上看，構成稅的法律關系的核心是稅的債務關系。即，由稅之債權者——國家或地方公共團體（相對中國的地方政府）向稅的債務者——納稅義務者請求稅之債務履行的關系。所謂稅的債務即由稅的債務者向國家或地方公共團體進行交納被稱為稅的這一金錢給付的義務。[154]由此可以看出，稅收之債是一種公法上的債，國家或地方政府是債權人，享有請求相對方履行給付稅款的權利。納稅人是債務人，負有向國家或地方政府繳納稅款的義務。

債權的觀念是由私法特別是私的財產法上發展而來的。若債權的觀念可解為要求特定人作行為不行為或給付的權利，那么，這觀念決不僅為私法所獨有，而是公法私法所共通的。只不過就發生的原因上來看，私法上的債權普通是以契約為基礎的；反之，公法上的權利普遍都是直接根據法律或國家單方的意思為基礎。[155]但也必須指出，稅法與私法整體上分屬規范目的不同的兩個法領域，由憲法設定不同的任務目標。私法之債植基于財產權與形成自由的保障，主要表現于私法自治原則與平均正義，即由當事人與市場自行決定對待給付是否構成對價平等，透過侵權行為與不當得利制度，矯正、回復原先利益狀態。至于稅收之債則為法定強制的金錢給付債務，深受公益與公權力介入的影響。[156]在債的屬性上兩者內生諸多共同點，但分屬不同的法域又滋生了兩者的諸多差異。稅收之債屬法定之債，國家為全體納稅人共同托付的公益受托人，有義務嚴格遵循合法性原則、平等地執行稅法，以保護納稅人的基本權利。同時，作為公法之債，國家基于稅收債權人地位，強制課征稅款，無需經過債務人的同意，但其存在與執行須受形式意義的稅法的拘束。此種債之性質上的差異，最終通過公權力的作用體現出來。私法之債受私法自治支配，公權力不輕易介入，僅當市場失靈時方充當仲裁員身份，以恢復私法自治、維護契約當事人間地位平衡與市場競爭。稅收之債則由課稅機關強權介入，對納稅人的財產進行分配，確保財產的正義分配。僅當稅收之債承接私法之債的概念與事實評價時，國家與納稅人的權力與權利才會隨著法律身份的轉變而生變化，私法之債中的國家演變為稅收之債權者，經濟實質重于法律形式成為課稅的重要依據，最終順利實現私法之債到稅收之債的過度。