六、稅法承接與調整私法的運用：以合同責任的稅法規制為中心

合同自要約人向受要約人發出要約后，歷經承諾生效、合同成立、合同生效、合同履行，直至合同終止，始終處于一個動態的過程中。的確，“正如經常發生的那樣，契約是一個漫長過程中的最后一步”[254]，但在此最后一步實現前，漫長的合同過程的完成伴隨、依賴于合同當事人雙方義務的履行，一旦一方的義務履行受阻，此過程將暫時中止或永久終止，爾后則進入相應的責任空間。常態下，合同順利實現，當事人雙方在獲致了所期望實現的交易行為及行為的經濟效果同時，亦滿足了課稅要件事實，即完成了“從民事主體向納稅人”的身份轉變；在合同履行過程中止時，以損害賠償等為主要責任方式的合同責任的實現，無疑也一定程度上增加了對方當事人的財產，構成了應稅所得，從而成為稅法的課稅對象。換言之，合同當事人是通過合同的順利實現完成“從民事主體向納稅人”的身份轉變；而在非常態情境中，合同當事人則通過合同責任的實現完成“從民事主體向納稅人”的身份轉變。本書以合同法與稅法為背景，著力對合同責任的合同法效應進行稅法評估，突出納稅人和責任形式在稅法上的效應和適用規則的建構，以求豐富合同稅法的研究。

（一）合同責任的稅法空間

合同義務的不滿足，致使合同責任的出現。作為一種行為，合同責任的完成，一定程度上使合同內容得以補救，同時也為當事人帶來了經濟效果。在行為及其經濟效果日益成為稅法客體的當今稅法中，合同責任自無逃脫稅法規制的可能，合同當事人在合同責任實現的過程中，不經意地跨越了合同法，而進入了稅法的空間，成為實在意義上的納稅人。

1.初步分析：以稅收客體為中心

稅捐客體（課稅對象）是指為發生稅捐債務所必要的物的要素（前提要件）的總括概念，是在探討什么應是可以加以課稅的問題，也就是什么應負擔納稅義務的問題。[255]按照Tipke的理解，只有經濟上的所得或財產，才能表彰一個人的稅負能力。因此，稅收客體只能是這種經濟上的過程或狀態，不能是納稅人的行為。但正如黃茂榮所保留的那樣，所得、財產等經濟過程或狀態，雖然是比較理想的稅收客體類型，但對于表現為行為的消費或銷售等來說，就很難具有概括力。因此，在法律上，所得、財產和行為可以并列為稅收客體的三個主要類型。其中，行為可兼指消費、銷售、移轉、交易、營業等各種以行為為基礎的經濟過程或狀態。[256]我國學者也多將稅收客體歸納為：所得、財產、流轉額及行為四大類，分別對應于所得稅、財產稅、流轉稅及行為稅。其實，我國的行為稅與國外的對行為征稅并不相同，其客體并非行為的結果，而是納稅人從事的行為事實本身，不管行為的效果如何，均應繳稅。“如果稅款已經繳納，事后也不能因為行為無效、被撤銷、被解除等原因而要求退稅。”[257]

實際上，中外對課稅對象的分歧遠沒有想象的那么大，對財產、所得及行為課稅漸趨共識。個人的經濟生活事實之所以成為課稅對象，實質在于其背后的經濟效果。稅法之所以要對合同責任進行評價，在于合同責任背后隱藏的行為及行為所帶來的經濟效果，不僅包括所得、財產、流轉額，甚至有時候也涵蓋著行為本身，而這恰為稅法意義上的課稅對象。換言之，違約金、損害賠償以及繼續履行、采取補救措施等責任形式的實現，不僅僅只是合同補救的完成，其行為以及行為所致的財產、所得等經濟效果，必須接受稅法的評價，一旦滿足課稅要件實事，即必須征稅。因稅收客體，合同責任實現了從合同法評價向稅法評價的過渡；因課稅要件，合同法上的當事人一躍而為稅法中的納稅人。

2.深度分析：以合同義務為爭點

合同義務，不僅只是合同責任的根源，也是合同涉稅的根源，只要合同義務存在，不管能否履行，其均會帶來稅法上的評價。在合同義務順利實現的狀況下，當事人雙方通過市場獲致的財產和經濟效果等，必經稅法檢驗。在合同義務受阻的境況下，當事人則通過責任進入稅法空間。初步分析，不難發現，合同義務之所以與稅法相關聯，原因在于合同義務所引出的行為及其所致的經濟效果。而合同責任與稅法關聯的根源在于合同義務，當事人行為以及行為所致的財產、所得等經濟效果的實現只是一種媒介，一種表征，隱藏其后的只能是合同義務。合同義務真有這么大的能量嗎？還是聽聽學者的聲音吧。義務是一種工具或方法，它描述并指明了在通向最佳履行道路上所要經歷的不同階段以及當事人的行為背離了這種義務的后果。如同設計圖或計劃書，契約規定了一項交易所要經歷的不同發展階段以及有關規則，當事人將據此達到他們所商定的目標。[258]

合同義務又何嘗不是，在要約人發出要約至合同終止的漫長過程中，當事人約定或法律設定了先合同義務、合同中義務及后合同義務，將此漫長歷程劃分為合同成立、生效、履行及終止四個階段，導引當事人的合同行為，每一個階段的完成并不意味著整個合同階段的完成，但都將帶來不同的稅法后果。一旦合同義務履行中止，則進入責任空間，而這往往是當事人或立法者所不期望發生的，為此，皆以不同的責任予以補救。從合同所欲達到的最終目標來看，也許違約并沒有使對方損害多少，甚或變得更好，責任方式的實現也在一定程度上實現了合同義務，從此意義上說，合同履行而否對稅法而言似乎沒有太大的影響。此處的意思是，合同責任的稅法評價根本依據還在于合同義務，合同義務決定了合同責任的類型，也最終決定合同責任是否應該進入稅法空間。至于違約方的行為以及行為所致的財產、所得等經濟效果只是決定納稅人所應負擔的稅額，或是否屬于免稅空間。因稅收客體，合同責任實現了從合同法評價向稅法評價的過渡。

3.契約責任（合同責任）：稅法和合同法之間的橋梁

私法概念對于稅法和私法的溝通起著重要作用，但在概念作為工具外，契約責任也充當橋梁，溝通稅法和合同法的適用。從工具意義上，契約責任證實了合同責任涉稅的可能性和必要性。《德國租稅通則》第192條規定：基于契約之義務，為他人之租稅負擔責任者，僅得依民法之規定向其為請求。其以契約負擔他人之租稅義務者，不僅其債務承擔之實體法效果，依民法之規定定之。稽征機關在程序法上，亦應適用民事之法律途徑。作為原告之債權人，為具有契約請求權之獨立之法律人格者。稽征機關及其首長不得為原告，惟得為私法債權人之代理人而提起訴訟。[259]

在稅法上肯定契約責任屬于德國租稅通則的貢獻，其解決了契約責任在稅法適用上的困惑，為稅法的民法適用開辟了一條通道。基于當事人的契約義務而為租稅負擔責任時，民法規定是其適用的優先法則，但這并不排斥稅法上的強制性規定的適用。此意在說明一般情形下，契約責任的民法評價優先，唯有經民法評價后，方可進入稅法評價層面，這與本書一貫主張的合同法是市民行為及其經濟生活事實的第一位法評價，而后才進入稅法評價的理念相吻合。

4.合同責任：稅法介入的雙重功效

一般說來，一個正常的締約者是愿意履行和遵守自己的約定的，也希望對方履行和遵守約定。因為只有這樣，彼此的交易目的才能實現。法律也希望私人之間的交易能夠按照當事人的“法律”——契約進行，因為這是國家經濟秩序的一部分。[260]而且在稅收依然成為政府財政的當下，合同當事人之間正常的交易有益于稅收的增加，這是不證自明的。然當事人意愿和法律真意因諸多緣由，并不總能得到滿足，一旦此種情況發生，合同當事人利益和社會利益（以稅收利益為重）實現的正常渠道受阻。唯有通過非常態的途徑方可補救，而合同責任不失為另一扇天窗的開啟。

對合同責任進行稅法評價，一方面確實可以彌補當事人因爽約而致的稅收損失，使國家稅收利益不至于因當事人的違約而有太大的缺口，盡力使損失最小化；另一方面，將合同責任納入稅法空間，使違約方意識到爽約依然需要接受稅法的規制，有益于糾正社會上借違約逃避稅收的誤解，從而使當事人更加真切地履行合同義務，實現合同內容，極大滿足當事人的意愿和法律的真意。

（二）稅法對合同法標準的揚棄

稅收客體將合同責任推入稅法空間，隨之而來的即是合同責任中究竟誰才應該承擔稅收負擔，成為稅收法律關系的主體，或者說，誰才是真正的納稅人，這是合同責任真正落實稅法評價的關鍵一環。

1.在合同法中尋找標準嗎

“稅法經常用私法的概念去定義稅收債務，例如某人的財產所有權，或獲取法定收益權。私法與稅法相關聯是不言而喻的，交易的私法結果對稅法適用經常有著關鍵性的意義。”[261]對于稅法與私法的關系，中國臺灣地區、日本學者多將研究的目光聚焦德國稅法，德國固然是較早對稅法和私法進行反思的國度。但在斯堪的納維亞國家，也有著同樣的啟示，這用法律的偶遇顯然難以解釋。在丹麥法律傳統中，稅法和私法關系的理論一直有著旺盛的生命力。被許多學者廣為流傳的觀點是，私法對于稅法占有控制地位。[262]丹麥最重要的學者是這樣描述兩者的關系的：“盡管不如稅收立法所顯示的那樣明確，但丹麥稅法依賴于私法，并被其引導是顯而易見的。在法律體系內，稅法通常被認為是一個獨立的法域，屬于公法。然而，實際上，稅法與私法理念有著緊密的聯系。兩者關系的緊密，以致在某種程度上，私法支配著稅法，私法對稅法的適用有著決定性的影響。其結果是，稅法的解釋不能依靠稅法單獨完成，而必須借助私法解釋。換言之，稅法是一個必須依賴于私法指導，否則即無法自營的‘寄生’體系。”[263]由此可以看出，與其說稅法和私法緊密關聯只是某個國家、某個法系的現象，倒不如說是稅法發展的一個既存事實，是一個稅法史演進的產物。

2.合同法標準可以進入稅法

以合同責任的歸責原則作為合同責任涉稅的納稅人資格確立的優位標準，是一個大膽的見解，是否可行，難以預料。但就思維的深度和稅收實務而言，本書以為是可行的，而且更具操作性。其一，稅法，系以各種經濟活動或經濟現象作為課稅對象，但是這些經濟活動或經濟現象無不以私法行為進行。課稅的對象可以是私法上的行為本身，更多則是依私法上的行為所產生的經濟后果——如財產、所得等。然而，所得的取得，無不依私法行為的實施，換言之，私法行為為所得取得的原因。私法行為落實于稅法領域，其效果是否質變，以及私法行為是否存在缺陷，對稅法的實施無疑存在影響。[264]其二，稅法規定的課稅要素，是對各種民事主體經濟活動或經濟現象定型化的規范。這些經濟活動或現象，首先要受到私法的約束。在私法領域，奉行的是意思自治或稱契約自由原則，作為追求自身利益最大化的“經濟人”，民事主體期望其經濟行為達到兩個目的，即實現其經濟目的或經濟后果和減少稅負甚至排除稅負。在意思自由的原則下，民事主體自由選擇交易的法律形式是可能的，這種私法上的選擇自由便難免與避稅發生聯系。[265]其三，由于該民事法事件相對于稅捐法事件的先在性，不論稅捐法是否使用自己的特別概念，在其使用來自于民事法之構成要件要素時，其解釋不可避免的還是要回溯到民事法，基本上以民事法之意義為準。[266]其四，究竟由誰充當納稅人對于稅收債權而言，并無本質差異。也即說，對于納稅人的確定，純屬技術性制度設計，稅法并無獨特的規定，顯然不屬于必須堅守的法定主義范疇。為此，引入合同法標準確立納稅人并不稅法上的障礙。基于上述四種理由，合同責任的履行及其帶來的經濟效果構成課稅要件事實時，納稅人的確定應堅持合同責任的歸責原則為首要標準。也即可以將合同法的標準引入至稅法中，充當其適用標準。

3.標準的思考：稅負和納稅人資格可以合意移轉

對于稅法自身而言，在確立稅法標準時，其至少應考慮如下要素：是否有利于稅收債務的收集，是否有利于納稅人權利的保護，是否有利于經濟、便宜征稅等等。將合同責任的歸責原則引入稅法，充當納稅人資格確立的標準，對于納稅人的確立無疑具有巨大的方便，也有利于在合同法和稅法之間構建相同的法評價標準，更易拉近民事主體與稅法的距離，使民事主體更容易參入稅法中來，并最終提高公民的稅收法治意識。

然而歸責原則確定的納稅人并不總能滿足稅法的價值取向，將違約人在承擔合同責任的同時，又賦予稅法上的負擔是否類似于重復懲罰，重復征稅？與稅收中性的精神相左？因為國家課稅時，除了使人民因納稅而發生負擔外，最好不要再使人民遭受其他額外負擔或經濟損失。[267]是否可以進一步引申為：國家在給予人民因違約所致的負擔時，最好不要再使人民遭受其他額外的負擔或經濟等損失？將稅負計算在需要履行的合同責任之內是一個可能的解決方式，因為這并沒有因稅收而增加違約人（納稅人）的額外負擔。至于合同法和稅法將其視為納稅人，履行納稅義務，也并沒有侵害其基本權利，這一定程度上可以認為是其違約所致的另一法律的否定性后果。

如果說將違約人視為納稅人致使其與稅法價值沖突的另外一大可能，即是違約人承擔納稅義務并不總能符合經濟、便宜征稅原則，尤其是納稅人在外地或外國時的情況下。如若一味強加違約人稅負，有時無形中增加了納稅成本，而這顯然對稅收債權、債務人均不利。在此情況下，是否可以認可納稅人在原合同當事人之間的移轉，以此避免社會資源的浪費。從經濟、便宜征稅的角度出發，應該同意納稅人資格的移轉，只要原合同當事人之間能夠就納稅事項達成共識，稅法自無干涉的必要。

（三）責任主體的稅法規制：從責任人到納稅人

納稅人的確定，依賴于個人的稅收權利能力的取得。一般而言，“凡是可以作為稅捐法律關系（稅捐債務關系或稅捐義務關系）的權利與義務的主體的，便具有稅捐權利能力，而為稅捐權利主體或稅捐主體。由于權利能力并不是一般的先驗概念，而是一種技術性制度，應適合于各該法律領域的目的。因此稅捐權利能力與民法上權利能力不同，應充分考慮稅法的特殊需要。在稅法上，一般系以可以體現經濟上給付能力或在技術上可以被把握經濟上給付能力者，作為稅捐權利主體”[268]。

合同責任終發源于私法，受合同法的影響至深，只因行為上的經濟效果將其拖入稅法，一味以稅法標準確立納稅人，有時難以勝任。比如單方違約，和雙方違約，甚或第三方違約，亦有太多的不同。因此，在確定合同責任的納稅人資格時，應以合同責任的歸責原則為首要標準，在其基礎上加入稅法的經濟給付能力標準，兩者不可或缺。一旦歸責原則確立的納稅人資格不符稅法的經濟給付能力，而該項稅法事實又確實滿足課稅要件時，則應以支持稅法上的經濟給付能力標準，在合同雙方之間進行盡可能地公平分配稅負。

1.責任類型視域下的納稅人確立

在合同責任滿足課稅要件時，必定意味著當事人一方或雙方的身份轉變，但合同責任人是否最終成為稅法上的納稅人，不同的責任類型亦有不同，這主要與責任的歸責原則相關，也與稅法上的經濟給付標準相聯系。

（1）締約過失責任下的納稅人確定。締約過失責任中，違約方以“故意或過失”為主觀要件，以過錯責任為歸責原則。因此，若締約過失責任的履行滿足稅法課稅要件時，故意或過失的一方自應成為納稅人，承擔稅負。

（2）合同無效責任下的納稅人確定。在合同無效責任情形中，納稅人的確定比較復雜。其一，一般而言，以恢復原狀，且承擔返還或折價補償義務為主要責任形式的，其不以當事人的過錯為主觀要件，屬于嚴格責任的一種，對于這種責任的實現，納稅人資格應以違約的結果來確定，只要當事人一方違約，則應視其為納稅人；其二，若合同無效責任涉及損害賠償，則進入過錯責任范疇，損害賠償只能由有過錯的一方承擔，過錯是確定賠償責任的要件，也是確立納稅人的要件；其三，在當事人惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益的合同無效責任中，顯屬雙方過錯，屬于雙方違約，都適用過錯責任原則，兩者皆可以成為納稅人，具體稅負兩者共擔，但稅法應綜合考慮雙方串通中的情節等等，在納稅人之間盡可能地公平分擔稅負。

（3）違約責任、后合同責任下的納稅人確定。違約責任和后合同責任堅持嚴格責任原則，不管當事人主觀要件，皆以結果來決定責任主體，為此，在確定納稅人資格時，也應以違約的結果來確定，造成違約結果一方的成為納稅人，承擔稅負。

2.責任原因視域下的納稅人確立：以違約責任為中心

雖然合同責任類型對納稅人的確立具有關鍵性的作用，但單方違約、雙方違約，甚至第三人違約，或因不可抗力等免責事由而違約顯然應該有所區別，否則無益于鼓勵違約，破壞正常的合同交易秩序。

（1）單方違約。相對于雙方違約等其他違約方式，單方違約顯然具有更大的破壞性。其屬對自己約定的違反，無異于“出爾反爾”，極易傷害對方當事人的信任感，也將違約方拖入不守信的境地，以致書寫“不守信用”的社會不良記錄，使自己日后處于一種艱難的交易環境中。除非當事方確有違約的合理理由，法律對其難以作出肯定的評價。一旦單方違約出現，其給對方當事人和社會造成的實際利益和期待利益是難以估計的。因此，不管是出于何種違約階段，合同法均將違約方置于責任主體地位，以盡力彌補其爽約帶來的損失。稅法根據合同法的評價，并結合自身特征，一旦認為責任履行符合課稅要件時，稅法則將違約方視為納稅人，使其承擔稅負，履行稅收債務。

（2）雙方違約。雙方違約本質上屬于對契約自由的行使，只要違約動機為法律所許可，自無譴責的理由，但雙方違約并不總是雙方的“對等”違約，違約中程度多有不同，故亦時常發生責任承擔問題，也就有涉稅的可能。如違約確為雙方契約自由的結果，則合同法應尊重當事人的違約選擇。此時，稅法應統觀雙方諸多因素，基于經濟給付能力，適當兼顧當事人的主觀要件，確定納稅人。若雙方違約系雙方為規避法律所為，系對法律的公然挑釁，合同法和稅法自無尊重的必要。稅法亦可依經濟給付能力標準，選定一方為納稅人，亦可同時選定雙方為納稅人。

（3）第三方原因違約。違約的發生并不總因合同當事人行為所致，第三人亦可導致違約的出現。第三人原因致使違約，本質上并不會改變當事人一方或雙方違約的事實，只不過違約原因不屬于違約的當事人一方或雙方，而屬當事人之外的違約事由。因此，第三人原因致使違約情形下，責任主體和納稅人的確定與單方違約和雙方違約的處理并無區別。但在當事人履行責任或稅負后，其享有向第三人的債權請求權。換句話說，在第三人原因致使違約中，當事人之間的合同關系，以及責任人與稅務機關之間的稅收債權、債務關系并不因其而改變；第三人與違約方之間實質上形成了一種因第三人的原因而致違約，所應負擔的債權、債務關系，這與前述法律關系無法律上的必然聯系。故在第三人原因違約中，納稅人的確定與單方違約或雙方違約相同，但責任主體或納稅人享有向第三人的債權請求權。

（4）不可抗力等免責事由違約。因不可抗力等免責原因致使合同無法實現時，屬于合同責任的例外。違約方的合同責任定當免責，合同責任自不存在，則合同責任涉稅亦不存在，此時，自無納稅人認定的可能。

（四）責任方式的稅法規制：效應與規則

納稅人確立只是核實了承擔稅負的主體，至于具體的稅收效應則與具體責任方式相關聯。在先合同義務、合同中義務和后合同義務的義務體系下，締約過失責任、合同無效責任、違約責任及后合同責任相繼成立，但合同責任型態的責任方式并不相同，總體而言，形成了賠償損失、違約金及強制履行這三種主要的責任方式。對于三者的稅法評價，自有不同的適用規則。

1.賠償損失

賠償損失作為主要方式廣泛應用于合同責任中，但在合同責任的不同階段，因其屬對不同合同義務的違反，所以賠償的范圍亦有不同。而賠償范圍的選擇，即不同的利益賠償，也影響著稅法上的評價效果。我國合同法秉承了大陸法系的傳統，在損失范圍的界定上，區分實際損失和可得利益。

（1）稅法效應。合同義務違反在合同責任的追究下，至少不會使守約方處于比違約前更差的境地，這也是合同法所應追求的最低價值。合同創造了一項權利，也就創造了一項或數項合同主張，而合同權利和主張本身就是一種財產。因此，對合同義務的違反，即是對當事人財產的損害，法律理應規制，最少不至于因違約方的損害使守約方的財產比受損前更少。合同責任正是以此為理念而設計，一旦合同責任得以實現，可以說守約方的權利和主張，抑或是財產一定程度上與合同履行完畢時相等，甚至更多。此時，合同責任的稅法評價自不待言，甚至可以說，稅法對合同責任進行干預、評價，只不過是合同正常實現所應接受稅法評價的一種變形而已。

（2）適用規則。在賠償問題上，不管合同責任類型為何，其損失總可歸為實際損失和可得利益的損失，或者說，可歸為信賴利益和期待利益的損失兩大類。這實際上對稅法的適用也提出了更為繁瑣的規則要求，因為兩類損失在合同法上的地位和受保護程度顯然不同，而這或直接，或間接地左右著稅法的價值判斷，并最終決定著兩類損失在稅法上所受到的評價。對于賠償損失的稅法評價也應遵從合同法的賠償原則，分為實際損失的稅法評價和可得利益的稅法評價兩部分，區別對待，具體適用如下：①實際損失的稅法適用。對于實際損失的稅法評價，應根據守約方在違約行為發生以前所從事的行為或行為所致的經濟效果來決定所應負擔的稅種，至于具體的稅額應在合同法所認定的損失的基礎上，參照稅法的實際應稅項目和應稅標準來決定。②可得利益的稅法適用。因可得利益一定程度上可視為守約方的“純所得”，故對于可得利益的稅法評價，實質上還是損害賠償所得應否承擔稅負的問題。本書以為可得利益應視為所得的一種。參照適用于我國《個人所得稅法》以及實施條例中的“偶然所得”或“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”的規定也好，類推適用也好，均應將可得利益納入稅收客體，課以個人所得稅。

2.違約金

違約金作為違約責任的一種責任方式，從性質和功能上講，違約金應有賠償性違約金和懲罰性違約金之分。賠償性違約金很大程度上只是對守約方實際損失的補償，并非有額外所得，因此，這類違約金的稅法處理，應遵從賠償損失的實際損失的稅法適用；懲罰性違約金在實際損失的補償以外，一定程度上使守約方獲取了正所得，因此，對于懲罰性違約金的稅務處理，可以考慮將其分為補償性部分和懲罰性部分兩部分予以分開適用，分開后可以參照賠償損失的一般適用規則，當然因違約金的具體特質應有所不同。

（1）稅法效應。在合同實務中，當事人在締約時進行違約金的約定時常發生，因違約行為而致使違約金的履行爭議亦屬多見。在違約金場合下，當事人一方違約，其最少可以得到約定的違約金額，除非約定的金額畸高或畸低。當事人一旦選擇賠償性違約金，其也就在違約時選擇了不可能獲取更多的賠償金額，但其最起碼可以使守約方的損失追回，恢復或基本恢復到締約前的境況。當事人如選擇的是懲罰性違約金，在違約發生時，守約方在追回自己實際損失的基礎上，還可以獲取更多的額外所得。在違約金合同中，違約發生時，守約方的狀況至少不會比締約前更差，甚至可能更好。而這恰是稅法進行評價的先決條件，只有在當事人的行為及經濟效果滿足了課稅要件時，稅法才有介入的可能和必要。

（2）適用規則。對于違約金的稅法評價應遵從違約金的一般理論和合同法的相關規定，將其分為賠償性違約金的稅法適用和懲罰性違約金的稅法適用，兩者的規則同中有異，異中顯同。①賠償性違約金的稅法適用。對于賠償性違約金的稅法評價，應根據守約方在違約行為發生以前所從事的行為或行為所致的經濟效果來決定所應負擔的稅種，至于具體的稅額應在合同法所認定的損失的基礎上，參照稅法的實際應稅項目和應稅標準來決定。此種適用與賠償損失中“實際損失的稅法適用”原理相通。因守約方所從事的行為或行為所致的經濟效果已然發生，稅負也可能已經履行。此種情況下，違約人雖然不必繼續去履行納稅義務，但對于守約方已付的稅款依然負有賠償義務，違約人才是真正的納稅人。②懲罰性違約金的稅法適用。因懲罰性違約金在補償守約方的實際損失基礎上，還獲取了額外的所得。因此，對懲罰性違約金的稅法適用可以將其分解為：第一，補償實際損失的行為及經濟效果的，按賠償性違約金的稅法適用規則處理，如上所述；第二，在補償以外獲取的額外所得，基于賠償損失中的期待利益涉稅問題的探討，應將其納入個人所得稅的規制范疇，對守約人課以個人所得稅。

3.強制履行

合同責任在賠償損失和違約金責任方式外，還規定了其強制履行的責任方式。這類責任方式的共同特征在于：在違約方不履行合同時，由法院或其他有強制權的機關強制違約方繼續履行原合同的債務。為此，又稱為繼續履行和實際履行。強制履行的價值在于使原合同得以履行，從而使合同雙方的權利、義務最終得以實現。一定程度上可以認為，強制履行的介入使合同在履行受阻時依然能夠得以實現，達致正常合同的實現的法律效果。正因為此，強制履行也就有涉稅的可能，因為其根本上實現了合同利益，達致了合同的經濟效果，而這往往屬于合同稅法的稅收客體。

（1）稅法效應。在我國《合同法》第107、109、110條及111條的規定構成了我國合同法狹義意義上的強制履行責任體系。《合同法》第58條和第59條的規定在其基礎上規定了另外幾種責任方式，兩者共同構成了我國合同法廣義意義上的強制履行責任體系。其主要包括如下方式：繼續履行、采取補救措施；要求支付價款或者報酬；要求對方承擔修理、更換、重作、退貨、減少價款或者報酬；及恢復原狀、返還、折價補償及財產收歸國家所有或者返還集體、第三人等方式。違約責任出現時，是否選擇強制履行進行救濟是守約方的權利。在我國對合同責任的救濟方式沒有嚴格的規定，一般情況下守約方有自由選擇的權利，當然合同法有明文規定的除外。作為合同責任的另一種重要責任方式，強制履行不具有懲罰性，其以實現原有的合同內容為要旨。違約方的強制履行的行使即意味著原合同的履行完畢，繼續履行、采取補救措施也好，要求支付價款或者報酬及要求對方承擔修理、更換、重作、退貨、減少價款或者報酬也好，只要違約方滿足了守約方的要求，則無異于對原合同的履行，因為守約方的救濟不在于懲罰對方，而在于使原有合同內容得以實現。因此，強制履行的稅法效應取決于當事人雙方之間的原合同實現所帶來的行為效果和經濟效果。

（2）適用規則。首先，強制履行一旦行使，其稅法評價的依據在于原合同實現的行為及其所致的經濟效果，也即強制履行的稅法適用必須借助原合同方可實現其在稅法上的地位。當然這并不能否認強制履行的涉稅性，因為如沒有強制履行的介入，合同自無實現的可能，稅法也自無存在的可能。其次，至于因違約而致的合同履行所伴隨的稅法效應，不僅與具體責任方式相關聯，也與違約期間違約方所從事的行為相關聯。概而言之，本書主張強制履行的稅法適用規則分為：原有合同實現所致的行為及經濟效果的稅法效應和因違約而致的合同履行所伴隨的稅法效應。前者的依據主要是原合同的內容。后者的依據并不一致，一般與具體責任方式和違約方在違約期間所從事的行為相關聯。

（五）結語

從合同意欲達到的最終目標來看，違反合同義務或許并沒有使對方損害多少，甚或變得更好，因為責任方式的實現一定程度上實現了合同義務。從此意義上說，合同履行而否對稅法而言似乎沒有太大的影響，根源在于合同義務的存在。但緊鄰合同法評價的稅法評價，獨有的稅法構成要件實現了從合同法評價向稅法評價的過渡。正是在合同義務和稅收客體的雙重作用下，合同責任與稅法緊密相連起來。合同責任一旦涉稅，納稅人的確立與責任方式在稅法上的意義非同凡響。稅法應大力借鑒合同法的標準，畢竟合同法相對發達，其理論資源相對豐富。但合同責任這一特殊的民事現象，難以完全借鑒合同法的資源，如何確立既可銜接合同法，又可為稅法所用的合同責任涉稅規則為本書的主要目的。