三、國內(nèi)法上的稅權(quán)

（一）國家稅權(quán)

國家稅權(quán)作為一種公權(quán)力，是隸屬于國家或政府的權(quán)力，是國家主權(quán)的體現(xiàn)。但是目前理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)于其具體內(nèi)容的認(rèn)識(shí)還遠(yuǎn)未能達(dá)成一致意見，不過趨同的觀點(diǎn)都認(rèn)為應(yīng)包括稅收立法權(quán)、稅收行政權(quán)；而對(duì)司法權(quán)是否包括在稅權(quán)的內(nèi)容中，分歧比較大，或者說是互相對(duì)立的。

稅收立法權(quán)是基本的、原始的權(quán)力。無論是在國家層面還是在自治體層面，課稅權(quán)仍屬立法權(quán)的形式之一，即課稅權(quán)的本質(zhì)是立法權(quán)（注：參見[日]北野弘久：《日本稅法學(xué)原論》，5版，郭美松、陳剛譯，72頁，北京，中國檢察出版社，2008。）；稅收行政權(quán)是最大量、最經(jīng)常行使的稅權(quán)。

1.稅收立法權(quán)

稅收立法權(quán)是有權(quán)機(jī)關(guān)制定、修改、補(bǔ)充、解釋和廢止稅收法律規(guī)范，配置、調(diào)整稅收資源，明確涉稅主體各方權(quán)力（利）義務(wù)關(guān)系，實(shí)現(xiàn)國家稅收職能作用的權(quán)力。稅收立法權(quán)是國家立法權(quán)的重要組成部分，是國家專門享有的權(quán)力，是稅權(quán)體系中的最高權(quán)力。它的運(yùn)用和行使就在于為整個(gè)國家機(jī)構(gòu)和社會(huì)成員制定有關(guān)稅收方面的行為規(guī)范和準(zhǔn)則。稅收立法權(quán)是國家立法權(quán)在稅收這一特定領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。稅收立法權(quán)的歸屬，不僅涉及地方各級(jí)政府的財(cái)政自主權(quán)問題，更牽涉到公平統(tǒng)一課稅的要求，以維持全體國民生活條件與經(jīng)濟(jì)秩序的統(tǒng)一。（注：參見陳清秀：《稅捐立法權(quán)與稅捐收益權(quán)歸屬》，載《財(cái)稅研究》，1997（1）。）它既有國家立法權(quán)的一般屬性，又有稅收工作的專業(yè)特點(diǎn)。

從各國稅收立法實(shí)踐看，由于國情和政體等本土資源的差異，各國對(duì)稅收立法權(quán)含義的界定和內(nèi)容的理解并不完全相同，且在立法權(quán)限劃分、行使和監(jiān)督等方面分別選擇了不同的機(jī)制和路徑。

美國采行聯(lián)邦制，基于分權(quán)理論，聯(lián)邦與州政府權(quán)限的劃分，乃經(jīng)由憲法之明文規(guī)定，各守畛域，不得侵犯，并受憲法保障。州及地方財(cái)政權(quán)與地方稅之稽征權(quán)為地方行政權(quán)之一部分，故亦必須遵循該政府體制之基本精神，予以明確劃分。美國的聯(lián)邦、州及地方三級(jí)政府，均有其法定之租稅權(quán)，但有關(guān)該項(xiàng)權(quán)力之取得則各有不同（注：參見林世銘、李慧雯：《美國州及地方政府課稅權(quán)之研究》，載《財(cái)稅研究》，1997（1）。），且美國憲法規(guī)定，聯(lián)邦最高法院有權(quán)對(duì)地方政府的不適當(dāng)稅收課征作出停止的判定。

德國、日本立法例，對(duì)于地方稅的課征，大多采取中央統(tǒng)一立法的模式，亦即有關(guān)地方稅的稅收立法權(quán)，仍歸屬中央享有，地方各級(jí)政府只在有限度的范圍內(nèi)，尤其是在法律授權(quán)范圍內(nèi)，享有稅收立法權(quán)。（注：參見陳清秀：《稅捐立法權(quán)與稅捐收益權(quán)歸屬》，載《財(cái)稅研究》，1997（1）。）

法國稅收法制乃以復(fù)雜著稱于歐陸。就既存稅種之分類而言，除國稅、地方稅外，法國法制中尚存有“社會(huì)稅”，亦即所謂“一般化之社會(huì)負(fù)擔(dān)”（注：黃源浩：《法國稅法規(guī)范基本問題》，載《財(cái)稅研究》，2004（3）。）。法國現(xiàn)行憲法明文規(guī)定各種稅收的范圍、稅率和征收方式一律由法律作出規(guī)定。稅收的立法權(quán)屬于議會(huì)，各項(xiàng)稅收法律必須得到議會(huì)的批準(zhǔn)才能頒布實(shí)施。不僅中央稅而且地方稅的法律和政策都是由中央統(tǒng)一制定。稅種的設(shè)置、納稅人、課稅對(duì)象以及包括開征新稅、征收范圍和如何分配稅收收入等，都由國家統(tǒng)一在稅法中予以明確規(guī)定。具體的稅收條例、法令則由財(cái)政部制定。地方政府也有一定的機(jī)動(dòng)權(quán)力，包括制定某些地方稅的稅率，決定開征必要的捐稅和對(duì)納稅人采取一定的減免稅措施等。（注：參見靳東升：《依法治稅中央與地方稅權(quán)關(guān)系研究》，13～14頁，北京，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2005。）

稅收立法權(quán)主要包括稅法的初創(chuàng)權(quán)、稅法的修改權(quán)和解釋權(quán)（注：“按照啟蒙運(yùn)動(dòng)時(shí)期的理論，立法機(jī)關(guān)在法律制定的職能方面是至上的，所謂立法職能在這里還包括法律解釋。”[美]大衛(wèi)·S·克拉克：《政府結(jié)構(gòu)的不同類型與立法權(quán)的配置》，陳端洪譯，載《中外法學(xué)》，1994（6）。）、稅法的廢止權(quán)；其中尤為重要的是稅種的開征權(quán)與停征權(quán)、稅目的確定權(quán)和稅率的調(diào)整權(quán)、稅收優(yōu)惠的確定權(quán)等。（注：參見張守文：《稅權(quán)的定位與分配》，載《法商研究》，2000（1）。）依據(jù)稅收法定主義的要求，稅收立法權(quán)應(yīng)主要由代表國民意志的代議機(jī)關(guān)行使。當(dāng)然目前的稅收立法領(lǐng)域存在的大量問題，在很大程度上依然是稅收立法權(quán)的確定及保障的問題，依然是如何貫徹稅收法定原則及他稅法原則的問題。

稅收法定主義、量能課稅原則（實(shí)質(zhì)課稅原則）與稽征經(jīng)濟(jì)原則并列為稅收法之建制的三大基本原則。（注：參見黃茂榮：《稅捐法定主義（上）》，載《植根雜志》，2004（4）。）稅收法定主義是稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則（注：參見[日]中川一郎：《稅法學(xué)體系總論》，載《當(dāng)代公法理論》，607頁，臺(tái)北，月旦出版社，1993。），為憲法上民主國家原則與法治國家原則在稅捐領(lǐng)域的具體表現(xiàn)，具有保障人民財(cái)產(chǎn)權(quán)以及維護(hù)法安定性的功能。故在稅法學(xué)理論研究與實(shí)務(wù)上，其為經(jīng)常被引用的一個(gè)基本法律原則。（注：參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當(dāng)代公法理論》，589頁，臺(tái)北，月旦出版社，1993。）

支配稅法體系的基本原則主要指稅的法律主義和稅的公平主義這兩項(xiàng)而言。這兩項(xiàng)原則均為對(duì)現(xiàn)代國家以前的國家中的稅問題的反思而相互關(guān)聯(lián)的原則，是在現(xiàn)代國家中確立的稅原則。稅的法律主義原則是關(guān)于課稅權(quán)行使方法的原則；稅的公平主義原則是關(guān)于稅負(fù)分配的原則。因此，可以說，稅的法律主義原則是形式上的原理，而稅的公平主義原則是實(shí)質(zhì)上的原理。（注：參見[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，57頁，北京，法律出版社，2004。）

稅收法定主義肇始于英國。1215年的英國大憲章已初露稅收法定主義的萌芽；1627年的《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗吩?guī)定，非經(jīng)國會(huì)同意，不宜強(qiáng)迫任何人征收或繳付任何租稅或類似負(fù)擔(dān)，從而正式在早期的不成文憲法中確立了稅收法定主義。（注：參見張守文：《論稅收法定主義》，載《法學(xué)研究》，1996（6）。）

在稅收之課征上，為何有稅收法定主義的要求？乃因稅收之課征必然介入人民之基本權(quán)利（注：“租稅者，乃是國家以公權(quán)力，強(qiáng)制將人民之部分財(cái)產(chǎn)無償移轉(zhuǎn)為國家所有，因此本質(zhì)上稅法無法逃避對(duì)人民自由權(quán)財(cái)產(chǎn)權(quán)之干預(yù)與介入的命運(yùn)，先天上亦較其他法域更受憲法基本價(jià)值觀，特別是基本權(quán)理念之拘束。”Vgl.Blaurock，Steuerrecht und Grundgesetz，J A 980.S.142f.Selmer，Die Rechtsprechung des Bunndesverfassungsgerichts in Finanz-und Steuerachen，AR 101，Heft2.S.239ff.轉(zhuǎn)引自葛克昌：《稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）》，29頁，北京，北京大學(xué)出版社，2004。），所以，其課征應(yīng)經(jīng)人民之同意。（注：參見黃茂榮：《稅捐法定主義（上）》，載《植根雜志》，2004（4）。）一般地說，在現(xiàn)代以前的國家中，其君主恣意干涉國民的自由和財(cái)產(chǎn)的事是司空見慣的。正是為防止君主的這一恣意行為，現(xiàn)代國家主張任何國家權(quán)力都必須依據(jù)法律來行使。這一政治原理后來逐漸地作為憲法的原理而被定論下來。只有這樣才能給予國民經(jīng)濟(jì)生活以法的安定性和法的預(yù)測(cè)可能性。（注：參見[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，58頁，北京，法律出版社，2004。）

稅收法定主義如從歷史、沿革來看，原本是為防止擔(dān)當(dāng)行政權(quán)的國王恣意課稅，以保護(hù)國民的財(cái)產(chǎn)權(quán)為目的（注：參見[日]田中二郎：《租稅法》，初版，75頁。轉(zhuǎn)引自陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當(dāng)代公法理論》，591頁，臺(tái)北，月旦出版社，1993。），而在當(dāng)今復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)社會(huì)中它還必須保證能給予各種經(jīng)濟(jì)貿(mào)易和事實(shí)上的稅效果以充分的法的安定性和預(yù)測(cè)可能性的內(nèi)容。（注：參見[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，59頁，北京，法律出版社，2004。）安定性之維護(hù)，不分民主與極權(quán)國家，皆當(dāng)為有秩序觀念之政權(quán)所重視。（注：參見黃茂榮：《稅捐法定主義（上）》，載《植根雜志》，2004（4）。）

按傳統(tǒng)觀點(diǎn)理解，租稅法律主義的概念大致可分為兩個(gè)不同的內(nèi)容。第一個(gè)內(nèi)容被稱為租稅要件法定主義原則。第二個(gè)內(nèi)容被稱為稅務(wù)合法性原則。第一個(gè)原則是其在立法方面的具體要求，而第二個(gè)原則是執(zhí)法方面的要求。（注：參見[日]北野弘久：《日本稅法學(xué)原論》，5版，郭美松、陳剛譯，66頁，北京，中國檢察出版社，2008。）也有學(xué)者將其內(nèi)容分為課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則和程序法的合法性原則三個(gè)部分。（注：參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當(dāng)代公法理論》，591頁，臺(tái)北，月旦出版社，1993。）

課稅要件是稅法構(gòu)成要素中的實(shí)體法要素，是確定納稅人的納稅義務(wù)的必備要件。對(duì)于課稅要素究竟應(yīng)包括哪些，學(xué)者認(rèn)識(shí)歷來不盡相同，但通常認(rèn)為應(yīng)包括稅法主體、征稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等。由于課稅要素直接關(guān)系到納稅人的納稅義務(wù)是否成立以及義務(wù)的大小，與個(gè)人、企業(yè)乃至國家的利益攸關(guān)，因而它必須由法律加以規(guī)定，從而形成稅收法定主義中的課稅要件法定原則。課稅要件法定原則要求課稅要件必須且只能由議會(huì)在法律中加以規(guī)定，即只能由狹義上的法律來規(guī)定稅收的構(gòu)成要件，并依此確定主體納稅義務(wù)的有無及大小。在稅收立法方面，議會(huì)依據(jù)憲法的授權(quán)而保留著自己專屬的立法權(quán)力，除非它愿意授權(quán)其他機(jī)關(guān)立法，任何主體均不得與其分享立法權(quán)力。可見，與課稅要件法定原則直接聯(lián)系著的是“議會(huì)保留原則”或稱“法律保留原則”。由于議會(huì)保留著制定法律以及在法律中規(guī)定課稅要件的權(quán)力，因而未經(jīng)授權(quán)的行政機(jī)關(guān)不得在行政法規(guī)中對(duì)課稅要件作出規(guī)定。至于部委規(guī)章、法院判決、習(xí)慣法等自亦不應(yīng)覬覦課稅要件的確定。立法機(jī)關(guān)之所以嚴(yán)格保留課稅要件的立法權(quán)，是因?yàn)槎惙ㄍ谭ㄒ粯樱P(guān)系到對(duì)相關(guān)主體的自由和財(cái)產(chǎn)權(quán)利的限制。稅收法定主義與刑法上的罪刑法定主義的法理是一致的，凡涉及可能不利于國民或加重其負(fù)擔(dān)的規(guī)范，均應(yīng)嚴(yán)格由代表民意的議會(huì)來制定，而不應(yīng)由政府決定。因此，課稅要件的全部?jī)?nèi)容與稅收的課賦及征收程序等均必須由法律加以規(guī)定。

依據(jù)稅收法定主義的要求，課稅要件及與之密切相關(guān)的征稅程序不僅要由法律作出專門規(guī)定，而且必須盡量明確，以避免出現(xiàn)歧義。亦即有關(guān)創(chuàng)設(shè)稅收權(quán)利義務(wù)的規(guī)范在內(nèi)容、宗旨、范圍方面必須確定，從而使納稅義務(wù)人可以預(yù)測(cè)其稅收負(fù)擔(dān)。這就是課稅要件明確原則。依據(jù)上述原則，有關(guān)課稅要件的法律規(guī)定不應(yīng)是模糊的一般條款，否則會(huì)形成行政機(jī)關(guān)確定課稅要件的自由裁量權(quán)。當(dāng)然，課稅要件的“明確”也是相對(duì)的，為了實(shí)現(xiàn)稅法上的公平和正義，在一定程度上使用不確定的概念是不可避免的，也是允許的，如“在必要時(shí)”、“認(rèn)為不適當(dāng)”、“基于正當(dāng)?shù)睦碛伞薄ⅰ鞍凑蘸侠淼姆椒ê硕ɑ蛘{(diào)整”等。這類相對(duì)不確定的概念在各國稅法的規(guī)定中也是較為普遍的。但是，不確定概念的使用應(yīng)做到依據(jù)法律的宗旨可以明確其意義，而不能是內(nèi)容太過于一般、過于空洞的“空白文句”，否則，稅法的解釋便只能依憑行政機(jī)關(guān)自由裁斷，因而極易導(dǎo)致公權(quán)力的恣意濫用。（注：參見張守文：《論稅收法定主義》，載《法學(xué)研究》，1996（6）。）

行政之合法性原則，在行政程序法層面，乃是合法性原則，或稱法定原則。其意指：稅捐稽征機(jī)關(guān)原則上不僅有權(quán)限，而且也有義務(wù)課征法律所規(guī)定的稅捐。法律不僅是行政行為的界限，也是行政行為的發(fā)動(dòng)器，蓋稅法要求稽征機(jī)關(guān)應(yīng)依法律之標(biāo)準(zhǔn)，核定并征收稅捐。課稅之構(gòu)成要件合致性原則，乃是法律保留之不成文的憲法原則之特殊表現(xiàn)，自始即成為法治國家里對(duì)于稅捐侵害之權(quán)限的限制。反之，憲法上合法性原則則是對(duì)于稅捐行政機(jī)關(guān)課以執(zhí)行之義務(wù)任務(wù)，亦即應(yīng)嚴(yán)格地、合法及公平地實(shí)現(xiàn)一切因構(gòu)成要件之實(shí)現(xiàn)所產(chǎn)生的稅捐債權(quán)。為滿足此項(xiàng)法律上所課以稅捐行政機(jī)關(guān)之任務(wù)，稽征機(jī)關(guān)應(yīng)采取一切必要的措施，以排除此項(xiàng)權(quán)利之障礙。行政機(jī)關(guān)是否活動(dòng)，并非屬于其裁量之問題；合法性原則強(qiáng)制其公平地核定及征收稅捐。此項(xiàng)稅法上的合法性原則，具有完全的及免于特權(quán)的執(zhí)行法律的規(guī)范任務(wù)，因此其例外需有明白的法律上之授權(quán)根據(jù)。法治國家的稅法的合法性原則，尤其排除一般行政法上的便宜原則。蓋合法的、平等的課稅并不允許詢問稅捐之核定是否合乎目的之問題或詢問行政所需支出之費(fèi)用與稅捐收益間是否合乎經(jīng)濟(jì)的比例關(guān)系的問題。蓋對(duì)于基于法律所發(fā)生之稅捐，公平地，亦即全部加以征收，乃具有公共利益存在。又依各稅法規(guī)定，稽征機(jī)關(guān)原則上應(yīng)依職權(quán)或依申請(qǐng)進(jìn)行行政活動(dòng)，亦即在稽征程序上，其負(fù)有義務(wù)，而非單純有權(quán)限進(jìn)行活動(dòng)，因此稅法原則上并不適用便宜原則。因此稽征機(jī)關(guān)是否以及何時(shí)為了實(shí)現(xiàn)已經(jīng)發(fā)生的稅捐債權(quán)而進(jìn)行活動(dòng)，并不屬于稽征機(jī)關(guān)的裁量范圍，而毋寧是嚴(yán)格地被課以在其管轄權(quán)的范圍內(nèi)進(jìn)行課稅活動(dòng)的義務(wù)。（注：參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當(dāng)代公法理論》，599～601頁，臺(tái)北，月旦出版社，1993。）

稅收法定主義的作用在于：（1）不允許選擇權(quán)；（2）不允許稅捐協(xié)議；（3）法律漏洞補(bǔ)充受到限制；（4）行政裁量之排除；（5）溯及生效之禁止。（注：參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當(dāng)代公法理論》，602～617頁，臺(tái)北，月旦出版社，1993。）

現(xiàn)代國家一般設(shè)立專門的立法機(jī)構(gòu)，由其統(tǒng)一行使稅收立法權(quán)。在我國，根據(jù)《中華人民共和國憲法》第58條、第62條和第67條的規(guī)定，全國人大及其常委會(huì)行使國家立法權(quán)。全國人大制定和修改刑事、民事、國家機(jī)構(gòu)的和其他的基本法律。全國人大常委會(huì)制定和修改應(yīng)由全國人大制定的法律以外的其他法律；在全國人大閉會(huì)期間，對(duì)全國人大制定的法律進(jìn)行部分補(bǔ)充和修改。雖然《中華人民共和國立法法》第8條要求財(cái)政稅收方面的基本制度只能制定法律，但是根據(jù)該法第9條的規(guī)定，對(duì)財(cái)政稅收事務(wù)尚未制定法律的，全國人大及其常委會(huì)可以授權(quán)國務(wù)院對(duì)其中的部分制定行政法規(guī)。因此，不難看出，中國對(duì)稅收法定的理解與其他國家的是有很大差異的。但是如果仔細(xì)分析第9條的規(guī)定，就會(huì)發(fā)現(xiàn)這里的許可是有條件的。立法機(jī)關(guān)只能授權(quán)國務(wù)院根據(jù)具體情況，就稅收的部分事項(xiàng)先行制定行政法規(guī)。何謂“基本事項(xiàng)”，何謂“部分事項(xiàng)”，從不同的角度進(jìn)行解釋可以得出不同的結(jié)論。如果將基本事項(xiàng)解釋為稅收要素，將部分事項(xiàng)解釋為稅收要素的具體化，那么這就是典型的中國特色的稅收法定主義的表述了。從《中華人民共和國立法法》的法律性質(zhì)來看，它不是一個(gè)普通的法律文件，而是一個(gè)具有憲法效力的法律文件，對(duì)稅收立法機(jī)關(guān)當(dāng)然具有法律拘束力了。（注：參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，39～40頁，北京，北京大學(xué)出版社，2004。）不過，在當(dāng)下中國如何解決稅收法定主義與地方的稅收立法權(quán)問題，亦即地方性法規(guī)是否屬于稅收法定主義之法律的問題，是擺在我們面前的緊迫課題。

我國已經(jīng)出臺(tái)眾多有關(guān)稅收的法律、法規(guī)，基本上建立了具有中國特色并且適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制需要的稅法體系。但是，由于長(zhǎng)期存在立法行為短期化等原因，我國稅收立法的規(guī)格普遍較低（注：參見劉劍文、涂衛(wèi)東：《中國稅收立法新展望》，載《現(xiàn)代法學(xué)》，1996（1）。），概括起來主要就是“國務(wù)院權(quán)太多，地方權(quán)太少”（注：這說明我國盡管實(shí)行了分稅制財(cái)政管理，但是“在統(tǒng)一稅法、集中稅權(quán)時(shí)，忽視授予地方稅收立法權(quán)”。劉劍文：《試論我國分稅制立法》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》，1998（4）。）。因此，對(duì)癥下藥，就是要限制國務(wù)院的稅收立法權(quán)限，同時(shí)賦予地方以開征地方稅種的稅收立法權(quán)。換言之，我國應(yīng)當(dāng)構(gòu)建一個(gè)橫向協(xié)作配合關(guān)系和縱向效力從屬關(guān)系相統(tǒng)一，且內(nèi)容構(gòu)成合理、結(jié)構(gòu)比例協(xié)調(diào)的稅收立法權(quán)限體制。（注：參見劉劍文：《稅法專題研究》，140頁，北京，北京大學(xué)出版社，2002。）

我國在法治國家和憲政國家的建設(shè)方面都取得突出進(jìn)展時(shí)，適時(shí)進(jìn)行稅收立憲勢(shì)在必行。這是因?yàn)樵诂F(xiàn)代國家，人民與國家的基本關(guān)系就是稅收關(guān)系。稅收牽涉到人民的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)與自由權(quán)，不得不加以憲法約束。世界各國憲法均有關(guān)于稅收立憲的條款，近代資產(chǎn)階級(jí)的憲政實(shí)踐則是直接從稅收立憲開始的。我國自確立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制以來，稅收在社會(huì)經(jīng)濟(jì)和人們?nèi)粘Ｉ钪械淖饔迷絹碓街匾愂张c人民的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)和自由權(quán)的關(guān)系也日益密切，國家與公民個(gè)人和企業(yè)之間的關(guān)系逐漸朝著稅收關(guān)系的方向發(fā)展。

目前我國憲法關(guān)于稅收的條款只有一條，即第56條：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”。從稅收立憲的起源及本質(zhì)來講，稅收立憲重在規(guī)范國家征稅權(quán)、保護(hù)人民的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)和自由權(quán)，而我國憲法的這一條規(guī)定顯然是從維護(hù)國家權(quán)利、保證人民履行義務(wù)的角度出發(fā)的，因此很難說我國已經(jīng)進(jìn)行了稅收立憲。（注：參見劉劍文：《關(guān)于我國稅收立憲的建議》，載《法學(xué)雜志》，2004（1）。）

稅收立憲有利于貫徹稅收法定主義，有利于保護(hù)國民的私人財(cái)產(chǎn)和營業(yè)（行為）自由，有利于提升我國憲法在國際上的形象，有利于稅收立法權(quán)限體制的完善。稅收立法權(quán)限體制是整個(gè)稅收立法體制的核心，其不足與缺陷是導(dǎo)致目前我國稅收立法中存在諸多問題的根源所在；只有對(duì)其加以不斷地改進(jìn)和完善，才能進(jìn)一步解決稅收立法中的問題，從而才能使我國稅法的功能和作用得到更好的發(fā)揮，以有效地保證國家財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)和國民對(duì)公共服務(wù)的需要。（注：參見劉劍文：《中國稅法立法問題研究》，載徐杰主編：《經(jīng)濟(jì)法論叢》，第1卷，北京，法律出版社，2000。）

2.稅收行政權(quán)

稅課系以國家權(quán)力為前提，亦為維持國家權(quán)力而征收，表現(xiàn)于外者，即為國家之命令權(quán)與強(qiáng)制權(quán)力。（注：參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，107頁，北京，北京大學(xué)出版社，2005。）稅收行政權(quán)是執(zhí)行稅收法律、進(jìn)行稅款征收和管理的行政權(quán)，是政府的行政機(jī)關(guān)擁有的稅收征收管理方面的權(quán)限，包括稅收征收權(quán)和稅收管理權(quán)，也有學(xué)者認(rèn)為其包括稽征機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收調(diào)查程序、稅收核定程序、稅收征收程序、稅收強(qiáng)制執(zhí)行程序、法院外行政救濟(jì)程序以及刑罰暨罰鍰程序上的各種活動(dòng)時(shí)所擁有的權(quán)力。（注：參見陳清秀：《稅法總論》，106頁，臺(tái)北，元照出版有限公司，2008。）這些權(quán)力對(duì)于有效保障稅收的實(shí)現(xiàn)，保障社會(huì)資源從私人部門向公共部門的轉(zhuǎn)移有著十分重要的作用。

執(zhí)行立法機(jī)關(guān)決定的行政機(jī)關(guān)擁有的稅收征收管理方面的權(quán)限，不僅包括稅收征收權(quán)和稅收管理權(quán)，而且包括稅收收益權(quán)。稅收收益權(quán)，是稅收征管權(quán)的一項(xiàng)附隨性的權(quán)利，因稅收征管權(quán)的實(shí)現(xiàn)而產(chǎn)生。有學(xué)者認(rèn)為此項(xiàng)權(quán)利不應(yīng)包括在稅收行政權(quán)里，理由是稅收是“取之于民，用之于民”的財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)活動(dòng)，稅收行政權(quán)只不過是接受委托負(fù)擔(dān)籌集“用之于民”的資金，它本身不能從中獲取收益，否則，稅收行政權(quán)就背離了其服務(wù)公共利益的本位。（注：參見趙立新：《稅權(quán)的憲政邏輯》，載《政治與法律》，2007（1）。）筆者認(rèn)為此種觀點(diǎn)不甚妥當(dāng)。因?yàn)樵诋?dāng)下中國，每一級(jí)財(cái)政都是一級(jí)主體，都要籌集資金來為當(dāng)?shù)氐墓穹?wù)。各級(jí)政府表面上是在爭(zhēng)權(quán)，實(shí)際上最終是在爭(zhēng)利。正如有德國學(xué)者所言：“財(cái)政權(quán)中以收益權(quán)最為重要，各級(jí)政府如無財(cái)政即無生存能力。”（注：Klaus Vogel，Die Finanz-und Steuerstaat，in：Isensee/Kirchhof，Handbuch des Staatsrechtsder Bundesrepublik Deutschland，Bd.I，1987，§27，Rn.2.轉(zhuǎn)引自葛克昌：《稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）》，167頁，北京，北京大學(xué)出版社，2004。）現(xiàn)在地方政府對(duì)分稅制有不同意見，實(shí)際上按現(xiàn)行的利益分配方法，地方的財(cái)力與事權(quán)不匹配，為此地方政府紛紛要求地方擁有自己的稅權(quán)，以組織更多的財(cái)力投入當(dāng)?shù)氐墓步ㄔO(shè)。因此，盡管稅收收益權(quán)是稅收征管權(quán)的一項(xiàng)附隨性的權(quán)力，其卻是地方政府最實(shí)惠的權(quán)力。

在我國，由于中央政府壟斷了全部稅收立法權(quán)，各級(jí)地方政府就根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的好壞，自由地利用手中的稅收行政權(quán)為地方利益服務(wù)。

2002年開始，我國進(jìn)行了企業(yè)所得稅收入分享比例的改革。此項(xiàng)改革主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一個(gè)方面是在稅收征管上，各地方國稅局和地稅局原有的征管范圍不變，但是新設(shè)立的企業(yè)的所得稅由國稅局負(fù)責(zé)征管。第二個(gè)方面在收入的分享比例上，2002年以前，國稅和地稅部門按照企業(yè)隸屬關(guān)系劃分收入，2002年開始，改為在2001年基數(shù)的基礎(chǔ)上，對(duì)增量實(shí)行中央地方五五分成，2003年開始實(shí)行增量六四分成。

本次改革，引發(fā)了對(duì)新設(shè)企業(yè)的認(rèn)定以及企業(yè)改組后的征管權(quán)歸屬等方面的問題。然而，這種國稅和地稅的矛盾僅僅是行政管理淺層次的矛盾，更深層次的矛盾體現(xiàn)在中央和地方收入的分配上。2002年開始實(shí)行的增量分層改革，對(duì)于地方財(cái)政收入存在正反兩個(gè)方面的影響。有利的方面表現(xiàn)在，改革后地方政府將獲得原隸屬于中央企業(yè)的40%的所得稅收入；而不利的方面則表現(xiàn)在，地方政府將失去原隸屬于地方企業(yè)的60%的所得稅收入。中央和地方收入分配比例的變化將可能導(dǎo)致地方政府在分權(quán)改革后對(duì)地方企業(yè)的整體稅收征管力度的降低。按照這一變化，我們有理由推斷，那些中央企業(yè)稅源豐富而地方企業(yè)稅源較少的地區(qū)，改革后將獲得更多的地方稅收收入；而那些地方企業(yè)稅源豐富中央企業(yè)稅源較少的地區(qū)，改革后的地方稅收收入將減少。在那些地方稅源豐富的地區(qū)，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管積極性將下降。

在我國，省級(jí)以下地方稅務(wù)局實(shí)行上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和同級(jí)政府雙重領(lǐng)導(dǎo)。對(duì)于那些地方稅源不發(fā)達(dá)的地區(qū)，一方面，由于地方稅源的稀缺，在進(jìn)行增量改革后，勢(shì)必造成地方財(cái)政收入的進(jìn)一步吃緊，因此應(yīng)該加大征管力度，力圖增加基數(shù)從而增加本地區(qū)的收入。另一方面，這些地區(qū)的稅務(wù)部門也同樣面臨激勵(lì)不足的情況，也有選擇消極的征管行為的可能性。正是由于這兩個(gè)方面的影響，對(duì)于地方稅源不發(fā)達(dá)地區(qū)的最終判斷將取決于兩種結(jié)果的權(quán)衡。（注：參見于李勝、李成：《稅制分權(quán)改革與上市公司的稅收規(guī)避行為》，載《廈門大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》，2010（4）。）

我國的稅收征收率一直比較低。來自國家稅務(wù)總局的分析報(bào)告表明：在1994年，中國稅收的綜合征收率只有50%上下。而到了2003年，綜合征收率已提升至70%以上。（注：參見高培勇：《中國稅收持續(xù)高速增長(zhǎng)之謎》，載《經(jīng)濟(jì)研究》，2006（12）。）經(jīng)濟(jì)形勢(shì)好的年份，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管力度就減弱；經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不好的年份，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管力度就明顯加強(qiáng)。（注：美國聯(lián)邦國稅局也存在此種情況。美國聯(lián)邦國稅局的稅收征收率在85%左右。據(jù)美國聯(lián)邦國稅局最近自己測(cè)算，個(gè)人和自由職業(yè)者2001年應(yīng)繳還未繳的稅款在480億到900億美元之間。美國經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)期，政府對(duì)于海外賬戶的逃稅現(xiàn)象睜一只眼閉一只眼；然而2008年經(jīng)濟(jì)衰退伴隨著金融危機(jī)而來，美國政府赤字年年高漲，狠抓稅收就成為奧巴馬任期的一大重點(diǎn)。2010年3月，奧巴馬簽署了《海外賬戶納稅法案》，目標(biāo)就是防止美國公民和持綠卡的永久居民濫用離岸地避稅。由于它可能對(duì)全球的投資者產(chǎn)生重大影響，后來被延期一年執(zhí)行。等到2011年12月，《海外賬戶納稅法案》細(xì)則終于公布，其中規(guī)定居住在美國境內(nèi)、在海外擁有5萬美元以上資產(chǎn)或者居住在美國境外、在海外擁有20萬美元以上資產(chǎn)的美國公民和持有美國綠卡的外國人都需要在2012年4月15日前向政府申報(bào)；而納稅人所必須申報(bào)的信息則包括海外股票及債券、已達(dá)退休年齡人士的海外退休金、各種對(duì)沖基金和私募基金等。為了加強(qiáng)調(diào)查非法逃漏稅，美國聯(lián)邦國稅局在2010年于北京增設(shè)了調(diào)查辦事處，并在包括香港在內(nèi)的8個(gè)現(xiàn)有調(diào)查辦事處增添了人手。然而聯(lián)邦國稅局最狠的一招，莫過于強(qiáng)制要求金融機(jī)構(gòu)向他們提供賬戶信息。他們規(guī)定，所有想在美國經(jīng)營的外國銀行從2013年1月1日起都必須向聯(lián)邦國稅局提供存款超過5萬美元的美國公民賬戶信息，否則就被視為與美國政府不合作。對(duì)于不合作的金融機(jī)構(gòu)，若有美國來源所得，美國將對(duì)其總收入（而不是凈收入或利潤(rùn)）征收30%的懲罰性稅收。參見The President's Advisory Panel on Federal Tax Reform：Simple，F(xiàn)air，Pro-Growth：Proposals to Fix Americas Tax System，November，2005，p.35；《賦稅重華人移民急“脫”美　本土富豪也紛紛逃離》，見http://www.worldchineseweekly.com/a/yimin/yiminshenghuo/2012/1102/18973_4.html，2012年11月3日訪問。）2012年6月底，很多地方稅務(wù)機(jī)關(guān)就曾以“大會(huì)戰(zhàn)”的方式“突擊”征稅來確保“時(shí)間過半任務(wù)過半”（注：趙曉、陳金保：《結(jié)構(gòu)性減稅為何公眾感受不到》，見新浪網(wǎng)：http://finance.sina.comcn/review/mspl/20121017/224213399246.shtml，2012年10月28日訪問。）。

稅收行政權(quán)的劃分，理論上并不必須和稅收收益權(quán)的劃分相一致，例如國稅并非一定由中央政府征收，地方稅也不必然由地方政府征收。在此，首應(yīng)考慮的是實(shí)用性（可行性）原則，由何種層級(jí)的政府征收最能降低稽征的成本、提高稽征的行政效率。而對(duì)于課稅的標(biāo)的以及課稅的資料、可能擁有最好資訊的某層級(jí)的政府，稅收行政權(quán)即應(yīng)劃歸于其，以利稽征。例如，對(duì)于公司所得稅，中央政府能有較完整的資訊掌握該公司的境內(nèi)及境外所得。反之，在財(cái)產(chǎn)稅上，地方政府則立于較佳的地位，更易進(jìn)行財(cái)產(chǎn)價(jià)值的估計(jì)。因此，公司所得稅的稅收行政權(quán)宜劃歸中央政府，而財(cái)產(chǎn)稅的稅收行政權(quán)則劃歸地方政府。稅收行政權(quán)雖然歸屬不同層級(jí)的公法人主體，但如為達(dá)成確保法律秩序與經(jīng)濟(jì)秩序的統(tǒng)一，維持課稅的平等與競(jìng)爭(zhēng)中立性的目標(biāo)，則透過統(tǒng)一的稅務(wù)行政，也較能促進(jìn)此一目的之達(dá)成。換言之，稅收的課征如能透過適用全國一致的稽征程序（例如稅收稽征法）、行政救濟(jì)程序訴愿法及行政訴訟法以及全國統(tǒng)一的行政規(guī)則，并采取全國統(tǒng)一的稅務(wù)人員教育訓(xùn)練及在職進(jìn)修制度，當(dāng)較能促進(jìn)稅法的規(guī)定，在全國統(tǒng)一的公平適用。（注：參見陳清秀：《稅法總論》，105～106頁，臺(tái)北，元照出版有限公司，2008。）

3.關(guān)于稅收司法權(quán)的爭(zhēng)議

理論界對(duì)稅權(quán)中是否包括稅收司法權(quán)，分歧和爭(zhēng)議非常大。有學(xué)者認(rèn)為課稅管轄權(quán)是主權(quán)的屬性之一，其包括立法管轄權(quán)、行政管轄權(quán)和司法管轄權(quán)。司法管轄權(quán)是裁判關(guān)于稅捐法之解釋的爭(zhēng)點(diǎn)。該三種權(quán)力在現(xiàn)代主權(quán)國家系分立的（注：關(guān)于國家權(quán)力可按照其職能進(jìn)行分解的觀念，應(yīng)當(dāng)是古希臘偉大的思想家亞里士多德對(duì)人類法律、政治文明做出的諸多杰出貢獻(xiàn)之一。國家權(quán)力分立思想的設(shè)計(jì)者是英國革命時(shí)代的思想家哈靈頓的共和制的構(gòu)想。哈靈頓雖然沒有明確地劃分國家權(quán)力內(nèi)容，但他初步提出了國家權(quán)力機(jī)構(gòu)的劃分。洛克在總結(jié)作為英國革命的結(jié)局的現(xiàn)實(shí)政治權(quán)力構(gòu)架的基礎(chǔ)上，提出國家權(quán)力主要分為立法權(quán)、執(zhí)行權(quán)和對(duì)外權(quán)。人們普遍熟悉的是孟德斯鳩的分權(quán)理論。孟德斯鳩提出的分權(quán)的理由著眼點(diǎn)是保障公民的政治自由。孟德斯鳩認(rèn)為，一個(gè)國家的權(quán)力分為立法權(quán)、行政權(quán)和司法權(quán)。無論是其中哪兩種權(quán)力集中于同一個(gè)人或同一個(gè)機(jī)關(guān)，都將使公民喪失政治自由。如果三種權(quán)力集中于同一個(gè)人、或同一個(gè)機(jī)關(guān)，更是政治自由的喪失。因此，權(quán)力必須分立。權(quán)力分立是將立法權(quán)、行政權(quán)和司法權(quán)交給三個(gè)不同的機(jī)關(guān)去行使。參見張恒山：《論分權(quán)的理由與反駁》，載《江蘇行政學(xué)院學(xué)報(bào)》，2004（6）。），此即國家權(quán)力區(qū)分的制度。（注：參見黃茂榮等譯：《國際稅法導(dǎo)論（1）》，載《植根雜志》，2008（3）。）有學(xué)者認(rèn)為因司法權(quán)為中央專屬權(quán)，不宜分割劃分，蓋其具有消極性與被動(dòng)性；司法制度由中央立法并執(zhí)行，其具有全國一致之性質(zhì)，故司法權(quán)為中央專屬權(quán)而非地方課稅權(quán)之所及。（注：參見劉正偉：《憲法上地方課稅自主權(quán)之研究》，臺(tái)灣大學(xué)2005年碩士學(xué)位論文，76頁。）該學(xué)者認(rèn)為中央稅權(quán)內(nèi)容包含司法權(quán)，但由于司法權(quán)的性質(zhì)，排除了地方稅權(quán)的司法屬性。有學(xué)者認(rèn)為他們并不否認(rèn)社會(huì)成員中的少數(shù)先進(jìn)分子的存在，但就整體而言，每個(gè)人都是在為了個(gè)人的私利而奮斗，都有可能為了私欲而損害公共利益。因此他們主張權(quán)力分立，不同的權(quán)力分設(shè)不同的機(jī)構(gòu)，從而將橫向的課稅權(quán)分為稅收立法權(quán)、稅收征收權(quán)、稅收司法權(quán)和稅收違憲審查權(quán)，以便對(duì)課稅權(quán)從制度上進(jìn)行根本約束。他們也認(rèn)為地方課稅權(quán)不具有司法權(quán)屬性，只不過他們更進(jìn)一步認(rèn)為中央稅權(quán)不僅包括司法權(quán)，而且包括稅收違憲審查權(quán)。（注：參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，38～52頁，北京，北京大學(xué)出版社，2004。）當(dāng)然也有眾多學(xué)者不同意此種觀點(diǎn)。（注：有些學(xué)者或許會(huì)認(rèn)為征稅權(quán)中應(yīng)當(dāng)包括稅收司法權(quán)。筆者認(rèn)為，司法權(quán)盡管屬于國家權(quán)力體系中不可忽視的一支，征稅權(quán)當(dāng)中并不具有司法權(quán)屬性，征稅權(quán)作為實(shí)質(zhì)上的一種收入獲得權(quán)，其主要通過立法創(chuàng)制，并通過行政權(quán)的運(yùn)作而征收入庫，最終稅收收入的分配與支出亦是在通過歸屬于立法性質(zhì)的財(cái)政預(yù)算權(quán)得到安排。司法權(quán)本質(zhì)上是通過闡釋法律含義，來解決法律執(zhí)行過程中的法律爭(zhēng)議，故司法權(quán)不應(yīng)被融入征稅權(quán)之中，在我國，司法權(quán)是獨(dú)立于征稅權(quán)之外的另一種國家公權(quán)力。參見劉書燃：《稅收與國家征稅權(quán)之橫向解構(gòu)——一種公法視角下對(duì)“稅權(quán)”的解讀》，載《法治論叢》，2008（2）。另請(qǐng)參見徐孟洲主編：《稅法原理》，92～119頁，北京，中國人民大學(xué)出版社，2008；張守文：《稅權(quán)的定位與分配》，載《法商研究》，2000（1）；張守文：《稅法原理》，4版，60～79頁，北京，北京大學(xué)出版社，2007；葛克昌：《國家學(xué)與國家法——社會(huì)國、租稅國與法治國理念》，155頁，臺(tái)北，月旦出版社，1996；葛克昌：《稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）》，76頁，北京，北京大學(xué)出版社，2004；陳清秀：《稅法總論》，84頁，臺(tái)北，元照出版有限公司，2008。）

司法，即法律的適用，一般是指國家的專門司法機(jī)關(guān)根據(jù)法定的職權(quán)和法定的程序，具體應(yīng)用各種法律裁判案件的專門活動(dòng)。在我國行使國家司法權(quán)的國家機(jī)構(gòu)，狹義的是指國家審判機(jī)關(guān)，即人民法院，廣義的是指行使國家審判權(quán)、檢察權(quán)、偵查權(quán)和管理司法行政的國家機(jī)關(guān)，即人民法院、人民檢察院、公安廳（局）和司法行政機(jī)關(guān)。從憲政體制的角度來看，司法權(quán)是相對(duì)于立法權(quán)、行政權(quán)的第三種國家權(quán)力。相對(duì)于行政權(quán)力來說，司法權(quán)力是一種規(guī)范的運(yùn)用性商談，屬于規(guī)范層面的事情。而對(duì)于立法權(quán)而言，司法權(quán)則不但是一種規(guī)范性的權(quán)力，而且包括執(zhí)行的權(quán)力。（注：參見程春明、泮偉江：《現(xiàn)代社會(huì)中的司法權(quán)——由中國法律的實(shí)效性問題檢討司法權(quán)的性質(zhì)（下）》，載《中國司法》，2005（10）。）司法機(jī)構(gòu)的使命則在于對(duì)具體案件進(jìn)行裁判，并通過將一般的法律規(guī)則適用到個(gè)案之中，解決業(yè)已發(fā)生的利益爭(zhēng)端。從司法權(quán)存在的本來目的來看，其功能就是以權(quán)威的方式解決那些業(yè)已發(fā)生的利益爭(zhēng)端，并使得各項(xiàng)法律透過具體案件得到實(shí)施。這似乎是不言而喻的。相對(duì)于立法權(quán)而言，司法權(quán)是一種裁判權(quán)，并且是通過將一般的法律規(guī)則適用于具體案件，來發(fā)揮其裁判案件的功能。司法裁判者與法律的實(shí)施不應(yīng)有任何直接的利害關(guān)系，并且一般也不僅僅代表國家、社會(huì)及政府的利益，而要在發(fā)生爭(zhēng)執(zhí)的對(duì)立利益之間保持居中裁判的地位，并依據(jù)法律的規(guī)定對(duì)利益爭(zhēng)端作出終局性裁判。司法機(jī)構(gòu)通過裁判活動(dòng)，不僅要以公平的方式解決業(yè)已發(fā)生的爭(zhēng)端，而且承擔(dān)著維護(hù)國家法律統(tǒng)一實(shí)施的使命。尤其是在現(xiàn)代法治國家，終審法院要對(duì)法律的統(tǒng)一實(shí)施甚至憲法的解釋發(fā)揮重大的作用。（注：參見陳瑞華：《司法權(quán)的性質(zhì)——以刑事司法為范例的分析》，載《法學(xué)研究》，2000（5）。）

在現(xiàn)代的法治社會(huì)里，司法權(quán)是最重要的權(quán)力。它是法律生命得以延續(xù)之所系，也是權(quán)力正常運(yùn)作的基本保障，更是權(quán)利和社會(huì)正義的最后一道防線。它是憲法性的權(quán)力，也是中立的權(quán)力，更是社會(huì)的權(quán)力。

在現(xiàn)代法治社會(huì)，合法性成為權(quán)力行使的第一原則，立法權(quán)和行政權(quán)都要接受合法性審查，而合法性判斷的主體只能是法院。這就使司法權(quán)取得了評(píng)價(jià)立法權(quán)和行政權(quán)的主體地位。具體來說，現(xiàn)代社會(huì)司法權(quán)的重要性表現(xiàn)在三個(gè)方面：

第一，司法是法律生命之所系。法律是在運(yùn)動(dòng)中實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值的，只有在司法中法律才能成為法律，否則，法律只不過是一張紙或一個(gè)死的規(guī)則，它只具有文化意義而沒有規(guī)范意義。因此，可以說沒有司法就沒有法律。同時(shí)，無論是制定法還是習(xí)慣法，在不同的司法制度與不同的法官手里其結(jié)果會(huì)有很大的差異。司法制度的優(yōu)劣對(duì)法律的可預(yù)測(cè)性影響極大。而法律的根本作用就在于它的可預(yù)測(cè)性，其為人們的行為提供一個(gè)可以預(yù)測(cè)結(jié)果的規(guī)范。就這一點(diǎn)來說，司法也是法律的生命之所系，有什么樣的司法就有什么樣的法律。所謂法治，要言之，就是規(guī)則主治，雖然規(guī)范的確定性是有限的，但是，追求法律的確定性是法治社會(huì)首要的道德義務(wù)。這一道德義務(wù)將司法推向了前臺(tái)。

第二，司法是權(quán)力正常運(yùn)作的保障。任何社會(huì)的正常運(yùn)作都離不開權(quán)力的有效運(yùn)作和權(quán)力濫用的防止，這兩方面都離不開司法的介入。具體來說可以分成三方面：一是政治權(quán)力對(duì)社會(huì)的管理與服務(wù)最終都離不開司法。現(xiàn)代社會(huì)權(quán)力對(duì)社會(huì)的推進(jìn)與改造主要通過立法的形式來實(shí)現(xiàn)。而立法的目的只有通過司法才能正確貫徹。現(xiàn)代行政權(quán)擔(dān)負(fù)對(duì)社會(huì)的管理和服務(wù)雙重功能，這兩大功能本身及其實(shí)現(xiàn)離不開司法。二是不同權(quán)力間的權(quán)限糾紛離不開司法的裁決。當(dāng)立法權(quán)與行政權(quán)存在不協(xié)調(diào)時(shí)，需要司法權(quán)來評(píng)判；當(dāng)不同層級(jí)的立法權(quán)之間、不同層級(jí)的行政權(quán)之間產(chǎn)生不協(xié)調(diào)時(shí)，同樣要司法權(quán)來評(píng)判。三是對(duì)權(quán)力濫用的控制離不開司法。例如，立法權(quán)是否符合憲法、是否符合一般價(jià)值要由司法裁決，行政行為是否符合法律也離不開司法的裁決，形形色色的權(quán)力腐敗更離不開司法權(quán)的最終裁判。正是司法的介入將不同權(quán)力的沖突由實(shí)力的較量轉(zhuǎn)化為說理，轉(zhuǎn)化為法律問題，以保障權(quán)力的正常運(yùn)作，防止權(quán)力的暴力化傾向以及不同權(quán)力間的暴力沖突。

第三，司法之所以重要還在于司法是權(quán)利保障和社會(huì)公正的最后防線。權(quán)利的有無最終得由司法來確認(rèn)，相互沖突的權(quán)利主張要通過司法來裁決，受到損害的權(quán)利需要司法來給予救濟(jì)。這些都告訴我們一個(gè)道理：司法是人權(quán)的保障。在現(xiàn)代社會(huì)中，司法還是社會(huì)公正的最后一條防線，司法失正將使社會(huì)失去起碼的公正，使人民失去對(duì)政府的信任與信心。所以，司法是一個(gè)社會(huì)得以正常運(yùn)作的基本保障。

司法權(quán)的性質(zhì)可以從不同視角來認(rèn)識(shí)。從司法權(quán)的規(guī)范依據(jù)來看，司法權(quán)是憲法位階的權(quán)力；從司法權(quán)的行為特征來看，司法權(quán)是裁判權(quán)；從司法權(quán)的歸屬來看，司法權(quán)是社會(huì)權(quán)力，或主要屬社會(huì)權(quán)力。司法權(quán)的社會(huì)屬性源自司法權(quán)是受制于社會(huì)并為社會(huì)服務(wù)的權(quán)力，它只是從維護(hù)法律的尊嚴(yán)中獲取利益。司法權(quán)的社會(huì)性也源于在國家與社會(huì)的對(duì)立中，它是站在社會(huì)一邊控制國家的，或者是站在中立的立場(chǎng)上對(duì)社會(huì)與國家間的沖突作出裁決，是社會(huì)自治和社會(huì)利益的維護(hù)者。在康德那里，司法權(quán)是明顯地站在社會(huì)一方的；在黑格爾的市民社會(huì)理論中，司法權(quán)也是被明確劃在社會(huì)一方的，是與政治國家對(duì)立的；早年的恩格斯也認(rèn)為司法權(quán)是社會(huì)的。（注：參見周永坤：《司法權(quán)的性質(zhì)與司法改革戰(zhàn)略》，載《金陵法律評(píng)論》，2003年秋季卷。）

“無救濟(jì)則無權(quán)利”，盡管稅法中的各種權(quán)利面臨行政強(qiáng)制權(quán)的濫用和納稅人利益沖動(dòng)的侵蝕，但是囿于司法權(quán)的自身性質(zhì)和特點(diǎn)，還不宜將司法權(quán)涵攝于稅權(quán)內(nèi)容之中。無論是國家的稅收權(quán)益，還是國民的稅收權(quán)益，仍然會(huì)得到司法權(quán)的保護(hù)和確認(rèn)。這是因?yàn)榇韲液蜕鐣?huì)行使司法權(quán)的司法機(jī)關(guān)會(huì)獨(dú)立地、居中地進(jìn)行公允評(píng)判、裁決。司法機(jī)關(guān)的裁判活動(dòng)仍然是防止稅收行政機(jī)關(guān)濫用自己的權(quán)力和制止納稅人權(quán)利濫用，維系公共利益與私人利益相互尊重、相互促進(jìn)的重要保障。同時(shí)這也是以私權(quán)制約公權(quán)和司法權(quán)制約立法權(quán)以及行政權(quán)的必然要求。司法權(quán)多為中央專屬權(quán)，不宜分割劃分，因其具有消極、被動(dòng)性質(zhì)（即不告不理原則），且具有全國一致之性質(zhì)，故其不在地方。（注：參見葛克昌：《稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）》，167頁，北京，北京大學(xué)出版社，2004。）

政府稅權(quán)作為一種公權(quán)力，先天存在暴力、自我膨脹等弊癥。誠如馬歇爾大法官所言：征稅權(quán)力是事關(guān)毀滅的權(quán)力。（注：See Mcculloch v.The State of Maryland et al.，1U.S.31（1819）.）并且在政府的所有權(quán)力中，征稅權(quán)是最強(qiáng)大、最容易被濫用的權(quán)力。（注：See Loan Association v.Topeka，8U.S.65（1874）.）政府征稅權(quán)內(nèi)在地包含著的擴(kuò)張本能，決定了它對(duì)人們的政治經(jīng)濟(jì)生活的影響可能比任何政治權(quán)力都更具有普遍性、持久性和深遠(yuǎn)意義。（注：參見全承相、吳彩虹：《政府征稅權(quán)的擴(kuò)張本性及其內(nèi)外約束》，載《湖南科技大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》，2012（6）。）從理論上說，任何公權(quán)力的運(yùn)行都必須遵循謙抑原理。（注：參見葉姍：《中央銀行何以理應(yīng)謙抑行使貨幣發(fā)行權(quán)》，載《學(xué)術(shù)論壇》，2009（2）。）隨著稅權(quán)行使所導(dǎo)致的社會(huì)治理危機(jī)日益顯現(xiàn)，解決稅權(quán)的恣意與傲慢問題更加迫在眉睫。

現(xiàn)代國家是依賴強(qiáng)大政治權(quán)力建立的稅收國家，受國家干預(yù)理論影響，以及基于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)周期的需要，稅法不僅是國家生存之保障，也成為干預(yù)經(jīng)濟(jì)之手柄，于是稅法領(lǐng)域最顯著的特征是公權(quán)太過強(qiáng)大，私權(quán)太過弱小；而如果任由此狀況存在，過于強(qiáng)大的公權(quán)不僅不利于私權(quán)的保護(hù)，而且由于與之相對(duì)應(yīng)的私權(quán)過于弱小，將使公權(quán)缺乏制衡的對(duì)手而變得極其危險(xiǎn)。（注：參見王惠：《試論稅法謙抑性》，載《稅務(wù)研究》，2011（2）。）

國家、政府或立法機(jī)構(gòu)這類組織較之個(gè)人并非更具公平、有效使用財(cái)產(chǎn)的能力，他們的立法、行政活動(dòng)可能比個(gè)人更少擁有理性。而作為擬人化的公共組織，國家與政府（尤其是代表國家或政府的官員）在某種意義上也是經(jīng)濟(jì)人，也有追逐財(cái)富的貪婪，有時(shí)其獨(dú)立利益并非與社會(huì)利益一致而總是出現(xiàn)財(cái)政目標(biāo)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)偏離，如不再限制，必定從稅收和稅法上反映出來，由此造成私人財(cái)富的不安全和社會(huì)財(cái)富的浪費(fèi)。故稅權(quán)行使不可無度，更不可能代替市場(chǎng)而成為調(diào)節(jié)整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的決定性力量。

對(duì)國家而言，“謙抑”意味著國家征稅應(yīng)當(dāng)有限、節(jié)制、節(jié)儉，其內(nèi)在要求是國家稅權(quán)的自我克制，通過稅收立法來劃定征稅的范圍、數(shù)量，征納稅雙方權(quán)利（權(quán)力）義務(wù)，征納稅程序以及違法處罰程序等。對(duì)政府而言，謙抑性要求政府不得高估自己的能力、以正義守護(hù)者自居甚至對(duì)所有的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和社會(huì)矛盾加以強(qiáng)勢(shì)干預(yù)，肆意闖入經(jīng)濟(jì)自治領(lǐng)域、增加商品和服務(wù)的成本而導(dǎo)致社會(huì)經(jīng)濟(jì)失去活力，要求政府收斂其稅權(quán)，做到稅款“聚之有度，取之有道，用之有方”。而在具體的稅收法律關(guān)系中，征稅機(jī)關(guān)及其工作人員的“謙抑”包括謙和、謙讓、謙遜之意；他們應(yīng)明白“權(quán)力越謙抑，權(quán)利越自覺”的道理，堅(jiān)守納稅人權(quán)利本位理念，以真誠謙和、熱情周到、仁愛寬宏的態(tài)度對(duì)待納稅人。（注：參見王惠：《再論稅法謙抑性——兼論稅權(quán)謙抑與結(jié)構(gòu)性減稅》，載《江西社會(huì)科學(xué)》，2012（4）。）

（二）國民稅權(quán)

所謂國民稅權(quán)，是指在稅收法律關(guān)系中，作為涉稅主體一方的國民，亦即全體納稅人所擁有的權(quán)力和權(quán)利的合稱。其不僅是征、納稅活動(dòng)中，相對(duì)于征稅主體而言的一個(gè)經(jīng)濟(jì)范疇和法律范疇，也是一個(gè)與政府所享有的稅收權(quán)力和權(quán)利對(duì)等的概念。（注：參見劉冰：《國民稅權(quán)的內(nèi)涵界定及其引申》，載《改革》，2009（11）。）

國民的稅權(quán)來自現(xiàn)代國家主權(quán)直接歸屬于國民的民主政治體制要求。既然主權(quán)屬于國民，那么作為主權(quán)的派生物的稅權(quán)理當(dāng)歸屬于國民。從主體要素和國民主權(quán)的角度看，稅權(quán)是國民基于主權(quán)享有者身份而享有的權(quán)利，不論該國民是否直接向國家繳納稅款，均依法享有稅權(quán)。從稅收是國民享受國家公共產(chǎn)品服務(wù)的對(duì)價(jià)看，國民稅權(quán)是納稅人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)所衍生的權(quán)利，是國民在承擔(dān)讓渡財(cái)產(chǎn)所有權(quán)義務(wù)的前提下享有的權(quán)利。國民納稅意味著喪失了部分的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，但同時(shí)獲得了以特定的方式參與稅收事務(wù)的權(quán)利。

國民稅權(quán)是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的應(yīng)有之義，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)是生存權(quán)之物質(zhì)保障，由此可見其重要性。國民稅權(quán)可以分為憲法層面上的和稅法層面上的。現(xiàn)代法治社會(huì)里，權(quán)利義務(wù)具有一致性、對(duì)等性。國民的納稅義務(wù)對(duì)應(yīng)了國家的稅權(quán)。國家在享有稅權(quán)的同時(shí)，也必須承擔(dān)一定的職責(zé)，那就是對(duì)國民稅權(quán)的尊重，即應(yīng)自覺地把稅收開征、征管、使用置于國民意志的安排之下。在具體的稅收法律關(guān)系中，國家和國民都應(yīng)互相尊重對(duì)方的權(quán)利和履行自己的義務(wù)，從而使利益在兩者之間得到較優(yōu)的配置。

由于稅收牽涉的是社會(huì)公共利益，而不僅僅是某個(gè)特定的民事主體個(gè)人的利益，所以國民稅權(quán)首先體現(xiàn)為國民整體上的權(quán)利，這是憲法層面的權(quán)利，即稅收決定權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收使用權(quán)以及稅收監(jiān)督權(quán)。（注：有學(xué)者將國民稅權(quán)在憲法層面上的權(quán)利歸納為財(cái)產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)、平等權(quán)、自由權(quán)。參見楊衛(wèi)紅：《從稅權(quán)控制的視角看納稅人權(quán)利的劃分》，載《揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào)》，2010（1）。）其次體現(xiàn)為一系列國民個(gè)體權(quán)利，這是稅法層面的權(quán)利。這通常是指在稅收征收管理法中所確定的在明確納稅義務(wù)的前提下，納稅人在稅收征納過程中所享有的一系列權(quán)利。（注：有學(xué)者將國民的基本稅權(quán)概括為七點(diǎn)：（1）最低生活費(fèi)等非課稅權(quán)利；（2）接受“正當(dāng)程序”的權(quán)利；（3）對(duì)違法課稅處分等有接受救濟(jì)的權(quán)利；（4）管理租稅征收和用途等權(quán)利；（5）工薪階層納稅者權(quán)利；（6）納稅者的個(gè)人秘密保護(hù)；（7）要求公開情報(bào)和參加財(cái)政預(yù)算安排的權(quán)利；等等。并且他還認(rèn)為國民基本稅權(quán)問題是一系列稅法基本理論問題研究的出發(fā)點(diǎn)和基本立場(chǎng)，因此，應(yīng)當(dāng)將維護(hù)納稅者基本權(quán)利貫穿于稅法理論的始終。只有把國民基本稅權(quán)作為稅法研究的核心概念，并在這種理論框架下研究稅法的理論問題，才可能解決稅法學(xué)的基本認(rèn)識(shí)問題、本質(zhì)問題。同時(shí)他還主張國民基本稅權(quán)的具體化和現(xiàn)實(shí)化的程度，反映著一個(gè)國家的民主、和平與福利以及人權(quán)等等的保障水平。因?yàn)?1世紀(jì)國家社會(huì)的和平、福利以及人權(quán)等的保障，是由國際社會(huì)各國的納稅者基本權(quán)的具體化和現(xiàn)實(shí)化的程度來決定的。參見［日］北野弘久、姚軒鴿：《21世紀(jì)是和平·福利的租稅國家社會(huì)》，載《中國經(jīng)濟(jì)時(shí)報(bào)》，2005-06-23，第4版。）比如《中華人民共和國稅收征收管理法》第8條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況；納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密；稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密；納稅人依法享有申請(qǐng)減稅、免稅、退稅的權(quán)利；納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的決定，享有陳述權(quán)、申辯權(quán)；依法享有申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟、請(qǐng)求國家賠償?shù)葯?quán)利；納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)控告和檢舉稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員的違法違紀(jì)行為。國民整體稅權(quán)是國民個(gè)體稅權(quán)實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)。國家稅權(quán)與國民稅權(quán)存在博弈和制衡關(guān)系，并最終決定稅收在整個(gè)國民收入分配中的比例。

1.稅收決定權(quán)

西方憲政發(fā)達(dá)史告訴我們，稅權(quán)是國家主權(quán)不可分割的有機(jī)組成部分，屬于一國“財(cái)政主權(quán)”的范疇，就權(quán)力主體而言，稅權(quán)的最終“所有者”和“受益者”是人民，代議機(jī)關(guān)是稅權(quán)的“占有者”，而行政機(jī)關(guān)僅僅是稅權(quán)的具體執(zhí)行者和“使用者”。因此，經(jīng)人民同意由“代議機(jī)關(guān)”代表納稅人掌握國家的“錢袋子”是西方憲政諸國普遍的制度安排和憲法通例。（注：參見劉麗：《稅權(quán)的憲政解讀：概念重構(gòu)抑或正本清源》，載《湖南大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》，2011（6）。）

稅收決定權(quán)即國民決定稅收課征及課征要素的權(quán)利。國民的稅收決定權(quán)來源于體現(xiàn)“無代表，不納稅”的稅收法定主義原則。依據(jù)稅收法定主義原則，國家關(guān)于稅收基本事務(wù)的決策應(yīng)由代表國民意志的立法機(jī)關(guān)以頒布稅法的方式來決定。稅收的各構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定，沒有法律依據(jù)，任何行政機(jī)關(guān)不得征稅或減免稅收。國民有權(quán)以法律規(guī)定的形式參與稅法的討論和制定，有權(quán)對(duì)稅收立法發(fā)表自己的意見和看法。

2.稅收知情權(quán)

知情權(quán)不僅僅局限于知道和了解國家的法律、法規(guī)以及執(zhí)政黨的大政方針，還應(yīng)當(dāng)包括政府掌握的一切關(guān)系到公民權(quán)利和利益、公民個(gè)人想了解并且應(yīng)當(dāng)讓公民個(gè)人了解的其他信息。知情權(quán)是個(gè)人生存權(quán)與發(fā)展權(quán)的一部分，是民主社會(huì)的基石。公民的知情權(quán)是公民的基本權(quán)利之一，是公民參與國家管理、保護(hù)自身利益的前提。對(duì)于國民稅權(quán)來說，稅收知情權(quán)是國民對(duì)本人、本國乃至世界稅收狀況、稅收征管狀況、稅權(quán)實(shí)現(xiàn)和保護(hù)狀況等有關(guān)信息獲得的權(quán)利，是納稅人稅收參與權(quán)實(shí)現(xiàn)的前提，也是納稅人稅權(quán)保護(hù)的必要民主程序。（注：參見單飛躍、王霞：《納稅人稅權(quán)研究》，載《中國法學(xué)》，2004（4）。）

在我國，國民的稅收知情權(quán)在理論上已有論述，如有學(xué)者提出：“國民個(gè)人同樣也可以享有稅權(quán)，即有關(guān)稅收的權(quán)利，如稅收知情權(quán)、稅收籌劃?rùn)?quán)等”（注：張守文：《稅權(quán)的定位與分配》，載《法商研究》，2000（1）。），但目前仍然缺乏現(xiàn)實(shí)的法律依據(jù)，還沒有被確認(rèn)為納稅人的實(shí)在權(quán)利。從表面來看，現(xiàn)行的《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則中似乎規(guī)定了納稅人稅收知情權(quán)的內(nèi)容，但并未提到納稅人應(yīng)當(dāng)有權(quán)了解稅收征收之前的稅法要素的確定過程和稅收征收以后的使用情況。因此，每年全國人民代表大會(huì)開會(huì)審議預(yù)決算后，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)及時(shí)公布相關(guān)數(shù)字，以使全體國民獲得相關(guān)財(cái)政收支情況信息。這些信息對(duì)于全體納稅人而言，是直接關(guān)系其切身利益的信息。

要落實(shí)國民的監(jiān)督權(quán)，就必須使其真正享有知情權(quán)。知情權(quán)本來就是納稅人的一項(xiàng)重要權(quán)利，同時(shí)也是每個(gè)國民都應(yīng)擁有的憲法性權(quán)利。據(jù)此，納稅人應(yīng)當(dāng)有權(quán)知道稅收的征收依據(jù)和如何征收，知曉稅款的去向，以及國家是否為自己提供了品質(zhì)與數(shù)量相應(yīng)的公共物品；有權(quán)知道自己的國家承受的負(fù)債是多少，是否潛伏著財(cái)政危機(jī)；等等。這樣，才能更好地對(duì)政府的預(yù)算行為、稅收行為、發(fā)債行為等進(jìn)行監(jiān)督，真正落實(shí)憲法賦予的監(jiān)督權(quán)。反之，如果國民不能充分行使其知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，不清楚稅款的用途，就有可能對(duì)政府的征稅行為、支出行為和舉債行為的合法性產(chǎn)生懷疑，可能會(huì)因此從事稅收逃避的行為，以及其他不遵從法律的行為，而這些行為，都會(huì)導(dǎo)致財(cái)政狀況的惡化，并形成一種惡性循環(huán)的“取予關(guān)系”，進(jìn)而可能誘發(fā)財(cái)政危機(jī)。（注：參見張守文：《財(cái)政危機(jī)中的憲政問題》，載《法學(xué)》，2003（9）。）

3.稅收使用權(quán)

為何現(xiàn)代民主憲政肯認(rèn)國家或公權(quán)力機(jī)關(guān)對(duì)于其轄區(qū)之人、事或物有課稅權(quán)？主要是因?yàn)閲一蚬珯?quán)力機(jī)關(guān)對(duì)于其轄區(qū)之人提供非國家或公權(quán)力機(jī)關(guān)不得、不能或不愿提供之公共服務(wù)。稅收的全部意義在于保障國民對(duì)公共設(shè)施和利益的享受和滿足，以獲得其自身通過私權(quán)的運(yùn)行所無法實(shí)現(xiàn)的生存與發(fā)展的必要條件。沒有這些服務(wù)，其社會(huì)生活將因市場(chǎng)失效而轉(zhuǎn)為不安全或無效率。此即國家機(jī)能或政府機(jī)能。（注：參見黃茂榮：《稅法總論——法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，增訂二版，第一冊(cè)，5～6頁，臺(tái)北，植根法學(xué)叢書編輯室編輯，2005。）因此，稅權(quán)首先反映的就是國民對(duì)稅收的使用權(quán)，這種使用權(quán)指的是國民對(duì)國家所提供的公共產(chǎn)品“免費(fèi)”使用的權(quán)利。

據(jù)統(tǒng)計(jì)，1982年至2005年期間，我國財(cái)政支出的前三項(xiàng)中，比重最大的是行政管理費(fèi)，其次是經(jīng)濟(jì)建設(shè)費(fèi)，而直接民生領(lǐng)域的文教、科學(xué)、衛(wèi)生、社會(huì)保障支出所占比重最小。在此期間，文教、科學(xué)、衛(wèi)生、社會(huì)保障支出增長(zhǎng)了36倍，而行政管理費(fèi)則大幅攀升到了76倍。（注：參見思源：《中國財(cái)政支出結(jié)構(gòu)的過去、現(xiàn)在與未來——建立民生財(cái)政的設(shè)想》，載《炎黃春秋》，2008（4）。）盡管從1998年起，中國就向全世界宣布要從“建設(shè)型財(cái)政”向“公共財(cái)政”轉(zhuǎn)變，但是近年來國民在教育、醫(yī)療以及住房等方面的負(fù)擔(dān)仍然居高不下，這與全體國民的稅收付出不成比例，有違國民的稅收使用權(quán)。當(dāng)然，國民對(duì)公共產(chǎn)品的享受不具有排他性，并且也不能與他人利益相抵觸。

4.稅收監(jiān)督權(quán)

稅收監(jiān)督權(quán)是指國民為了全體納稅人利益，對(duì)國家機(jī)關(guān)的稅款繳納、征管和使用等各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)督的權(quán)利。國民的稅收監(jiān)督權(quán)既來源于其財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，也來源于憲法的規(guī)定。比如《中華人民共和國憲法》第41條中規(guī)定，“中華人民共和國公民對(duì)于任何國家機(jī)關(guān)和國家工作人員，有提出批評(píng)和建議的權(quán)利；對(duì)于任何國家機(jī)關(guān)和國家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國家機(jī)關(guān)提出申訴、控告或者檢舉的權(quán)利”。為確保交付的財(cái)產(chǎn)真正被用于國民、滿足國民對(duì)公共產(chǎn)品的消費(fèi)需要，國民對(duì)于國家稅款的用途、去向應(yīng)有相當(dāng)程度的知情權(quán)、質(zhì)詢權(quán)、批評(píng)建議權(quán)，甚至可以允許國民有啟動(dòng)法定程序予以矯正的權(quán)利。

承認(rèn)納稅人訴訟的根據(jù)在于：公共資金的違法支出，意味著納稅人本可以不被課以相應(yīng)部分的稅金，在每一納稅人被多課稅的意義上，納稅人有訴之利益。20世紀(jì)90年代初，日本興起一類以納稅人身份提起的要求公開交際費(fèi)開支的訴訟。其中針對(duì)大阪府知事交際費(fèi)案和針對(duì)厲木縣知事交際費(fèi)案，一直打到最高裁判所。兩案的高等裁判所判決，傾向于要求全面公開交際費(fèi)的開支情況，但最高裁判所卻傾向于限定公開的范圍，撤銷了兩案的高等裁判所判決、發(fā)回重審。此后，東京高等裁判所就東京都知事交際費(fèi)案，在最高裁判所判決的范圍內(nèi)，作出盡可能多公開的判決。（注：參見梁慧星：《開放納稅人訴訟以私權(quán)制衡公權(quán)》，載《人民法院報(bào)》，2001-04-13，第3版。）

中國2006年也發(fā)生了納稅人訴訟，但很可惜的是沒有得到法院支持。2005年湖南省常寧市財(cái)政局違反財(cái)政年度預(yù)算、違反購買公車的標(biāo)準(zhǔn)和購車定額購置了兩臺(tái)價(jià)值40萬元的小轎車。當(dāng)事人蔣石林在發(fā)現(xiàn)常寧市財(cái)政局此項(xiàng)違法行為后，及時(shí)向有關(guān)主管部門反映情況并要求常寧市財(cái)政局予以答復(fù)。在沒有收到答復(fù)的情況下，蔣石林于2006年4月3日向常寧市人民法院提起行政訴訟，要求法院認(rèn)定該財(cái)政局依法履行答復(fù)義務(wù)、認(rèn)定該購車行為違法，并將違法購置的轎車收回國庫，以維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。但法院以不符合行政訴訟受案范圍為由裁定不予受理。其實(shí)，“如果說存在障礙的話，只是程序法上所謂訴之利益、所謂當(dāng)事人適格的理論。理論既然是人提出的，當(dāng)然應(yīng)根據(jù)實(shí)踐檢驗(yàn)的結(jié)果，予以修正”（注：梁慧星：《開放納稅人訴訟以私權(quán)制衡公權(quán)》，載《人民法院報(bào)》，2001-04-13，第3版。）。果真如此，國民稅收監(jiān)督權(quán)就可以得到更好的落實(shí)，國民的稅權(quán)就可以得到更好的維護(hù)。（注：由于國民稅權(quán)非本書研究的重點(diǎn)，下文將不再對(duì)之進(jìn)行專門探討。）

我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)改革中的國民稅權(quán)問題，集中體現(xiàn)為國民稅權(quán)長(zhǎng)期缺失這一基本現(xiàn)狀。其不僅表現(xiàn)在國民整體稅權(quán)形同虛設(shè)，國民個(gè)體稅權(quán)零亂無章；同時(shí)，也體現(xiàn)為國民應(yīng)有稅權(quán)的缺位，國民法定稅權(quán)的闕如，以及國民實(shí)有稅權(quán)的弱化。個(gè)中原因既有理論認(rèn)知的偏頗、體制陳舊的影響，又有法制建設(shè)層面的因素。（注：參見劉冰：《國民稅權(quán)的內(nèi)涵界定及其引申》，載《改革》，2009（11）。）

憲政的基本精神就是實(shí)現(xiàn)有限政府和權(quán)力制約。憲法不僅要授予國家以必要的權(quán)力，還應(yīng)當(dāng)有效地制約這種權(quán)力，授予權(quán)力的同時(shí)要更好地限定權(quán)力的邊界，規(guī)范權(quán)力的行使，以切實(shí)地保障公民的基本權(quán)利。在制約國家權(quán)力的諸種方式中，稅權(quán)控制不失為一種更為有力的方式，畢竟稅權(quán)是從經(jīng)濟(jì)大權(quán)上為國家權(quán)力的行使戴上了“緊箍咒”，使得國家在稅的征收與使用方面不能隨心所欲、“行者無疆”。

在我國，稅權(quán)控制對(duì)有限政府的實(shí)現(xiàn)具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，我國政府擁有幾乎不受法律約束和控制的權(quán)力，其原因主要是當(dāng)時(shí)政府的收入大部分是由工商稅和國家所有制經(jīng)濟(jì)企業(yè)上繳的利潤(rùn)構(gòu)成的，國家以此養(yǎng)活著自己，其行為當(dāng)然不受約束與監(jiān)督。而我國現(xiàn)行憲法對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的確認(rèn)不單純是受自由主義學(xué)說和天賦人權(quán)思想的影響，更主要的是考慮到“國家權(quán)力之惡”，防止公權(quán)力以各種借口恣意限制公民的基本權(quán)利，尤其是財(cái)產(chǎn)權(quán)，并進(jìn)而使得公民的其他權(quán)利因財(cái)產(chǎn)權(quán)的受限而受到影響。畢竟隨著政府收入越來越多地依賴于稅，納稅人的私人財(cái)產(chǎn)遭受政府任意侵犯的可能性會(huì)不斷增大，稅權(quán)控制的緊迫性也由此不斷增強(qiáng)。尤其是西方各國在推行福利制度的同時(shí)也不可避免地加重了公民的稅收負(fù)擔(dān)，使得局部社會(huì)矛盾進(jìn)一步激化。

如果沒有有效的稅權(quán)控制，國家就猶如斷了線的風(fēng)箏，納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)和人權(quán)的保障也就處于風(fēng)雨飄搖之中。同樣，控制住了稅權(quán)，就等于控制住了這只風(fēng)箏，風(fēng)箏飛得再高、再遠(yuǎn)，線卻始終牽在納稅人手中。（注：參見劉麗：《稅權(quán)的憲政解讀：概念重構(gòu)抑或正本清源》，載《湖南大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》，2011（6）。）

稅權(quán)是稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，對(duì)稅權(quán)的理解可以從稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭(zhēng)議中尋找端倪。（注：參見張富強(qiáng)：《論稅權(quán)二元結(jié)構(gòu)及其價(jià)值邏輯》，載《法學(xué)家》，2011（2）。）傳統(tǒng)的稅法理論視稅法為特別行政法，把稅的法律關(guān)系作為國民對(duì)國家的課稅權(quán)的服從關(guān)系來理解，其主張國家課稅權(quán)具有優(yōu)越性。現(xiàn)代的稅法理論將國家和納稅人的關(guān)系定性為債權(quán)者和債務(wù)者的互相對(duì)立的公法上的債務(wù)關(guān)系。國家課稅權(quán)應(yīng)被嚴(yán)格限制在法律規(guī)范的范圍內(nèi)，在稅的法律關(guān)系中權(quán)力因素已退居次要地位（或應(yīng)完全消失）。（注：參見［日］金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，19～20頁，北京，法律出版社，2004。）

“稅權(quán)”的權(quán)力主體是納稅人，而它在具體實(shí)踐中是通過經(jīng)由納稅人自身同意而產(chǎn)生的代議士來代表納稅人行使。它來源于每個(gè)納稅人對(duì)于保障自己權(quán)利的力量的放棄和讓渡，而它的根本目的是更有效地保障納稅人的權(quán)利和共同利益。因而我們可以說，“稅權(quán)”是以納稅人權(quán)利為基礎(chǔ)和歸依的。（注：參見王冬：《稅權(quán)理論的反思與重塑》，載《人民論壇》，2012（20）。）

不過，對(duì)納稅人而言，因?yàn)榧{稅意味著私有財(cái)產(chǎn)的減少，但與自己繳納的稅款的“對(duì)價(jià)”——公共產(chǎn)品并不會(huì)真正以對(duì)價(jià)的公共產(chǎn)品返還給具體的納稅人。這便產(chǎn)生納稅人個(gè)人利益與社會(huì)整體利益的沖突，結(jié)果是不可避免會(huì)出現(xiàn)偷逃稅等與社會(huì)利益、國家利益相違背的行為，故“謙抑性”要求納稅人從內(nèi)心產(chǎn)生對(duì)征稅權(quán)力的敬重和服從，抑制自己的違法沖動(dòng)，并對(duì)正當(dāng)合法的稅收征管行為采取支持、配合、寬容的態(tài)度。鑒于稅收的侵權(quán)性質(zhì)，減稅實(shí)屬納稅人基于財(cái)產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)保障而對(duì)國家征稅權(quán)的抗辯，因而對(duì)于實(shí)現(xiàn)納稅人基本權(quán)利的減稅政策，納稅人則應(yīng)充分利用，積極、主動(dòng)要求國家行使，以促使國家（政府）稅權(quán)的謙抑。（注：參見王惠：《再論稅法謙抑性——兼論稅權(quán)謙抑與結(jié)構(gòu)性減稅》，載《江西社會(huì)科學(xué)》，2012（4）。）