第二節(jié) 權(quán)利義務(wù)觀下的納稅人意識

一、權(quán)力與權(quán)利

(一)權(quán)力

權(quán)力(power)即權(quán)勢與威力。根據(jù)傳統(tǒng)的權(quán)力觀，權(quán)力是指政治上的強(qiáng)制力、職責(zé)范圍內(nèi)的領(lǐng)導(dǎo)和支配力、控制力，如掌權(quán)、當(dāng)權(quán)、職權(quán)的“權(quán)”，都是權(quán)力。

權(quán)力理論是西方國際關(guān)系學(xué)理論之一。它認(rèn)為權(quán)力是一國在國際舞臺上控制他國行為、影響國際事務(wù)的綜合能力。企業(yè)理論認(rèn)為“權(quán)力是個(gè)人通過非契約性的交易獲得資源來實(shí)現(xiàn)自己目標(biāo)的能力。權(quán)力不同于職權(quán)(authority)，職權(quán)源之于企業(yè)中個(gè)人所擁有的契約性決策權(quán)。一個(gè)有權(quán)力的管理者，通過改變別人的活動(dòng)，使他們偏離其直接的目標(biāo)而轉(zhuǎn)向?qū)崿F(xiàn)管理者的個(gè)人目標(biāo)，這個(gè)管理者所運(yùn)用的就是權(quán)力，在這種情況下，權(quán)力就是完成任務(wù)的能力，通常也可以用影響力來替代權(quán)力這個(gè)術(shù)語”^注4。企業(yè)組織(結(jié)構(gòu))越復(fù)雜，權(quán)力(也包括文化)就越重要。在組織中，有企業(yè)內(nèi)部決策權(quán)正式的和契約化的安排，這屬于職權(quán)的范圍；另外，也不能忽視非契約化安排的領(lǐng)域，這就是具有影響力特征的權(quán)力，它也具有重要的作用。組織中權(quán)力的來源在理論研究中有兩種觀點(diǎn)：一是“權(quán)力的資源依賴”，認(rèn)為企業(yè)或個(gè)人傾向于通過減少對他人資源的依賴并同時(shí)增加他人對自己的依賴來獲得權(quán)力；二是“社會(huì)交易”，即兩個(gè)或多個(gè)資源體或控制資源的權(quán)力之間的交換，這樣，權(quán)力會(huì)由于兩個(gè)個(gè)體之間多次的社會(huì)交易持續(xù)不平等而產(chǎn)生。

(二)行政控權(quán)理論

行政控權(quán)理論認(rèn)為，必須控制、制約政府權(quán)力，因?yàn)榻^對的權(quán)力必然產(chǎn)生腐敗。18世紀(jì)法國啟蒙思想家孟德斯鳩說過：“一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，這是萬古不變的一條經(jīng)驗(yàn)，有權(quán)力的人使用權(quán)力一直到遇有界線的地方才休止……從事物的本質(zhì)來說，要防止濫用權(quán)力就必須以權(quán)力制約權(quán)力。”^注5

行政執(zhí)法權(quán)作為社會(huì)公器，與其他國家權(quán)力相比，具有天然的擴(kuò)張性、強(qiáng)制力強(qiáng)、自由裁量度大、權(quán)力領(lǐng)域廣泛等特點(diǎn)。一方面它是與公民、法人的切身利益密切相關(guān)的國家權(quán)力，另一方面，它又是最動(dòng)態(tài)、最容易濫用或違法的一項(xiàng)國家權(quán)力。如果使用不當(dāng)，就會(huì)侵犯公民和社會(huì)組織的合法權(quán)益，導(dǎo)致腐敗。為有效遏制不法行為和腐敗現(xiàn)象的發(fā)生，就必須強(qiáng)化對行政執(zhí)法權(quán)的監(jiān)督與制衡。行政控權(quán)模式一般有三種：一是權(quán)力制約權(quán)力。此為剛性外來力量，是法治政府的核心內(nèi)容，其核心在于分權(quán)，使不同權(quán)力機(jī)構(gòu)之間相互監(jiān)督。二是以道德制約權(quán)力。此為柔性內(nèi)生力量。通過學(xué)習(xí)和教育的方法使政府官員將社會(huì)的要求內(nèi)化為自身的道德理念，從而嚴(yán)格自律，行使好權(quán)力。三是權(quán)利制約權(quán)力。這是一種較為消極的制約力量，將公民的權(quán)利作為一種標(biāo)志，以提醒政府注意切勿逾越權(quán)力的法定界限。

(三)權(quán)利

權(quán)利(right)有兩層含義：一是指權(quán)勢和貨利(貨財(cái))，如《鹽鐵論·禁耕》中有“夫權(quán)利之處，必在深山窮澤之中，非豪民不能通其利”。《史記》中寫道：“家累數(shù)千金，食客日數(shù)十百人，陂池田園，宗族賓客為權(quán)利，橫于潁川。”二是“義務(wù)”的對稱：(1)法律上的權(quán)利(法律用語)，指公民或法人依法行使的權(quán)能和享有(享受)的利益，是社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的一種法律形式，它與義務(wù)不可分離。權(quán)利與義務(wù)的依存性是公正法治的基礎(chǔ)。權(quán)利與義務(wù)相連，權(quán)利與基本人權(quán)(法人也應(yīng)有其“人權(quán)”)相連，權(quán)利與經(jīng)濟(jì)利益相連，權(quán)利與防守相連。根據(jù)不同的分類標(biāo)準(zhǔn)，權(quán)利可主要?jiǎng)澐譃椋浩湟唬礄?quán)利所反映的法律關(guān)系的性質(zhì)，可以分為政治權(quán)利(如選舉權(quán)、發(fā)言權(quán)、公民權(quán)等)、財(cái)產(chǎn)權(quán)利、人身權(quán)利等；其二，按權(quán)利相應(yīng)義務(wù)人的范圍，可以分為絕對權(quán)利和相對權(quán)利；其三，按權(quán)利發(fā)生的因果關(guān)系，可以分為原權(quán)與派生權(quán)；其四，按權(quán)利之間固有的主從關(guān)系，可以分為主權(quán)利與從權(quán)利。(2)泛指按社會(huì)團(tuán)體章程規(guī)定其成員可以享受的利益和應(yīng)行使的權(quán)力。凡法律認(rèn)定的權(quán)利主體，均有依法享有一定權(quán)利并承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)的資格，即權(quán)利能力。

作為法人或自然人，可以沒有權(quán)力，但不能沒有權(quán)利。法人的權(quán)利能力是由法律賦予的，自然人的權(quán)利能力則始于出生、終于死亡，而且不一定都是由法律賦予的。

二、權(quán)力與責(zé)任、權(quán)利與義務(wù)的對稱關(guān)系

在現(xiàn)代法治國家，不論權(quán)力還是權(quán)利，都應(yīng)源于國家的法律、法規(guī)。對納稅人，權(quán)利與義務(wù)要對稱；對稅收征管方，權(quán)力與責(zé)任要對稱。

只有對稱，才能制衡；只有對稱，才能均衡(不會(huì)失衡)。現(xiàn)實(shí)中，均衡隨處可見，如收入與支出之間要均衡、收益與風(fēng)險(xiǎn)之間要均衡、司法與執(zhí)法之間要均衡、權(quán)利與義務(wù)之間要均衡等。當(dāng)用稅者的權(quán)力大于其責(zé)任(義務(wù))時(shí)，必然導(dǎo)致權(quán)力的濫用、亂用；當(dāng)納稅人的義務(wù)大于其權(quán)利時(shí)，必然導(dǎo)致對義務(wù)的回避、規(guī)避。因此，只有當(dāng)納稅人權(quán)利與用稅人責(zé)任(義務(wù))相匹配時(shí)，納稅人的義務(wù)才能得以充分履行。只有對稱，才能保證權(quán)力在合法的范圍內(nèi)行使。制約權(quán)力可以有兩個(gè)途徑：一是用權(quán)力制約權(quán)力，二是用權(quán)利制約權(quán)力，兩者缺一不可。可以說，如果沒有稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力與責(zé)任的對稱，也就不會(huì)有納稅人的權(quán)利與義務(wù)的對稱，征納雙方之間就不會(huì)保持制衡、均衡。要保持雙方之間的制衡、均衡，就需要有關(guān)法律、法規(guī)的建立和健全。

人最重要的權(quán)利就是拒絕權(quán)力的權(quán)利。有人說，權(quán)利，面對權(quán)力，應(yīng)該是傲慢的。只有權(quán)力尊重權(quán)利，才有權(quán)利呼應(yīng)權(quán)力，這才是稅收最終的法理基礎(chǔ)。

三、稅收法治原則

(一)稅收法定主義原則

稅收法定主義(taxation legalism)原則，亦稱稅收法律主義原則或稅收法定性原則，即法定稅收(statutory taxation)。“稅收法定主義是指一個(gè)國家在對稅收關(guān)系進(jìn)行法律調(diào)整時(shí)，必須明確稅收立法權(quán)、國家征稅權(quán)和稅款收益權(quán)，享有稅收立法權(quán)的機(jī)關(guān)在稅法中對課稅要素作明確規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)依法征稅，納稅人依法納稅。”^注6稅收法定主義是法治主義的重要組成部分，是法治主義規(guī)范和限制國家權(quán)力以保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn)。稅收法定主義是將社會(huì)契約理論的法治思想運(yùn)用到稅收領(lǐng)域，是稅收法治理論的根本點(diǎn)。稅收法定主義原則是稅法的最高法律原則。該原則的實(shí)質(zhì)是限制國家的權(quán)力，即要求國家征稅權(quán)的行使須得到全國人民通過其代表機(jī)關(guān)制定有關(guān)法律而表示同意，一切稅款的征收須以國家立法機(jī)關(guān)制定頒布的法律為根據(jù)。納稅人繳什么稅、繳多少稅，不是由政府說了算，而必須通過立法機(jī)構(gòu)立法后，由法律界定。^注7可見，稅法是規(guī)范國家(政府)稅款征收之法，也是納稅人的權(quán)利之法。稅收法定主義原則包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。

(二)納稅人權(quán)利保護(hù)原則

稅收法治的靈魂是對納稅人權(quán)利的尊重和保護(hù)(候卓，2012)。從社會(huì)契約論與交換論的角度看，國家與個(gè)人(征納雙方)在稅收上是平等關(guān)系與對等交換關(guān)系，但具體到某一納稅行為，就變成了納稅人單方面支付稅款給強(qiáng)大的國家(政府)。因而，在征納稅過程中，強(qiáng)調(diào)保護(hù)納稅人權(quán)利顯得非常重要。該原則包括：量能課稅原則、實(shí)質(zhì)課稅原則和合理回避稅收原則。

(三)正當(dāng)程序原則

正當(dāng)程序原則有兩種含義：一是程序法定，它是稅收法定主義的一個(gè)子原則；二是程序正當(dāng)，正當(dāng)程序原則不僅體現(xiàn)在稅收執(zhí)法過程中，而且在稅收立法與稅收司法中也應(yīng)得到貫徹。

(四)征稅權(quán)與國家稅收豁免原則

征稅權(quán)是國家的一項(xiàng)基本權(quán)力。該權(quán)力的行使具有一定的限制，其中之一就是對于特定主體不能征稅。一般而言，國家不能對自己征稅。國家對自己征稅不僅違反了最高主權(quán)原則，也違反了經(jīng)濟(jì)效益原則。禁止對國家征稅的原則也稱為國家稅收豁免原則(翟繼光，2009)。

稅法如何制約政府的征稅權(quán)，實(shí)現(xiàn)權(quán)力對權(quán)利的尊重，是我們應(yīng)該特別關(guān)注的問題。

四、納稅人的權(quán)利

納稅人是稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人之一，是稅收法律關(guān)系的權(quán)利主體之一。在稅收法律關(guān)系中，權(quán)利(力)主體雙方法律地位是平等的，只因主體雙方是行政管理者與被管理者的關(guān)系，因此，雙方的權(quán)利與義務(wù)(權(quán)力與責(zé)任)并不對等，這與一般民事法律關(guān)系中主體雙方的權(quán)利與義務(wù)平等的含義有所不同。作為納稅人，應(yīng)該了解自己有哪些權(quán)利，充分享有法律、法規(guī)賦予自己的權(quán)利；同時(shí)，要忠實(shí)履行納稅義務(wù)，做到誠信納稅。讓我們牢記詹姆士·韋恩說過的一句話：“納稅是為權(quán)利受保護(hù)而付費(fèi)(The payment of taxes gives a right protection)。”

由于西方發(fā)達(dá)國家最早確立了現(xiàn)代稅收制度，實(shí)現(xiàn)了稅收法定主義，因此，納稅人的權(quán)利也明確寫進(jìn)了很多國家的憲法及有關(guān)法律中。不僅如此，一些國家還以“納稅人權(quán)利宣言(憲章、法案)”的形式，將有關(guān)法律中納稅人權(quán)利(有的還包括義務(wù))的規(guī)定匯集到一起，以便納稅人更好地了解和享有自己的權(quán)利。“宣言(憲章、法案)”一般都是以第二人稱的方式明確納稅人的權(quán)利，以顯示對納稅人的尊重。

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)財(cái)政事務(wù)委員會(huì)的調(diào)查顯示，雖然各成員的具體情況存在差異，但對于納稅人的權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定基本相同。納稅人的權(quán)利一般包括被告知、幫助和傾聽的權(quán)利，申訴的權(quán)利，繳納不超過正確數(shù)額稅款的權(quán)利，要求確定性的權(quán)利，隱私權(quán)和要求保守秘密的權(quán)利等。其納稅義務(wù)一般包括誠實(shí)納稅的義務(wù)、合作的義務(wù)、按時(shí)提供準(zhǔn)確信息和資料的義務(wù)、保存記錄的義務(wù)、按時(shí)納稅的義務(wù)等。

我國納稅人的權(quán)利來源于《中華人民共和國稅收征收管理法》等有關(guān)法律法規(guī)。2009年，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的第1號公告》，公告中明確我國納稅人有知情權(quán)、保密權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、納稅申報(bào)方式選擇權(quán)、申請延期申報(bào)權(quán)、申請延期繳納稅款權(quán)、申請退還多繳稅款權(quán)、依法享受稅收優(yōu)惠權(quán)、委托稅務(wù)代理權(quán)、陳述與申辯權(quán)、對未出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書的拒絕檢查權(quán)、稅收法律救濟(jì)權(quán)、依法要求聽證的權(quán)利、索取有關(guān)稅收憑證的權(quán)利等十四項(xiàng)權(quán)利。納稅人的義務(wù)有：依法進(jìn)行稅務(wù)登記的義務(wù)，依法設(shè)置賬簿、保管賬簿和有關(guān)資料以及依法開具、使用、取得和保管發(fā)票的義務(wù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)核算軟件備案的義務(wù)，按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置的義務(wù)，按時(shí)、如實(shí)申報(bào)的義務(wù)，按時(shí)繳納稅款的義務(wù)，代扣、代收稅款的義務(wù)，接受依法檢查的義務(wù)，及時(shí)提供信息的義務(wù)，報(bào)告其他涉稅信息的義務(wù)等十項(xiàng)。

我認(rèn)為，納稅人的權(quán)利不在于項(xiàng)目的多少，更在于權(quán)利的內(nèi)涵和實(shí)際執(zhí)行(落實(shí))。此外，針對納稅人義務(wù)，納稅人還應(yīng)依法享有不提前確認(rèn)收入權(quán)、稅前扣除權(quán)、不多繳稅權(quán)、不早繳稅權(quán)、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣權(quán)、退稅請求權(quán)、所得稅抵免權(quán)等，納稅人的稅務(wù)籌劃正是依法享有權(quán)利的體現(xiàn)。納稅人權(quán)利與公民權(quán)利密不可分。

稅法既是納稅人的義務(wù)之法，也是納稅人的權(quán)利之法。以納稅人權(quán)利監(jiān)督稅收征管權(quán)力，實(shí)現(xiàn)權(quán)力對權(quán)利的尊重。

五、納稅人意識——納稅人的權(quán)利義務(wù)觀

長期以來，我們習(xí)慣于強(qiáng)調(diào)“納稅意識”，而忽視“納稅人意識”。在我們的稅收法規(guī)中，在有關(guān)文獻(xiàn)中，在稅法宣傳中，似乎只有納稅義務(wù)人概念，而沒有納稅權(quán)利人概念，將納稅人等同于納稅義務(wù)人。試想，沒有權(quán)利的納稅人，能夠心甘情愿、心悅誠服地履行自己的納稅義務(wù)嗎？

(一)納稅人意識概念辨析

納稅意識是納稅人依法誠信自覺納稅的意識，它是公民、法人或其他組織對稅收的認(rèn)識及履行納稅義務(wù)自覺程度的反映。在現(xiàn)代社會(huì)，依法納稅是每個(gè)納稅人的應(yīng)盡義務(wù)，也是每個(gè)納稅人應(yīng)有的認(rèn)知。

對納稅人意識，則有更多的解讀。我認(rèn)為應(yīng)該從兩個(gè)角度界定納稅人意識：一是從納稅人角度，即公民在依法履行納稅義務(wù)、享受政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的過程中，對其納稅人身份的感知、體味或反映；二是對以財(cái)政撥款為資金來源或主要資金來源的單位和個(gè)人，納稅人意識是其在執(zhí)法過程或(和)日常行為中，對納稅人的感知、體味或反映。

納稅意識與納稅人意識屬于不同的范疇。納稅意識強(qiáng)調(diào)意識主體對于自身義務(wù)的認(rèn)知性，而其義務(wù)主要來源于法律的規(guī)定，因此，應(yīng)屬于法律范疇。納稅人意識強(qiáng)調(diào)意識主體的主觀能動(dòng)性的認(rèn)知，強(qiáng)調(diào)征納雙方應(yīng)從所處的不同地位而享有不同的權(quán)力和責(zé)任、權(quán)利和義務(wù)，不完全屬于法律范疇。

為認(rèn)識和解決稅收征納矛盾，更應(yīng)強(qiáng)調(diào)納稅人意識，而非納稅意識。因?yàn)榧{稅意識是將納稅人限定在一種被管制、只承擔(dān)義務(wù)而無任何權(quán)利的狀態(tài)下，會(huì)使納稅人對稅收產(chǎn)生抵觸心理，有痛苦感而無幸福感；而納稅人意識強(qiáng)調(diào)權(quán)利與義務(wù)的對等，強(qiáng)調(diào)稅收的“取之于民”并“用之于民”，對納稅人來說，可能會(huì)“痛并快樂著”。公民納稅，國家就應(yīng)該提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，它體現(xiàn)的是政府與公民的一種交易關(guān)系，而交易可以分為正常交易與非正常交易。如果納稅人既有義務(wù)又有權(quán)利，屬于正常交易關(guān)系；如果納稅人只有義務(wù)而沒有權(quán)利，則屬于非正常交易關(guān)系(非正常交易關(guān)系就是掠奪)。確立納稅人意識，可以促進(jìn)建立政府與納稅人的正常交易關(guān)系。

(二)納稅人意識的內(nèi)涵

納稅人意識作為公民意識的基礎(chǔ)，應(yīng)該包括納稅人主體意識、納稅人權(quán)利意識和納稅人義務(wù)意識。

(1)納稅人主體意識。納稅人的主體意識就是納稅人在社會(huì)中所具有的獨(dú)立人格和地位。它是指作為社會(huì)中的“人”(包括自然人、法人和非法人組織)，納稅人當(dāng)然也在其中，對自己擺脫人身占有或者人身依附關(guān)系，在社會(huì)生活中具有獨(dú)立的人格和地位，能夠自我做主，并能對自己的行為負(fù)責(zé)的認(rèn)知。^注8確立納稅人主體意識，就是要使每一個(gè)納稅人都意識到自己是納稅的主體，意識到他們在納稅過程中的人格是獨(dú)立的，而不是依附于某單位、某人的，意識到他們在納稅過程中與征稅主體的法律地位是平等的，即平等的法律地位、平等的人格尊嚴(yán)。

(2)納稅人權(quán)利意識。納稅人的權(quán)利意識就是納稅人不僅負(fù)有納稅義務(wù)，還享有納稅人權(quán)利，強(qiáng)調(diào)權(quán)利和義務(wù)是對等的，即沒有無權(quán)利的義務(wù)，也沒有無義務(wù)的權(quán)利，納稅人依法履行了自己的義務(wù)就應(yīng)該享有應(yīng)有的權(quán)利。樹立納稅人的權(quán)利意識，首先要明確納稅人有哪些具體權(quán)利；其次，要懂得如何正確運(yùn)用法律來實(shí)現(xiàn)和維護(hù)自己的權(quán)利。

(3)納稅人義務(wù)意識。納稅人的義務(wù)意識就是納稅人負(fù)有向國家繳納稅款的法定義務(wù)和責(zé)任。它體現(xiàn)的是納稅人對自身權(quán)利和義務(wù)的深刻了解以及對稅款繳納和稅款使用的態(tài)度和看法。納稅人的納稅意識說到底是納稅人的納稅遵從意識，納稅遵從意識引導(dǎo)自覺納稅，自覺納稅有利于國家稅收政策和法律的實(shí)施，有利于國家稅收收入的實(shí)現(xiàn)。因此，納稅人的納稅義務(wù)意識對于發(fā)揮政府職能和稅收政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有重要意義。

政府誠信度的高低決定并影響著公民納稅意識的強(qiáng)弱，而公民納稅意識的強(qiáng)弱又在很大程度上折射出政府誠信度的高低。

(三)納稅人意識的構(gòu)成

(1)納稅人意識的基石——對稅法的理性認(rèn)識。對稅法的理性認(rèn)識不是自然生成的，它除了有賴于社會(huì)理性精神的張揚(yáng)外，更有賴于納稅人對稅收和稅收法規(guī)制度的理性認(rèn)識。納稅人的這種理性認(rèn)知主要取決于納稅人對現(xiàn)行稅法的價(jià)值判斷和價(jià)值追求。但是，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，納稅人作為市場競爭的參與者，其個(gè)體利益和價(jià)值追求與稅法中所體現(xiàn)的社會(huì)整體利益和價(jià)值追求既可能保持一致，也可能發(fā)生摩擦或?qū)αⅰＲ虼耍{稅人意識中的理性精神要求納稅人在追求自身利益和價(jià)值的同時(shí)，能夠從社會(huì)整體利益出發(fā)，正確認(rèn)識和分析評價(jià)現(xiàn)行稅法，具有調(diào)節(jié)和控制自身利益和行為的能力。

(2)納稅人意識的核心——對稅法的認(rèn)同和信仰。“法律必須被信仰，否則它將形同虛設(shè)。”沒有對稅法的認(rèn)同和信仰，就不會(huì)有納稅人對稅法的遵守和維護(hù)，也就不會(huì)有依法治稅的實(shí)現(xiàn)。如果說目前我國納稅人的納稅意識不強(qiáng)，逃避稅款問題比較嚴(yán)重，除了社會(huì)法制(法治)環(huán)境因素外，在很大程度上是因?yàn)榧{稅人對市場經(jīng)濟(jì)和稅收法治所倡導(dǎo)的公平、正義等主體價(jià)值缺乏普遍、科學(xué)的認(rèn)識，對稅法規(guī)范的內(nèi)在價(jià)值缺乏足夠的認(rèn)同，從而引致其對稅法的異己感和外在感。造成這種狀況的原因，一方面在于我國傳統(tǒng)文化存在對法律的泛道德化傾向，存在重公權(quán)力輕私權(quán)利、重刑法輕民法、重實(shí)體法輕程序法的習(xí)慣和做法，導(dǎo)致了民主、平等、權(quán)利等現(xiàn)代法治精神的缺失；另一方面也在于稅收立法沒有充分反映納稅人的期待和要求，執(zhí)法者立法現(xiàn)象明顯，沒有充分體現(xiàn)對納稅人利益的關(guān)注；稅收執(zhí)法的隨意性和冷漠性，損害了稅法的權(quán)威，導(dǎo)致了納稅人對稅法的不信任。只有當(dāng)稅法充分反映納稅人利益，體現(xiàn)納稅人權(quán)利，并且使納稅人親身體會(huì)到稅法的“溫情”和做納稅人的“光榮”時(shí)，才能使納稅人在理性上信任稅法，從而確立稅法在納稅人心目中的權(quán)威和地位。

(3)納稅人意識的外在表現(xiàn)——對稅法的積極奉行精神。納稅人對稅法的遵從是基于對稅法的理性認(rèn)知和信仰。權(quán)利的主張和義務(wù)的履行應(yīng)該是納稅人意識中不可或缺的兩個(gè)方面，是稅法的價(jià)值得以實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)。只有納稅人深切地感受到其權(quán)利受到了政府和社會(huì)的尊重與保護(hù)，才能使稅法的規(guī)范成為其行為準(zhǔn)則，其尊重稅法權(quán)威、維護(hù)稅法尊嚴(yán)的自覺性才能得到提高，才能夠真正形成納稅人對稅法的積極奉行精神。

納稅人意識中的三個(gè)方面是有機(jī)聯(lián)系、密不可分的。首先，它們共同的前提都在于納稅人權(quán)利主體資格的確立和主體意識的覺醒。如果稅收立法不承認(rèn)納稅人的權(quán)利主體資格，而僅僅將納稅人作為義務(wù)主體對待，就不可能有納稅人主體意識的覺醒和納稅人意識的形成。其次，它們集中體現(xiàn)了稅法對納稅人價(jià)值的關(guān)懷，是稅法聯(lián)系社會(huì)生活的紐帶。如果稅法只關(guān)注保障國家財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)和對納稅人應(yīng)盡的義務(wù)要求，而忽視納稅人對其自身利益和價(jià)值的追求，最終將損害稅法的權(quán)威、影響納稅人對稅法的奉行。應(yīng)該謹(jǐn)記——維護(hù)稅法的尊嚴(yán)與對納稅人的尊重，兩者同等重要、缺一不可。

(四)納稅人意識是法治國家建設(shè)的重要標(biāo)志

人類社會(huì)發(fā)展是由臣民社會(huì)逐步過渡到公民社會(huì)的。公民是法治國家的基本組成部分，公民意識是以法治國家的存在為前提而逐步形成的，是在法治國家的狀態(tài)下形成、發(fā)展、定型的一種意識體現(xiàn)。納稅人意識是公民意識的基礎(chǔ)，公民意識是在納稅人的主體意識、權(quán)利意識和義務(wù)意識的基礎(chǔ)上推演的。公民意識又是建設(shè)法治國家的原動(dòng)力，因?yàn)楣褚庾R反過來又會(huì)促進(jìn)法治國家的建設(shè)和進(jìn)步。因此，建立社會(huì)主義法治國家，離不開納稅人意識與公民意識的培養(yǎng)和提高，納稅人意識是法治國家建設(shè)的重要標(biāo)志。

六、稅務(wù)籌劃是納稅人的基本權(quán)利

(一)稅務(wù)籌劃是納稅人的適法權(quán)益

在市場經(jīng)濟(jì)條件下，國家承認(rèn)企業(yè)的獨(dú)立法人地位，企業(yè)自身利益獨(dú)立化和法定范圍內(nèi)的企業(yè)經(jīng)營行為自主化。企業(yè)作為獨(dú)立法人所追求的目標(biāo)是如何最大限度地、合理合法地滿足自身的經(jīng)濟(jì)利益。無論從法律還是從企業(yè)行為看，企業(yè)權(quán)益歸根到底是企業(yè)的權(quán)利和利益。企業(yè)利益是從企業(yè)權(quán)利派生的，有權(quán)利才可能有利益。任何利益都產(chǎn)生于一定的權(quán)利。企業(yè)權(quán)利是客觀存在的，是由企業(yè)賴以生存的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件及企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)決定的，可以說，有什么樣的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件就有什么樣的企業(yè)義務(wù)，就有什么樣的企業(yè)權(quán)利以及由此派生出來的企業(yè)利益。

企業(yè)權(quán)利作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展一定時(shí)期的產(chǎn)物，其內(nèi)在質(zhì)與量的規(guī)定性要由這種內(nèi)容的形式表現(xiàn)并明確下來，這種形式就是法律。法律對權(quán)利的規(guī)定是實(shí)施權(quán)利的前提，但還需要企業(yè)在遵守法律的同時(shí)，主動(dòng)地實(shí)現(xiàn)其需求，即企業(yè)對自己采取的主動(dòng)而有意識的行為及其后果，事先要有所了解，預(yù)測將給企業(yè)帶來的利益或損失。

稅務(wù)籌劃就是納稅主體具有法律意識的主動(dòng)行為。盡管各國法律一般都沒有明確規(guī)定納稅人的稅務(wù)籌劃權(quán)利，但從法律的推演看，稅務(wù)籌劃應(yīng)是納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利。因此，也有人認(rèn)為稅務(wù)籌劃是屬于法律外的權(quán)利。也可以說，稅務(wù)籌劃是納稅人與生俱有的適法權(quán)益。

納稅人在法律允許或非不允許的前提下，有從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、獲取收益的權(quán)利，有選擇生存與發(fā)展、兼并與破產(chǎn)的權(quán)利。稅務(wù)籌劃是企業(yè)對其資產(chǎn)、收益的正當(dāng)維護(hù)，屬于企業(yè)應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。納稅人對經(jīng)濟(jì)利益的追求可以說是一種本能，具有明顯的排他性和為己的特征，最大限度地維護(hù)自己的利益是十分正常的。稅務(wù)籌劃應(yīng)是在企業(yè)權(quán)利的邊界內(nèi)或邊界線上，超越企業(yè)權(quán)利的范圍和邊界，必然構(gòu)成對企業(yè)義務(wù)的違背、踐踏，而超越企業(yè)義務(wù)的范圍和邊界，又必然構(gòu)成對企業(yè)權(quán)利的破壞和侵犯。對納稅人來說，遵守權(quán)利的界限是其應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，堅(jiān)守義務(wù)的界限又是其應(yīng)有的權(quán)利。稅務(wù)籌劃沒有超越企業(yè)權(quán)利的范圍，應(yīng)屬于企業(yè)的正當(dāng)權(quán)利。

稅務(wù)籌劃是企業(yè)對社會(huì)賦予其權(quán)利的具體運(yùn)用，屬于企業(yè)應(yīng)有的社會(huì)權(quán)利。企業(yè)的社會(huì)權(quán)利是指法律規(guī)定并允許的受社會(huì)保障的權(quán)利。它不應(yīng)因企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營狀況、貢獻(xiàn)大小不同而有差異。鼓勵(lì)企業(yè)遵守稅法、依法納稅的最明智的辦法就是讓企業(yè)充分享受其應(yīng)有的權(quán)利(其中包括稅務(wù)籌劃)，而不是剝奪其權(quán)利、促使其走違法之途。

稅務(wù)籌劃體現(xiàn)納稅人權(quán)利保護(hù)原則。從社會(huì)契約論與交換論的角度看，國家與納稅人在稅收上是平等關(guān)系與對等交換關(guān)系，但具體到某一納稅行為，就變成了納稅人單方面支付稅款給強(qiáng)大的國家(政府)。因而，在征納稅過程中，強(qiáng)調(diào)保護(hù)納稅人權(quán)利顯得非常重要。

企業(yè)稅務(wù)籌劃的權(quán)利與企業(yè)的其他權(quán)利一樣，都是有特定界限，超越(不論主動(dòng)還是被動(dòng))這個(gè)界限就不再是企業(yè)的權(quán)利，而是違背企業(yè)的義務(wù)，就不再是合法，而是違法。企業(yè)的權(quán)利與義務(wù)不僅互為條件，而且可以相互轉(zhuǎn)換。在納稅上，其轉(zhuǎn)換的條件是：

(1)當(dāng)稅法中存在的缺陷被糾正或稅法中不明確的地方被明確后，企業(yè)相應(yīng)的籌劃權(quán)利就會(huì)轉(zhuǎn)換成納稅義務(wù)。如某種稅由超額累進(jìn)稅率改為固定比例稅率后，納稅人利用累進(jìn)級距的不同稅率而進(jìn)行的籌劃就不存在了。

(2)當(dāng)國家或政府對稅法或條例中的某項(xiàng)(些)條款或內(nèi)容重新解釋并明確其適用范圍后，納稅人原有的權(quán)利就可能轉(zhuǎn)變成義務(wù)。由于稅法或條例中的某項(xiàng)(些)條款或內(nèi)容規(guī)定不明確或不適當(dāng)，納稅人就有了稅務(wù)籌劃的權(quán)利，如果國家或政府發(fā)現(xiàn)后予以重新解釋或明確其適用范圍，那么，對有些納稅人就可能不再享有籌劃的權(quán)利了，而且再發(fā)生這種經(jīng)濟(jì)行為就可能變?yōu)榧{稅義務(wù)。

(3)當(dāng)稅法或條例中的某項(xiàng)(些)特定內(nèi)容被取消后，稅務(wù)籌劃的條件隨之消失，企業(yè)的籌劃權(quán)利就轉(zhuǎn)換為納稅義務(wù)。如某項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策(對某一地區(qū)或某一行業(yè))取消后，納稅人就不能再利用這項(xiàng)優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃，而只能履行正常的納稅義務(wù)。

(4)當(dāng)企業(yè)因?qū)嵤┒悇?wù)籌劃而對其他納稅人的正常權(quán)利構(gòu)成侵害時(shí)，企業(yè)的籌劃權(quán)利就應(yīng)受到制約，就要轉(zhuǎn)變?yōu)樽鹬厮藱?quán)利的義務(wù)。也就是說，企業(yè)稅務(wù)籌劃權(quán)利的行使是以不傷害、不妨礙他人權(quán)利為前提的。

(二)稅務(wù)籌劃是納稅人的預(yù)期激勵(lì)

預(yù)期激勵(lì)理論是由美國心理學(xué)家和管理學(xué)家維克多·弗隆姆(V.H.Vroom)提出的。該理論認(rèn)為人是有思想的、是理性的，人們的需要、目標(biāo)、期望決定了激勵(lì)的程度，人只有在預(yù)期能夠達(dá)到某種目標(biāo)的情況下，才會(huì)被充分激勵(lì)起來，從而采取行動(dòng)以達(dá)到這一預(yù)期目標(biāo)。預(yù)期理論側(cè)重于激勵(lì)的過程。弗隆姆的預(yù)期理論是從“外在目標(biāo)”入手來研究激勵(lì)問題，能否科學(xué)界定“外在目標(biāo)”是決定有無激勵(lì)的首要因素。

根據(jù)預(yù)期理論，納稅人的稅務(wù)籌劃就是一種稅收預(yù)期激勵(lì)。納稅人認(rèn)識到通過稅務(wù)籌劃可以獲得更多的稅收利益，他才會(huì)積極努力。預(yù)期激勵(lì)是納稅人的一種權(quán)利，只要其預(yù)期激勵(lì)不違反稅收法規(guī)規(guī)定，就應(yīng)該得到鼓勵(lì)或肯定。“納稅人應(yīng)該有權(quán)為了利用預(yù)期激勵(lì)而建構(gòu)自己的交易項(xiàng)目，不多繳超過法定的稅款。”納稅人在預(yù)期激勵(lì)下建構(gòu)自己的交易事項(xiàng)是其權(quán)利，是在現(xiàn)行法律環(huán)境下的一種創(chuàng)新意識，也可以說是合理避稅的一種別樣措辭。其實(shí)，政府也在利用稅收的預(yù)期激勵(lì)作用，以實(shí)現(xiàn)國家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，如制定各種稅收優(yōu)惠政策，可以起到鼓勵(lì)對特定行業(yè)(項(xiàng)目)或地區(qū)的投資、鼓勵(lì)出口等作用。