三、國內法上的稅權

（一）國家稅權

國家稅權作為一種公權力，是隸屬于國家或政府的權力，是國家主權的體現。但是目前理論界和實務界對于其具體內容的認識還遠未能達成一致意見，不過趨同的觀點都認為應包括稅收立法權、稅收行政權；而對司法權是否包括在稅權的內容中，分歧比較大，或者說是互相對立的。

稅收立法權是基本的、原始的權力。無論是在國家層面還是在自治體層面，課稅權仍屬立法權的形式之一，即課稅權的本質是立法權（注：參見[日]北野弘久：《日本稅法學原論》，5版，郭美松、陳剛譯，72頁，北京，中國檢察出版社，2008。）；稅收行政權是最大量、最經常行使的稅權。

1.稅收立法權

稅收立法權是有權機關制定、修改、補充、解釋和廢止稅收法律規范，配置、調整稅收資源，明確涉稅主體各方權力（利）義務關系，實現國家稅收職能作用的權力。稅收立法權是國家立法權的重要組成部分，是國家專門享有的權力，是稅權體系中的最高權力。它的運用和行使就在于為整個國家機構和社會成員制定有關稅收方面的行為規范和準則。稅收立法權是國家立法權在稅收這一特定領域的具體體現。稅收立法權的歸屬，不僅涉及地方各級政府的財政自主權問題，更牽涉到公平統一課稅的要求，以維持全體國民生活條件與經濟秩序的統一。（注：參見陳清秀：《稅捐立法權與稅捐收益權歸屬》，載《財稅研究》，1997（1）。）它既有國家立法權的一般屬性，又有稅收工作的專業特點。

從各國稅收立法實踐看，由于國情和政體等本土資源的差異，各國對稅收立法權含義的界定和內容的理解并不完全相同，且在立法權限劃分、行使和監督等方面分別選擇了不同的機制和路徑。

美國采行聯邦制，基于分權理論，聯邦與州政府權限的劃分，乃經由憲法之明文規定，各守畛域，不得侵犯，并受憲法保障。州及地方財政權與地方稅之稽征權為地方行政權之一部分，故亦必須遵循該政府體制之基本精神，予以明確劃分。美國的聯邦、州及地方三級政府，均有其法定之租稅權，但有關該項權力之取得則各有不同（注：參見林世銘、李慧雯：《美國州及地方政府課稅權之研究》，載《財稅研究》，1997（1）。），且美國憲法規定，聯邦最高法院有權對地方政府的不適當稅收課征作出停止的判定。

德國、日本立法例，對于地方稅的課征，大多采取中央統一立法的模式，亦即有關地方稅的稅收立法權，仍歸屬中央享有，地方各級政府只在有限度的范圍內，尤其是在法律授權范圍內，享有稅收立法權。（注：參見陳清秀：《稅捐立法權與稅捐收益權歸屬》，載《財稅研究》，1997（1）。）

法國稅收法制乃以復雜著稱于歐陸。就既存稅種之分類而言，除國稅、地方稅外，法國法制中尚存有“社會稅”，亦即所謂“一般化之社會負擔”（注：黃源浩：《法國稅法規范基本問題》，載《財稅研究》，2004（3）。）。法國現行憲法明文規定各種稅收的范圍、稅率和征收方式一律由法律作出規定。稅收的立法權屬于議會，各項稅收法律必須得到議會的批準才能頒布實施。不僅中央稅而且地方稅的法律和政策都是由中央統一制定。稅種的設置、納稅人、課稅對象以及包括開征新稅、征收范圍和如何分配稅收收入等，都由國家統一在稅法中予以明確規定。具體的稅收條例、法令則由財政部制定。地方政府也有一定的機動權力，包括制定某些地方稅的稅率，決定開征必要的捐稅和對納稅人采取一定的減免稅措施等。（注：參見靳東升：《依法治稅中央與地方稅權關系研究》，13～14頁，北京，經濟科學出版社，2005。）

稅收立法權主要包括稅法的初創權、稅法的修改權和解釋權（注：“按照啟蒙運動時期的理論，立法機關在法律制定的職能方面是至上的，所謂立法職能在這里還包括法律解釋?！盵美]大衛·S·克拉克：《政府結構的不同類型與立法權的配置》，陳端洪譯，載《中外法學》，1994（6）。）、稅法的廢止權；其中尤為重要的是稅種的開征權與停征權、稅目的確定權和稅率的調整權、稅收優惠的確定權等。（注：參見張守文：《稅權的定位與分配》，載《法商研究》，2000（1）。）依據稅收法定主義的要求，稅收立法權應主要由代表國民意志的代議機關行使。當然目前的稅收立法領域存在的大量問題，在很大程度上依然是稅收立法權的確定及保障的問題，依然是如何貫徹稅收法定原則及他稅法原則的問題。

稅收法定主義、量能課稅原則（實質課稅原則）與稽征經濟原則并列為稅收法之建制的三大基本原則。（注：參見黃茂榮：《稅捐法定主義（上）》，載《植根雜志》，2004（4）。）稅收法定主義是稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則（注：參見[日]中川一郎：《稅法學體系總論》，載《當代公法理論》，607頁，臺北，月旦出版社，1993。），為憲法上民主國家原則與法治國家原則在稅捐領域的具體表現，具有保障人民財產權以及維護法安定性的功能。故在稅法學理論研究與實務上，其為經常被引用的一個基本法律原則。（注：參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當代公法理論》，589頁，臺北，月旦出版社，1993。）

支配稅法體系的基本原則主要指稅的法律主義和稅的公平主義這兩項而言。這兩項原則均為對現代國家以前的國家中的稅問題的反思而相互關聯的原則，是在現代國家中確立的稅原則。稅的法律主義原則是關于課稅權行使方法的原則；稅的公平主義原則是關于稅負分配的原則。因此，可以說，稅的法律主義原則是形式上的原理，而稅的公平主義原則是實質上的原理。（注：參見[日]金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等譯，57頁，北京，法律出版社，2004。）

稅收法定主義肇始于英國。1215年的英國大憲章已初露稅收法定主義的萌芽；1627年的《權利請愿書》曾規定，非經國會同意，不宜強迫任何人征收或繳付任何租稅或類似負擔，從而正式在早期的不成文憲法中確立了稅收法定主義。（注：參見張守文：《論稅收法定主義》，載《法學研究》，1996（6）。）

在稅收之課征上，為何有稅收法定主義的要求？乃因稅收之課征必然介入人民之基本權利（注：“租稅者，乃是國家以公權力，強制將人民之部分財產無償移轉為國家所有，因此本質上稅法無法逃避對人民自由權財產權之干預與介入的命運，先天上亦較其他法域更受憲法基本價值觀，特別是基本權理念之拘束。”Vgl.Blaurock，Steuerrecht und Grundgesetz，J A 980.S.142f.Selmer，Die Rechtsprechung des Bunndesverfassungsgerichts in Finanz-und Steuerachen，AR 101，Heft2.S.239ff.轉引自葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，29頁，北京，北京大學出版社，2004。），所以，其課征應經人民之同意。（注：參見黃茂榮：《稅捐法定主義（上）》，載《植根雜志》，2004（4）。）一般地說，在現代以前的國家中，其君主恣意干涉國民的自由和財產的事是司空見慣的。正是為防止君主的這一恣意行為，現代國家主張任何國家權力都必須依據法律來行使。這一政治原理后來逐漸地作為憲法的原理而被定論下來。只有這樣才能給予國民經濟生活以法的安定性和法的預測可能性。（注：參見[日]金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等譯，58頁，北京，法律出版社，2004。）

稅收法定主義如從歷史、沿革來看，原本是為防止擔當行政權的國王恣意課稅，以保護國民的財產權為目的（注：參見[日]田中二郎：《租稅法》，初版，75頁。轉引自陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當代公法理論》，591頁，臺北，月旦出版社，1993。），而在當今復雜的經濟社會中它還必須保證能給予各種經濟貿易和事實上的稅效果以充分的法的安定性和預測可能性的內容。（注：參見[日]金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等譯，59頁，北京，法律出版社，2004。）安定性之維護，不分民主與極權國家，皆當為有秩序觀念之政權所重視。（注：參見黃茂榮：《稅捐法定主義（上）》，載《植根雜志》，2004（4）。）

按傳統觀點理解，租稅法律主義的概念大致可分為兩個不同的內容。第一個內容被稱為租稅要件法定主義原則。第二個內容被稱為稅務合法性原則。第一個原則是其在立法方面的具體要求，而第二個原則是執法方面的要求。（注：參見[日]北野弘久：《日本稅法學原論》，5版，郭美松、陳剛譯，66頁，北京，中國檢察出版社，2008。）也有學者將其內容分為課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則和程序法的合法性原則三個部分。（注：參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當代公法理論》，591頁，臺北，月旦出版社，1993。）

課稅要件是稅法構成要素中的實體法要素，是確定納稅人的納稅義務的必備要件。對于課稅要素究竟應包括哪些，學者認識歷來不盡相同，但通常認為應包括稅法主體、征稅客體、計稅依據、稅率、稅收優惠等。由于課稅要素直接關系到納稅人的納稅義務是否成立以及義務的大小，與個人、企業乃至國家的利益攸關，因而它必須由法律加以規定，從而形成稅收法定主義中的課稅要件法定原則。課稅要件法定原則要求課稅要件必須且只能由議會在法律中加以規定，即只能由狹義上的法律來規定稅收的構成要件，并依此確定主體納稅義務的有無及大小。在稅收立法方面，議會依據憲法的授權而保留著自己專屬的立法權力，除非它愿意授權其他機關立法，任何主體均不得與其分享立法權力?？梢姡c課稅要件法定原則直接聯系著的是“議會保留原則”或稱“法律保留原則”。由于議會保留著制定法律以及在法律中規定課稅要件的權力，因而未經授權的行政機關不得在行政法規中對課稅要件作出規定。至于部委規章、法院判決、習慣法等自亦不應覬覦課稅要件的確定。立法機關之所以嚴格保留課稅要件的立法權，是因為稅法同刑法一樣，均關系到對相關主體的自由和財產權利的限制。稅收法定主義與刑法上的罪刑法定主義的法理是一致的，凡涉及可能不利于國民或加重其負擔的規范，均應嚴格由代表民意的議會來制定，而不應由政府決定。因此，課稅要件的全部內容與稅收的課賦及征收程序等均必須由法律加以規定。

依據稅收法定主義的要求，課稅要件及與之密切相關的征稅程序不僅要由法律作出專門規定，而且必須盡量明確，以避免出現歧義。亦即有關創設稅收權利義務的規范在內容、宗旨、范圍方面必須確定，從而使納稅義務人可以預測其稅收負擔。這就是課稅要件明確原則。依據上述原則，有關課稅要件的法律規定不應是模糊的一般條款，否則會形成行政機關確定課稅要件的自由裁量權。當然，課稅要件的“明確”也是相對的，為了實現稅法上的公平和正義，在一定程度上使用不確定的概念是不可避免的，也是允許的，如“在必要時”、“認為不適當”、“基于正當的理由”、“按照合理的方法核定或調整”等。這類相對不確定的概念在各國稅法的規定中也是較為普遍的。但是，不確定概念的使用應做到依據法律的宗旨可以明確其意義，而不能是內容太過于一般、過于空洞的“空白文句”，否則，稅法的解釋便只能依憑行政機關自由裁斷，因而極易導致公權力的恣意濫用。（注：參見張守文：《論稅收法定主義》，載《法學研究》，1996（6）。）

行政之合法性原則，在行政程序法層面，乃是合法性原則，或稱法定原則。其意指：稅捐稽征機關原則上不僅有權限，而且也有義務課征法律所規定的稅捐。法律不僅是行政行為的界限，也是行政行為的發動器，蓋稅法要求稽征機關應依法律之標準，核定并征收稅捐。課稅之構成要件合致性原則，乃是法律保留之不成文的憲法原則之特殊表現，自始即成為法治國家里對于稅捐侵害之權限的限制。反之，憲法上合法性原則則是對于稅捐行政機關課以執行之義務任務，亦即應嚴格地、合法及公平地實現一切因構成要件之實現所產生的稅捐債權。為滿足此項法律上所課以稅捐行政機關之任務，稽征機關應采取一切必要的措施，以排除此項權利之障礙。行政機關是否活動，并非屬于其裁量之問題；合法性原則強制其公平地核定及征收稅捐。此項稅法上的合法性原則，具有完全的及免于特權的執行法律的規范任務，因此其例外需有明白的法律上之授權根據。法治國家的稅法的合法性原則，尤其排除一般行政法上的便宜原則。蓋合法的、平等的課稅并不允許詢問稅捐之核定是否合乎目的之問題或詢問行政所需支出之費用與稅捐收益間是否合乎經濟的比例關系的問題。蓋對于基于法律所發生之稅捐，公平地，亦即全部加以征收，乃具有公共利益存在。又依各稅法規定，稽征機關原則上應依職權或依申請進行行政活動，亦即在稽征程序上，其負有義務，而非單純有權限進行活動，因此稅法原則上并不適用便宜原則。因此稽征機關是否以及何時為了實現已經發生的稅捐債權而進行活動，并不屬于稽征機關的裁量范圍，而毋寧是嚴格地被課以在其管轄權的范圍內進行課稅活動的義務。（注：參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當代公法理論》，599～601頁，臺北，月旦出版社，1993。）

稅收法定主義的作用在于：（1）不允許選擇權；（2）不允許稅捐協議；（3）法律漏洞補充受到限制；（4）行政裁量之排除；（5）溯及生效之禁止。（注：參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當代公法理論》，602～617頁，臺北，月旦出版社，1993。）

現代國家一般設立專門的立法機構，由其統一行使稅收立法權。在我國，根據《中華人民共和國憲法》第58條、第62條和第67條的規定，全國人大及其常委會行使國家立法權。全國人大制定和修改刑事、民事、國家機構的和其他的基本法律。全國人大常委會制定和修改應由全國人大制定的法律以外的其他法律；在全國人大閉會期間，對全國人大制定的法律進行部分補充和修改。雖然《中華人民共和國立法法》第8條要求財政稅收方面的基本制度只能制定法律，但是根據該法第9條的規定，對財政稅收事務尚未制定法律的，全國人大及其常委會可以授權國務院對其中的部分制定行政法規。因此，不難看出，中國對稅收法定的理解與其他國家的是有很大差異的。但是如果仔細分析第9條的規定，就會發現這里的許可是有條件的。立法機關只能授權國務院根據具體情況，就稅收的部分事項先行制定行政法規。何謂“基本事項”，何謂“部分事項”，從不同的角度進行解釋可以得出不同的結論。如果將基本事項解釋為稅收要素，將部分事項解釋為稅收要素的具體化，那么這就是典型的中國特色的稅收法定主義的表述了。從《中華人民共和國立法法》的法律性質來看，它不是一個普通的法律文件，而是一個具有憲法效力的法律文件，對稅收立法機關當然具有法律拘束力了。（注：參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，39～40頁，北京，北京大學出版社，2004。）不過，在當下中國如何解決稅收法定主義與地方的稅收立法權問題，亦即地方性法規是否屬于稅收法定主義之法律的問題，是擺在我們面前的緊迫課題。

我國已經出臺眾多有關稅收的法律、法規，基本上建立了具有中國特色并且適應社會主義市場經濟體制需要的稅法體系。但是，由于長期存在立法行為短期化等原因，我國稅收立法的規格普遍較低（注：參見劉劍文、涂衛東：《中國稅收立法新展望》，載《現代法學》，1996（1）。），概括起來主要就是“國務院權太多，地方權太少”（注：這說明我國盡管實行了分稅制財政管理，但是“在統一稅法、集中稅權時，忽視授予地方稅收立法權”。劉劍文：《試論我國分稅制立法》，載《武漢大學學報（哲學社會科學版）》，1998（4）。）。因此，對癥下藥，就是要限制國務院的稅收立法權限，同時賦予地方以開征地方稅種的稅收立法權。換言之，我國應當構建一個橫向協作配合關系和縱向效力從屬關系相統一，且內容構成合理、結構比例協調的稅收立法權限體制。（注：參見劉劍文：《稅法專題研究》，140頁，北京，北京大學出版社，2002。）

我國在法治國家和憲政國家的建設方面都取得突出進展時，適時進行稅收立憲勢在必行。這是因為在現代國家，人民與國家的基本關系就是稅收關系。稅收牽涉到人民的基本財產權與自由權，不得不加以憲法約束。世界各國憲法均有關于稅收立憲的條款，近代資產階級的憲政實踐則是直接從稅收立憲開始的。我國自確立社會主義市場經濟體制以來，稅收在社會經濟和人們日常生活中的作用越來越重要，稅收與人民的基本財產權和自由權的關系也日益密切，國家與公民個人和企業之間的關系逐漸朝著稅收關系的方向發展。

目前我國憲法關于稅收的條款只有一條，即第56條：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”。從稅收立憲的起源及本質來講，稅收立憲重在規范國家征稅權、保護人民的基本財產權和自由權，而我國憲法的這一條規定顯然是從維護國家權利、保證人民履行義務的角度出發的，因此很難說我國已經進行了稅收立憲。（注：參見劉劍文：《關于我國稅收立憲的建議》，載《法學雜志》，2004（1）。）

稅收立憲有利于貫徹稅收法定主義，有利于保護國民的私人財產和營業（行為）自由，有利于提升我國憲法在國際上的形象，有利于稅收立法權限體制的完善。稅收立法權限體制是整個稅收立法體制的核心，其不足與缺陷是導致目前我國稅收立法中存在諸多問題的根源所在；只有對其加以不斷地改進和完善，才能進一步解決稅收立法中的問題，從而才能使我國稅法的功能和作用得到更好的發揮，以有效地保證國家財政收入的實現和國民對公共服務的需要。（注：參見劉劍文：《中國稅法立法問題研究》，載徐杰主編：《經濟法論叢》，第1卷，北京，法律出版社，2000。）

2.稅收行政權

稅課系以國家權力為前提，亦為維持國家權力而征收，表現于外者，即為國家之命令權與強制權力。（注：參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，107頁，北京，北京大學出版社，2005。）稅收行政權是執行稅收法律、進行稅款征收和管理的行政權，是政府的行政機關擁有的稅收征收管理方面的權限，包括稅收征收權和稅收管理權，也有學者認為其包括稽征機關進行稅收調查程序、稅收核定程序、稅收征收程序、稅收強制執行程序、法院外行政救濟程序以及刑罰暨罰鍰程序上的各種活動時所擁有的權力。（注：參見陳清秀：《稅法總論》，106頁，臺北，元照出版有限公司，2008。）這些權力對于有效保障稅收的實現，保障社會資源從私人部門向公共部門的轉移有著十分重要的作用。

執行立法機關決定的行政機關擁有的稅收征收管理方面的權限，不僅包括稅收征收權和稅收管理權，而且包括稅收收益權。稅收收益權，是稅收征管權的一項附隨性的權利，因稅收征管權的實現而產生。有學者認為此項權利不應包括在稅收行政權里，理由是稅收是“取之于民，用之于民”的財產流轉活動，稅收行政權只不過是接受委托負擔籌集“用之于民”的資金，它本身不能從中獲取收益，否則，稅收行政權就背離了其服務公共利益的本位。（注：參見趙立新：《稅權的憲政邏輯》，載《政治與法律》，2007（1）。）筆者認為此種觀點不甚妥當。因為在當下中國，每一級財政都是一級主體，都要籌集資金來為當地的公民服務。各級政府表面上是在爭權，實際上最終是在爭利。正如有德國學者所言：“財政權中以收益權最為重要，各級政府如無財政即無生存能力。”（注：Klaus Vogel，Die Finanz-und Steuerstaat，in：Isensee/Kirchhof，Handbuch des Staatsrechtsder Bundesrepublik Deutschland，Bd.I，1987，§27，Rn.2.轉引自葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，167頁，北京，北京大學出版社，2004。）現在地方政府對分稅制有不同意見，實際上按現行的利益分配方法，地方的財力與事權不匹配，為此地方政府紛紛要求地方擁有自己的稅權，以組織更多的財力投入當地的公共建設。因此，盡管稅收收益權是稅收征管權的一項附隨性的權力，其卻是地方政府最實惠的權力。

在我國，由于中央政府壟斷了全部稅收立法權，各級地方政府就根據經濟形勢的好壞，自由地利用手中的稅收行政權為地方利益服務。

2002年開始，我國進行了企業所得稅收入分享比例的改革。此項改革主要體現在兩個方面：第一個方面是在稅收征管上，各地方國稅局和地稅局原有的征管范圍不變，但是新設立的企業的所得稅由國稅局負責征管。第二個方面在收入的分享比例上，2002年以前，國稅和地稅部門按照企業隸屬關系劃分收入，2002年開始，改為在2001年基數的基礎上，對增量實行中央地方五五分成，2003年開始實行增量六四分成。

本次改革，引發了對新設企業的認定以及企業改組后的征管權歸屬等方面的問題。然而，這種國稅和地稅的矛盾僅僅是行政管理淺層次的矛盾，更深層次的矛盾體現在中央和地方收入的分配上。2002年開始實行的增量分層改革，對于地方財政收入存在正反兩個方面的影響。有利的方面表現在，改革后地方政府將獲得原隸屬于中央企業的40%的所得稅收入；而不利的方面則表現在，地方政府將失去原隸屬于地方企業的60%的所得稅收入。中央和地方收入分配比例的變化將可能導致地方政府在分權改革后對地方企業的整體稅收征管力度的降低。按照這一變化，我們有理由推斷，那些中央企業稅源豐富而地方企業稅源較少的地區，改革后將獲得更多的地方稅收收入；而那些地方企業稅源豐富中央企業稅源較少的地區，改革后的地方稅收收入將減少。在那些地方稅源豐富的地區，地方稅務機關的征管積極性將下降。

在我國，省級以下地方稅務局實行上級稅務機關和同級政府雙重領導。對于那些地方稅源不發達的地區，一方面，由于地方稅源的稀缺，在進行增量改革后，勢必造成地方財政收入的進一步吃緊，因此應該加大征管力度，力圖增加基數從而增加本地區的收入。另一方面，這些地區的稅務部門也同樣面臨激勵不足的情況，也有選擇消極的征管行為的可能性。正是由于這兩個方面的影響，對于地方稅源不發達地區的最終判斷將取決于兩種結果的權衡。（注：參見于李勝、李成：《稅制分權改革與上市公司的稅收規避行為》，載《廈門大學學報（哲學社會科學版）》，2010（4）。）

我國的稅收征收率一直比較低。來自國家稅務總局的分析報告表明：在1994年，中國稅收的綜合征收率只有50%上下。而到了2003年，綜合征收率已提升至70%以上。（注：參見高培勇：《中國稅收持續高速增長之謎》，載《經濟研究》，2006（12）。）經濟形勢好的年份，稅務機關的征管力度就減弱；經濟形勢不好的年份，稅務機關的征管力度就明顯加強。（注：美國聯邦國稅局也存在此種情況。美國聯邦國稅局的稅收征收率在85%左右。據美國聯邦國稅局最近自己測算，個人和自由職業者2001年應繳還未繳的稅款在480億到900億美元之間。美國經濟繁榮時期，政府對于海外賬戶的逃稅現象睜一只眼閉一只眼；然而2008年經濟衰退伴隨著金融危機而來，美國政府赤字年年高漲，狠抓稅收就成為奧巴馬任期的一大重點。2010年3月，奧巴馬簽署了《海外賬戶納稅法案》，目標就是防止美國公民和持綠卡的永久居民濫用離岸地避稅。由于它可能對全球的投資者產生重大影響，后來被延期一年執行。等到2011年12月，《海外賬戶納稅法案》細則終于公布，其中規定居住在美國境內、在海外擁有5萬美元以上資產或者居住在美國境外、在海外擁有20萬美元以上資產的美國公民和持有美國綠卡的外國人都需要在2012年4月15日前向政府申報；而納稅人所必須申報的信息則包括海外股票及債券、已達退休年齡人士的海外退休金、各種對沖基金和私募基金等。為了加強調查非法逃漏稅，美國聯邦國稅局在2010年于北京增設了調查辦事處，并在包括香港在內的8個現有調查辦事處增添了人手。然而聯邦國稅局最狠的一招，莫過于強制要求金融機構向他們提供賬戶信息。他們規定，所有想在美國經營的外國銀行從2013年1月1日起都必須向聯邦國稅局提供存款超過5萬美元的美國公民賬戶信息，否則就被視為與美國政府不合作。對于不合作的金融機構，若有美國來源所得，美國將對其總收入（而不是凈收入或利潤）征收30%的懲罰性稅收。參見The President's Advisory Panel on Federal Tax Reform：Simple，Fair，Pro-Growth：Proposals to Fix Americas Tax System，November，2005，p.35；《賦稅重華人移民急“脫”美　本土富豪也紛紛逃離》，見http://www.worldchineseweekly.com/a/yimin/yiminshenghuo/2012/1102/18973_4.html，2012年11月3日訪問。）2012年6月底，很多地方稅務機關就曾以“大會戰”的方式“突擊”征稅來確?！皶r間過半任務過半”（注：趙曉、陳金保：《結構性減稅為何公眾感受不到》，見新浪網：http://finance.sina.comcn/review/mspl/20121017/224213399246.shtml，2012年10月28日訪問。）。

稅收行政權的劃分，理論上并不必須和稅收收益權的劃分相一致，例如國稅并非一定由中央政府征收，地方稅也不必然由地方政府征收。在此，首應考慮的是實用性（可行性）原則，由何種層級的政府征收最能降低稽征的成本、提高稽征的行政效率。而對于課稅的標的以及課稅的資料、可能擁有最好資訊的某層級的政府，稅收行政權即應劃歸于其，以利稽征。例如，對于公司所得稅，中央政府能有較完整的資訊掌握該公司的境內及境外所得。反之，在財產稅上，地方政府則立于較佳的地位，更易進行財產價值的估計。因此，公司所得稅的稅收行政權宜劃歸中央政府，而財產稅的稅收行政權則劃歸地方政府。稅收行政權雖然歸屬不同層級的公法人主體，但如為達成確保法律秩序與經濟秩序的統一，維持課稅的平等與競爭中立性的目標，則透過統一的稅務行政，也較能促進此一目的之達成。換言之，稅收的課征如能透過適用全國一致的稽征程序（例如稅收稽征法）、行政救濟程序訴愿法及行政訴訟法以及全國統一的行政規則，并采取全國統一的稅務人員教育訓練及在職進修制度，當較能促進稅法的規定，在全國統一的公平適用。（注：參見陳清秀：《稅法總論》，105～106頁，臺北，元照出版有限公司，2008。）

3.關于稅收司法權的爭議

理論界對稅權中是否包括稅收司法權，分歧和爭議非常大。有學者認為課稅管轄權是主權的屬性之一，其包括立法管轄權、行政管轄權和司法管轄權。司法管轄權是裁判關于稅捐法之解釋的爭點。該三種權力在現代主權國家系分立的（注：關于國家權力可按照其職能進行分解的觀念，應當是古希臘偉大的思想家亞里士多德對人類法律、政治文明做出的諸多杰出貢獻之一。國家權力分立思想的設計者是英國革命時代的思想家哈靈頓的共和制的構想。哈靈頓雖然沒有明確地劃分國家權力內容，但他初步提出了國家權力機構的劃分。洛克在總結作為英國革命的結局的現實政治權力構架的基礎上，提出國家權力主要分為立法權、執行權和對外權。人們普遍熟悉的是孟德斯鳩的分權理論。孟德斯鳩提出的分權的理由著眼點是保障公民的政治自由。孟德斯鳩認為，一個國家的權力分為立法權、行政權和司法權。無論是其中哪兩種權力集中于同一個人或同一個機關，都將使公民喪失政治自由。如果三種權力集中于同一個人、或同一個機關，更是政治自由的喪失。因此，權力必須分立。權力分立是將立法權、行政權和司法權交給三個不同的機關去行使。參見張恒山：《論分權的理由與反駁》，載《江蘇行政學院學報》，2004（6）。），此即國家權力區分的制度。（注：參見黃茂榮等譯：《國際稅法導論（1）》，載《植根雜志》，2008（3）。）有學者認為因司法權為中央專屬權，不宜分割劃分，蓋其具有消極性與被動性；司法制度由中央立法并執行，其具有全國一致之性質，故司法權為中央專屬權而非地方課稅權之所及。（注：參見劉正偉：《憲法上地方課稅自主權之研究》，臺灣大學2005年碩士學位論文，76頁。）該學者認為中央稅權內容包含司法權，但由于司法權的性質，排除了地方稅權的司法屬性。有學者認為他們并不否認社會成員中的少數先進分子的存在，但就整體而言，每個人都是在為了個人的私利而奮斗，都有可能為了私欲而損害公共利益。因此他們主張權力分立，不同的權力分設不同的機構，從而將橫向的課稅權分為稅收立法權、稅收征收權、稅收司法權和稅收違憲審查權，以便對課稅權從制度上進行根本約束。他們也認為地方課稅權不具有司法權屬性，只不過他們更進一步認為中央稅權不僅包括司法權，而且包括稅收違憲審查權。（注：參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，38～52頁，北京，北京大學出版社，2004。）當然也有眾多學者不同意此種觀點。（注：有些學者或許會認為征稅權中應當包括稅收司法權。筆者認為，司法權盡管屬于國家權力體系中不可忽視的一支，征稅權當中并不具有司法權屬性，征稅權作為實質上的一種收入獲得權，其主要通過立法創制，并通過行政權的運作而征收入庫，最終稅收收入的分配與支出亦是在通過歸屬于立法性質的財政預算權得到安排。司法權本質上是通過闡釋法律含義，來解決法律執行過程中的法律爭議，故司法權不應被融入征稅權之中，在我國，司法權是獨立于征稅權之外的另一種國家公權力。參見劉書燃：《稅收與國家征稅權之橫向解構——一種公法視角下對“稅權”的解讀》，載《法治論叢》，2008（2）。另請參見徐孟洲主編：《稅法原理》，92～119頁，北京，中國人民大學出版社，2008；張守文：《稅權的定位與分配》，載《法商研究》，2000（1）；張守文：《稅法原理》，4版，60～79頁，北京，北京大學出版社，2007；葛克昌：《國家學與國家法——社會國、租稅國與法治國理念》，155頁，臺北，月旦出版社，1996；葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，76頁，北京，北京大學出版社，2004；陳清秀：《稅法總論》，84頁，臺北，元照出版有限公司，2008。）

司法，即法律的適用，一般是指國家的專門司法機關根據法定的職權和法定的程序，具體應用各種法律裁判案件的專門活動。在我國行使國家司法權的國家機構，狹義的是指國家審判機關，即人民法院，廣義的是指行使國家審判權、檢察權、偵查權和管理司法行政的國家機關，即人民法院、人民檢察院、公安廳（局）和司法行政機關。從憲政體制的角度來看，司法權是相對于立法權、行政權的第三種國家權力。相對于行政權力來說，司法權力是一種規范的運用性商談，屬于規范層面的事情。而對于立法權而言，司法權則不但是一種規范性的權力，而且包括執行的權力。（注：參見程春明、泮偉江：《現代社會中的司法權——由中國法律的實效性問題檢討司法權的性質（下）》，載《中國司法》，2005（10）。）司法機構的使命則在于對具體案件進行裁判，并通過將一般的法律規則適用到個案之中，解決業已發生的利益爭端。從司法權存在的本來目的來看，其功能就是以權威的方式解決那些業已發生的利益爭端，并使得各項法律透過具體案件得到實施。這似乎是不言而喻的。相對于立法權而言，司法權是一種裁判權，并且是通過將一般的法律規則適用于具體案件，來發揮其裁判案件的功能。司法裁判者與法律的實施不應有任何直接的利害關系，并且一般也不僅僅代表國家、社會及政府的利益，而要在發生爭執的對立利益之間保持居中裁判的地位，并依據法律的規定對利益爭端作出終局性裁判。司法機構通過裁判活動，不僅要以公平的方式解決業已發生的爭端，而且承擔著維護國家法律統一實施的使命。尤其是在現代法治國家，終審法院要對法律的統一實施甚至憲法的解釋發揮重大的作用。（注：參見陳瑞華：《司法權的性質——以刑事司法為范例的分析》，載《法學研究》，2000（5）。）

在現代的法治社會里，司法權是最重要的權力。它是法律生命得以延續之所系，也是權力正常運作的基本保障，更是權利和社會正義的最后一道防線。它是憲法性的權力，也是中立的權力，更是社會的權力。

在現代法治社會，合法性成為權力行使的第一原則，立法權和行政權都要接受合法性審查，而合法性判斷的主體只能是法院。這就使司法權取得了評價立法權和行政權的主體地位。具體來說，現代社會司法權的重要性表現在三個方面：

第一，司法是法律生命之所系。法律是在運動中實現自身價值的，只有在司法中法律才能成為法律，否則，法律只不過是一張紙或一個死的規則，它只具有文化意義而沒有規范意義。因此，可以說沒有司法就沒有法律。同時，無論是制定法還是習慣法，在不同的司法制度與不同的法官手里其結果會有很大的差異。司法制度的優劣對法律的可預測性影響極大。而法律的根本作用就在于它的可預測性，其為人們的行為提供一個可以預測結果的規范。就這一點來說，司法也是法律的生命之所系，有什么樣的司法就有什么樣的法律。所謂法治，要言之，就是規則主治，雖然規范的確定性是有限的，但是，追求法律的確定性是法治社會首要的道德義務。這一道德義務將司法推向了前臺。

第二，司法是權力正常運作的保障。任何社會的正常運作都離不開權力的有效運作和權力濫用的防止，這兩方面都離不開司法的介入。具體來說可以分成三方面：一是政治權力對社會的管理與服務最終都離不開司法?，F代社會權力對社會的推進與改造主要通過立法的形式來實現。而立法的目的只有通過司法才能正確貫徹。現代行政權擔負對社會的管理和服務雙重功能，這兩大功能本身及其實現離不開司法。二是不同權力間的權限糾紛離不開司法的裁決。當立法權與行政權存在不協調時，需要司法權來評判；當不同層級的立法權之間、不同層級的行政權之間產生不協調時，同樣要司法權來評判。三是對權力濫用的控制離不開司法。例如，立法權是否符合憲法、是否符合一般價值要由司法裁決，行政行為是否符合法律也離不開司法的裁決，形形色色的權力腐敗更離不開司法權的最終裁判。正是司法的介入將不同權力的沖突由實力的較量轉化為說理，轉化為法律問題，以保障權力的正常運作，防止權力的暴力化傾向以及不同權力間的暴力沖突。

第三，司法之所以重要還在于司法是權利保障和社會公正的最后防線。權利的有無最終得由司法來確認，相互沖突的權利主張要通過司法來裁決，受到損害的權利需要司法來給予救濟。這些都告訴我們一個道理：司法是人權的保障。在現代社會中，司法還是社會公正的最后一條防線，司法失正將使社會失去起碼的公正，使人民失去對政府的信任與信心。所以，司法是一個社會得以正常運作的基本保障。

司法權的性質可以從不同視角來認識。從司法權的規范依據來看，司法權是憲法位階的權力；從司法權的行為特征來看，司法權是裁判權；從司法權的歸屬來看，司法權是社會權力，或主要屬社會權力。司法權的社會屬性源自司法權是受制于社會并為社會服務的權力，它只是從維護法律的尊嚴中獲取利益。司法權的社會性也源于在國家與社會的對立中，它是站在社會一邊控制國家的，或者是站在中立的立場上對社會與國家間的沖突作出裁決，是社會自治和社會利益的維護者。在康德那里，司法權是明顯地站在社會一方的；在黑格爾的市民社會理論中，司法權也是被明確劃在社會一方的，是與政治國家對立的；早年的恩格斯也認為司法權是社會的。（注：參見周永坤：《司法權的性質與司法改革戰略》，載《金陵法律評論》，2003年秋季卷。）

“無救濟則無權利”，盡管稅法中的各種權利面臨行政強制權的濫用和納稅人利益沖動的侵蝕，但是囿于司法權的自身性質和特點，還不宜將司法權涵攝于稅權內容之中。無論是國家的稅收權益，還是國民的稅收權益，仍然會得到司法權的保護和確認。這是因為代表國家和社會行使司法權的司法機關會獨立地、居中地進行公允評判、裁決。司法機關的裁判活動仍然是防止稅收行政機關濫用自己的權力和制止納稅人權利濫用，維系公共利益與私人利益相互尊重、相互促進的重要保障。同時這也是以私權制約公權和司法權制約立法權以及行政權的必然要求。司法權多為中央專屬權，不宜分割劃分，因其具有消極、被動性質（即不告不理原則），且具有全國一致之性質，故其不在地方。（注：參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，167頁，北京，北京大學出版社，2004。）

政府稅權作為一種公權力，先天存在暴力、自我膨脹等弊癥。誠如馬歇爾大法官所言：征稅權力是事關毀滅的權力。（注：See Mcculloch v.The State of Maryland et al.，1U.S.31（1819）.）并且在政府的所有權力中，征稅權是最強大、最容易被濫用的權力。（注：See Loan Association v.Topeka，8U.S.65（1874）.）政府征稅權內在地包含著的擴張本能，決定了它對人們的政治經濟生活的影響可能比任何政治權力都更具有普遍性、持久性和深遠意義。（注：參見全承相、吳彩虹：《政府征稅權的擴張本性及其內外約束》，載《湖南科技大學學報（社會科學版）》，2012（6）。）從理論上說，任何公權力的運行都必須遵循謙抑原理。（注：參見葉姍：《中央銀行何以理應謙抑行使貨幣發行權》，載《學術論壇》，2009（2）。）隨著稅權行使所導致的社會治理危機日益顯現，解決稅權的恣意與傲慢問題更加迫在眉睫。

現代國家是依賴強大政治權力建立的稅收國家，受國家干預理論影響，以及基于應對經濟周期的需要，稅法不僅是國家生存之保障，也成為干預經濟之手柄，于是稅法領域最顯著的特征是公權太過強大，私權太過弱??；而如果任由此狀況存在，過于強大的公權不僅不利于私權的保護，而且由于與之相對應的私權過于弱小，將使公權缺乏制衡的對手而變得極其危險。（注：參見王惠：《試論稅法謙抑性》，載《稅務研究》，2011（2）。）

國家、政府或立法機構這類組織較之個人并非更具公平、有效使用財產的能力，他們的立法、行政活動可能比個人更少擁有理性。而作為擬人化的公共組織，國家與政府（尤其是代表國家或政府的官員）在某種意義上也是經濟人，也有追逐財富的貪婪，有時其獨立利益并非與社會利益一致而總是出現財政目標與社會經濟目標偏離，如不再限制，必定從稅收和稅法上反映出來，由此造成私人財富的不安全和社會財富的浪費。故稅權行使不可無度，更不可能代替市場而成為調節整個經濟活動的決定性力量。

對國家而言，“謙抑”意味著國家征稅應當有限、節制、節儉，其內在要求是國家稅權的自我克制，通過稅收立法來劃定征稅的范圍、數量，征納稅雙方權利（權力）義務，征納稅程序以及違法處罰程序等。對政府而言，謙抑性要求政府不得高估自己的能力、以正義守護者自居甚至對所有的市場風險和社會矛盾加以強勢干預，肆意闖入經濟自治領域、增加商品和服務的成本而導致社會經濟失去活力，要求政府收斂其稅權，做到稅款“聚之有度，取之有道，用之有方”。而在具體的稅收法律關系中，征稅機關及其工作人員的“謙抑”包括謙和、謙讓、謙遜之意；他們應明白“權力越謙抑，權利越自覺”的道理，堅守納稅人權利本位理念，以真誠謙和、熱情周到、仁愛寬宏的態度對待納稅人。（注：參見王惠：《再論稅法謙抑性——兼論稅權謙抑與結構性減稅》，載《江西社會科學》，2012（4）。）

（二）國民稅權

所謂國民稅權，是指在稅收法律關系中，作為涉稅主體一方的國民，亦即全體納稅人所擁有的權力和權利的合稱。其不僅是征、納稅活動中，相對于征稅主體而言的一個經濟范疇和法律范疇，也是一個與政府所享有的稅收權力和權利對等的概念。（注：參見劉冰：《國民稅權的內涵界定及其引申》，載《改革》，2009（11）。）

國民的稅權來自現代國家主權直接歸屬于國民的民主政治體制要求。既然主權屬于國民，那么作為主權的派生物的稅權理當歸屬于國民。從主體要素和國民主權的角度看，稅權是國民基于主權享有者身份而享有的權利，不論該國民是否直接向國家繳納稅款，均依法享有稅權。從稅收是國民享受國家公共產品服務的對價看，國民稅權是納稅人財產所有權所衍生的權利，是國民在承擔讓渡財產所有權義務的前提下享有的權利。國民納稅意味著喪失了部分的財產所有權，但同時獲得了以特定的方式參與稅收事務的權利。

國民稅權是財產所有權的應有之義，財產所有權是生存權之物質保障，由此可見其重要性。國民稅權可以分為憲法層面上的和稅法層面上的。現代法治社會里，權利義務具有一致性、對等性。國民的納稅義務對應了國家的稅權。國家在享有稅權的同時，也必須承擔一定的職責，那就是對國民稅權的尊重，即應自覺地把稅收開征、征管、使用置于國民意志的安排之下。在具體的稅收法律關系中，國家和國民都應互相尊重對方的權利和履行自己的義務，從而使利益在兩者之間得到較優的配置。

由于稅收牽涉的是社會公共利益，而不僅僅是某個特定的民事主體個人的利益，所以國民稅權首先體現為國民整體上的權利，這是憲法層面的權利，即稅收決定權、稅收知情權、稅收使用權以及稅收監督權。（注：有學者將國民稅權在憲法層面上的權利歸納為財產權、生存權、平等權、自由權。參見楊衛紅：《從稅權控制的視角看納稅人權利的劃分》，載《揚州大學稅務學院學報》，2010（1）。）其次體現為一系列國民個體權利，這是稅法層面的權利。這通常是指在稅收征收管理法中所確定的在明確納稅義務的前提下，納稅人在稅收征納過程中所享有的一系列權利。（注：有學者將國民的基本稅權概括為七點：（1）最低生活費等非課稅權利；（2）接受“正當程序”的權利；（3）對違法課稅處分等有接受救濟的權利；（4）管理租稅征收和用途等權利；（5）工薪階層納稅者權利；（6）納稅者的個人秘密保護；（7）要求公開情報和參加財政預算安排的權利；等等。并且他還認為國民基本稅權問題是一系列稅法基本理論問題研究的出發點和基本立場，因此，應當將維護納稅者基本權利貫穿于稅法理論的始終。只有把國民基本稅權作為稅法研究的核心概念，并在這種理論框架下研究稅法的理論問題，才可能解決稅法學的基本認識問題、本質問題。同時他還主張國民基本稅權的具體化和現實化的程度，反映著一個國家的民主、和平與福利以及人權等等的保障水平。因為21世紀國家社會的和平、福利以及人權等的保障，是由國際社會各國的納稅者基本權的具體化和現實化的程度來決定的。參見［日］北野弘久、姚軒鴿：《21世紀是和平·福利的租稅國家社會》，載《中國經濟時報》，2005-06-23，第4版。）比如《中華人民共和國稅收征收管理法》第8條規定：納稅人、扣繳義務人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規的規定以及與納稅程序有關的情況；納稅人、扣繳義務人有權要求稅務機關為納稅人、扣繳義務人的情況保密；稅務機關應當依法為納稅人、扣繳義務人的情況保密；納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權利；納稅人、扣繳義務人對稅務機關所作出的決定，享有陳述權、申辯權；依法享有申請行政復議、提起行政訴訟、請求國家賠償等權利；納稅人、扣繳義務人有權控告和檢舉稅務機關、稅務人員的違法違紀行為。國民整體稅權是國民個體稅權實現的基礎。國家稅權與國民稅權存在博弈和制衡關系，并最終決定稅收在整個國民收入分配中的比例。

1.稅收決定權

西方憲政發達史告訴我們，稅權是國家主權不可分割的有機組成部分，屬于一國“財政主權”的范疇，就權力主體而言，稅權的最終“所有者”和“受益者”是人民，代議機關是稅權的“占有者”，而行政機關僅僅是稅權的具體執行者和“使用者”。因此，經人民同意由“代議機關”代表納稅人掌握國家的“錢袋子”是西方憲政諸國普遍的制度安排和憲法通例。（注：參見劉麗：《稅權的憲政解讀：概念重構抑或正本清源》，載《湖南大學學報（社會科學版）》，2011（6）。）

稅收決定權即國民決定稅收課征及課征要素的權利。國民的稅收決定權來源于體現“無代表，不納稅”的稅收法定主義原則。依據稅收法定主義原則，國家關于稅收基本事務的決策應由代表國民意志的立法機關以頒布稅法的方式來決定。稅收的各構成要素都必須且只能由法律予以明確規定，沒有法律依據，任何行政機關不得征稅或減免稅收。國民有權以法律規定的形式參與稅法的討論和制定，有權對稅收立法發表自己的意見和看法。

2.稅收知情權

知情權不僅僅局限于知道和了解國家的法律、法規以及執政黨的大政方針，還應當包括政府掌握的一切關系到公民權利和利益、公民個人想了解并且應當讓公民個人了解的其他信息。知情權是個人生存權與發展權的一部分，是民主社會的基石。公民的知情權是公民的基本權利之一，是公民參與國家管理、保護自身利益的前提。對于國民稅權來說，稅收知情權是國民對本人、本國乃至世界稅收狀況、稅收征管狀況、稅權實現和保護狀況等有關信息獲得的權利，是納稅人稅收參與權實現的前提，也是納稅人稅權保護的必要民主程序。（注：參見單飛躍、王霞：《納稅人稅權研究》，載《中國法學》，2004（4）。）

在我國，國民的稅收知情權在理論上已有論述，如有學者提出：“國民個人同樣也可以享有稅權，即有關稅收的權利，如稅收知情權、稅收籌劃權等”（注：張守文：《稅權的定位與分配》，載《法商研究》，2000（1）。），但目前仍然缺乏現實的法律依據，還沒有被確認為納稅人的實在權利。從表面來看，現行的《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則中似乎規定了納稅人稅收知情權的內容，但并未提到納稅人應當有權了解稅收征收之前的稅法要素的確定過程和稅收征收以后的使用情況。因此，每年全國人民代表大會開會審議預決算后，相關部門應當及時公布相關數字，以使全體國民獲得相關財政收支情況信息。這些信息對于全體納稅人而言，是直接關系其切身利益的信息。

要落實國民的監督權，就必須使其真正享有知情權。知情權本來就是納稅人的一項重要權利，同時也是每個國民都應擁有的憲法性權利。據此，納稅人應當有權知道稅收的征收依據和如何征收，知曉稅款的去向，以及國家是否為自己提供了品質與數量相應的公共物品；有權知道自己的國家承受的負債是多少，是否潛伏著財政危機；等等。這樣，才能更好地對政府的預算行為、稅收行為、發債行為等進行監督，真正落實憲法賦予的監督權。反之，如果國民不能充分行使其知情權和監督權，不清楚稅款的用途，就有可能對政府的征稅行為、支出行為和舉債行為的合法性產生懷疑，可能會因此從事稅收逃避的行為，以及其他不遵從法律的行為，而這些行為，都會導致財政狀況的惡化，并形成一種惡性循環的“取予關系”，進而可能誘發財政危機。（注：參見張守文：《財政危機中的憲政問題》，載《法學》，2003（9）。）

3.稅收使用權

為何現代民主憲政肯認國家或公權力機關對于其轄區之人、事或物有課稅權？主要是因為國家或公權力機關對于其轄區之人提供非國家或公權力機關不得、不能或不愿提供之公共服務。稅收的全部意義在于保障國民對公共設施和利益的享受和滿足，以獲得其自身通過私權的運行所無法實現的生存與發展的必要條件。沒有這些服務，其社會生活將因市場失效而轉為不安全或無效率。此即國家機能或政府機能。（注：參見黃茂榮：《稅法總論——法學方法與現代稅法》，增訂二版，第一冊，5～6頁，臺北，植根法學叢書編輯室編輯，2005。）因此，稅權首先反映的就是國民對稅收的使用權，這種使用權指的是國民對國家所提供的公共產品“免費”使用的權利。

據統計，1982年至2005年期間，我國財政支出的前三項中，比重最大的是行政管理費，其次是經濟建設費，而直接民生領域的文教、科學、衛生、社會保障支出所占比重最小。在此期間，文教、科學、衛生、社會保障支出增長了36倍，而行政管理費則大幅攀升到了76倍。（注：參見思源：《中國財政支出結構的過去、現在與未來——建立民生財政的設想》，載《炎黃春秋》，2008（4）。）盡管從1998年起，中國就向全世界宣布要從“建設型財政”向“公共財政”轉變，但是近年來國民在教育、醫療以及住房等方面的負擔仍然居高不下，這與全體國民的稅收付出不成比例，有違國民的稅收使用權。當然，國民對公共產品的享受不具有排他性，并且也不能與他人利益相抵觸。

4.稅收監督權

稅收監督權是指國民為了全體納稅人利益，對國家機關的稅款繳納、征管和使用等各個環節進行監督的權利。國民的稅收監督權既來源于其財產所有權，也來源于憲法的規定。比如《中華人民共和國憲法》第41條中規定，“中華人民共和國公民對于任何國家機關和國家工作人員，有提出批評和建議的權利；對于任何國家機關和國家工作人員的違法失職行為，有向有關國家機關提出申訴、控告或者檢舉的權利”。為確保交付的財產真正被用于國民、滿足國民對公共產品的消費需要，國民對于國家稅款的用途、去向應有相當程度的知情權、質詢權、批評建議權，甚至可以允許國民有啟動法定程序予以矯正的權利。

承認納稅人訴訟的根據在于：公共資金的違法支出，意味著納稅人本可以不被課以相應部分的稅金，在每一納稅人被多課稅的意義上，納稅人有訴之利益。20世紀90年代初，日本興起一類以納稅人身份提起的要求公開交際費開支的訴訟。其中針對大阪府知事交際費案和針對厲木縣知事交際費案，一直打到最高裁判所。兩案的高等裁判所判決，傾向于要求全面公開交際費的開支情況，但最高裁判所卻傾向于限定公開的范圍，撤銷了兩案的高等裁判所判決、發回重審。此后，東京高等裁判所就東京都知事交際費案，在最高裁判所判決的范圍內，作出盡可能多公開的判決。（注：參見梁慧星：《開放納稅人訴訟以私權制衡公權》，載《人民法院報》，2001-04-13，第3版。）

中國2006年也發生了納稅人訴訟，但很可惜的是沒有得到法院支持。2005年湖南省常寧市財政局違反財政年度預算、違反購買公車的標準和購車定額購置了兩臺價值40萬元的小轎車。當事人蔣石林在發現常寧市財政局此項違法行為后，及時向有關主管部門反映情況并要求常寧市財政局予以答復。在沒有收到答復的情況下，蔣石林于2006年4月3日向常寧市人民法院提起行政訴訟，要求法院認定該財政局依法履行答復義務、認定該購車行為違法，并將違法購置的轎車收回國庫，以維護納稅人的合法權益。但法院以不符合行政訴訟受案范圍為由裁定不予受理。其實，“如果說存在障礙的話，只是程序法上所謂訴之利益、所謂當事人適格的理論。理論既然是人提出的，當然應根據實踐檢驗的結果，予以修正”（注：梁慧星：《開放納稅人訴訟以私權制衡公權》，載《人民法院報》，2001-04-13，第3版。）。果真如此，國民稅收監督權就可以得到更好的落實，國民的稅權就可以得到更好的維護。（注：由于國民稅權非本書研究的重點，下文將不再對之進行專門探討。）

我國經濟社會改革中的國民稅權問題，集中體現為國民稅權長期缺失這一基本現狀。其不僅表現在國民整體稅權形同虛設，國民個體稅權零亂無章；同時，也體現為國民應有稅權的缺位，國民法定稅權的闕如，以及國民實有稅權的弱化。個中原因既有理論認知的偏頗、體制陳舊的影響，又有法制建設層面的因素。（注：參見劉冰：《國民稅權的內涵界定及其引申》，載《改革》，2009（11）。）

憲政的基本精神就是實現有限政府和權力制約。憲法不僅要授予國家以必要的權力，還應當有效地制約這種權力，授予權力的同時要更好地限定權力的邊界，規范權力的行使，以切實地保障公民的基本權利。在制約國家權力的諸種方式中，稅權控制不失為一種更為有力的方式，畢竟稅權是從經濟大權上為國家權力的行使戴上了“緊箍咒”，使得國家在稅的征收與使用方面不能隨心所欲、“行者無疆”。

在我國，稅權控制對有限政府的實現具有非常重要的現實意義。計劃經濟時期，我國政府擁有幾乎不受法律約束和控制的權力，其原因主要是當時政府的收入大部分是由工商稅和國家所有制經濟企業上繳的利潤構成的，國家以此養活著自己，其行為當然不受約束與監督。而我國現行憲法對私有財產權保護的確認不單純是受自由主義學說和天賦人權思想的影響，更主要的是考慮到“國家權力之惡”，防止公權力以各種借口恣意限制公民的基本權利，尤其是財產權，并進而使得公民的其他權利因財產權的受限而受到影響。畢竟隨著政府收入越來越多地依賴于稅，納稅人的私人財產遭受政府任意侵犯的可能性會不斷增大，稅權控制的緊迫性也由此不斷增強。尤其是西方各國在推行福利制度的同時也不可避免地加重了公民的稅收負擔，使得局部社會矛盾進一步激化。

如果沒有有效的稅權控制，國家就猶如斷了線的風箏，納稅人的財產權和人權的保障也就處于風雨飄搖之中。同樣，控制住了稅權，就等于控制住了這只風箏，風箏飛得再高、再遠，線卻始終牽在納稅人手中。（注：參見劉麗：《稅權的憲政解讀：概念重構抑或正本清源》，載《湖南大學學報（社會科學版）》，2011（6）。）

稅權是稅收法律關系的內容，對稅權的理解可以從稅收法律關系性質的爭議中尋找端倪。（注：參見張富強：《論稅權二元結構及其價值邏輯》，載《法學家》，2011（2）。）傳統的稅法理論視稅法為特別行政法，把稅的法律關系作為國民對國家的課稅權的服從關系來理解，其主張國家課稅權具有優越性。現代的稅法理論將國家和納稅人的關系定性為債權者和債務者的互相對立的公法上的債務關系。國家課稅權應被嚴格限制在法律規范的范圍內，在稅的法律關系中權力因素已退居次要地位（或應完全消失）。（注：參見［日］金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等譯，19～20頁，北京，法律出版社，2004。）

“稅權”的權力主體是納稅人，而它在具體實踐中是通過經由納稅人自身同意而產生的代議士來代表納稅人行使。它來源于每個納稅人對于保障自己權利的力量的放棄和讓渡，而它的根本目的是更有效地保障納稅人的權利和共同利益。因而我們可以說，“稅權”是以納稅人權利為基礎和歸依的。（注：參見王冬：《稅權理論的反思與重塑》，載《人民論壇》，2012（20）。）

不過，對納稅人而言，因為納稅意味著私有財產的減少，但與自己繳納的稅款的“對價”——公共產品并不會真正以對價的公共產品返還給具體的納稅人。這便產生納稅人個人利益與社會整體利益的沖突，結果是不可避免會出現偷逃稅等與社會利益、國家利益相違背的行為，故“謙抑性”要求納稅人從內心產生對征稅權力的敬重和服從，抑制自己的違法沖動，并對正當合法的稅收征管行為采取支持、配合、寬容的態度。鑒于稅收的侵權性質，減稅實屬納稅人基于財產權、生存權保障而對國家征稅權的抗辯，因而對于實現納稅人基本權利的減稅政策，納稅人則應充分利用，積極、主動要求國家行使，以促使國家（政府）稅權的謙抑。（注：參見王惠：《再論稅法謙抑性——兼論稅權謙抑與結構性減稅》，載《江西社會科學》，2012（4）。）