第三節 稅務籌劃的產生與發展

一、稅務籌劃的產生

筆者在《企業稅務籌劃理論與實務》一書中寫道：“可以說，與稅收同樣歷史悠久的是納稅人對稅收負擔的抗爭。一部稅收史，同時也是一部稅收抗爭史。如何評價稅收與稅收抗爭？這要區分不同社會制度、不同稅收法制環境。我國唐代詩人杜荀鶴的詩中曾經寫道：‘任是深山更深處，也應無計避征徭。’如果納稅人‘有計避征徭’，即如果能夠通過稅務籌劃方式減輕自己的稅收負擔，則不會去作違反、對抗稅法之事。”^注9但由于納稅人的稅務籌劃與政府的稅收征管所代表的是相互對立的利益雙方，而稅務籌劃的博弈方——國家政權則始終處于強勢地位，因此，稅務籌劃理論研究和實務的發展非常緩慢而且比較隱蔽。

納稅人的稅收抗爭意愿實際上就是稅務籌劃思想，它雖然源遠流長，但在實現法定稅收之前，即在專制課稅時期，其行為不會被認可，尤其是深受儒家思想影響的我國，更不會被認可。只有在立憲(立法)課稅時代，納稅人的“稅收抗爭”——稅務籌劃行為才有可能被認可，并受法律保護。據史料記載，在19世紀中葉的意大利，就有稅務專家對企業和個人開展稅務咨詢，而稅務咨詢大多是有關稅務籌劃的內容。20世紀初期，英國、美國的如下兩個典型案例說明當時業已存在的納稅人稅務籌劃以及在法庭判決中對納稅人稅務籌劃的認可：

1935年，英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案，作了有關稅務籌劃的聲明：“任何一個人都有權安排自己的事業，依據法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益……不能強迫他多繳稅。”湯姆林爵士的觀點贏得了法律界的認同，英國、澳大利亞、美國等在以后的稅收判例中經常援引這一原則精神。

在著名的1947年法庭判決書中，聯邦法官勒尼德·漢德(Learned Hand)勇敢地為納稅人辯護：“法庭一再重申，(納稅人)處于盡可能將稅負降到最低的目的而安排自己的活動并無不當。所有納稅人都有權這樣做，不論貧富，沒有人應當承擔多于法律要求的社會義務；稅收是強制征收的，而不是自愿捐獻。以道德的名義要求繳納更多的稅收，不過是侈談空論而已。”“人們合理而又合法地安排自己的經營活動，使之繳納可能最低的稅收。他們使用的方法可稱之為稅務籌劃。”他接著說：“美國聯邦所得稅已變得如此之復雜，這使為企業提供詳盡的稅務籌劃，成為一種謀生的職業。現在幾乎所有的公司都聘用專業的稅務專家，研究企業主要經營決策上的稅收影響，為合法地少納稅制定計劃。”另外還說：“在納稅發生之前，系統地對企業經營或投資行為作出事先安排，以達到盡量少納稅的目的，這個過程就是稅務籌劃。主要如選擇企業的組織形式和資本結構，投資采取租用還是購入的方式，以及交易的時間。”^注10

亞當·斯密在《國富論》中寫道：“不明智的賦稅會產生逃稅的強大誘惑，但對逃稅的懲罰又勢必隨著誘惑的增加而相應地加重。……稅吏頻繁的造訪及令人討厭的稽查常使納稅者面臨不必要的麻煩、困擾和壓迫。”由此可見，稅務籌劃是納稅人為了降低過重的稅負、維護自身經濟利益，尋求更為穩妥、有效的減稅方法的情況下產生的。但在一個相當長的歷史時期，“稅務籌劃”只能說是原始意義上的稅務籌劃，它從企業計劃中獨立出來，并逐步形成一套較為完整的理論與實務體系，應該自20世紀50年代起。^注11

與稅務籌劃實務相比，稅務籌劃理論研究明顯滯后，而且籠罩團團迷霧。要使稅務籌劃實務健康發展，必須重視對稅務籌劃的理論研究。

二、稅務籌劃的概念

對稅務籌劃主體的界定不同，稅務籌劃的概念當然也不會一致。目前，理論界有稅務籌劃單主體論和雙主體論兩種認識。

(一)單主體論——籌劃的主體是納稅人或其代理人

首先，我們來了解一些文獻及學者對稅務(收)籌劃的定義。

荷蘭國際財政文獻局《國際稅收辭匯》的定義是：“稅務籌劃是指通過納稅人經營活動或個人事務活動的安排，實現繳納最低的稅收。”^注12

美國華盛頓大學教授斯特溫·J·賴斯說：“稅務籌劃是納稅人控制自己的經營行為以避免不希望的稅收后果的過程，你可以把稅務籌劃看成是挖掘現行稅法中的理論漏洞并設計自己的交易行為以利用這些漏洞的過程。”^注13

“稅務規劃是指預測經營業務的稅務影響，并對這些業務進行規劃，以使納稅義務最小化。”^注14

稅收籌劃是“重新組織交易來減少稅收成本或增加稅收節約，最終最大化交易的凈現值。”“對交易事項的組織安排，它使得稅收成本減少，稅收節約增加，從而使交易的凈現值最大。”^注15

稅務籌劃是“納稅人通過財務活動的安排，以充分利用稅務法規提供的包括減免稅在內的一切優惠，從而享得最大的稅收利益。”

“稅收籌劃指的是在法律許可的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地取得節稅的稅收利益。”^注16

“稅收籌劃是一門涉及法學、管理學和經濟學三個領域中的稅收學、稅法學、財務管理學、會計學等多門學科知識的新興的現代邊緣學科。……稅收籌劃是指制定可以盡量減少納稅人稅收的納稅人的稅務計劃，即制定可以盡量減少納稅人稅收的投資、經營或其他活動的方式、方法和步驟。”^注17

“稅收籌劃是指納稅人為實現自身價值最大化和使其合法權利得到充分的享受和行使，在既定的稅收環境下，對多種納稅方案進行優化選擇的一種理財活動。”^注18

“稅收籌劃是納稅人在不違反現行稅法的前提下，在對稅法進行精細比較后，對納稅支出最小化和資本收益最大化綜合方案的納稅優化選擇，它是涉及法律、財務、經營、組織、交易等方面的綜合經濟行為。”^注19

“稅收籌劃是指在納稅行為發生之前，在不違反法律、法規(稅法及其他相關法律、法規)的前提下，通過對納稅主體(法人或自然人)的經營活動或投資行為等涉稅事項做出事先安排，以達到少繳稅和遞延繳納目標的一系列謀劃活動。”^注20

“稅務籌劃是專業機構在合法的前提下，充分利用有關法律、法規為企業進行稅務服務，從而有效利用企業的資源，降低成本，提高回報率。”^注21

盡管上述定義的具體措辭有一定差異，但有基本共識：籌劃主體是納稅人或其代理人，前提是不違法，行為是自主理財，目標是稅收收益(利益)。

(二)雙主體論——籌劃的主體是征納稅雙方

“稅務籌劃是指稅收事務參與主體就征收管理事務和稅款繳納事務所進行的策劃，以期達到一方面將應收的稅款盡可能收上來，另一方面納稅人盡可能在政策法規允許的范圍內少繳稅款以期減少稅務成本。由此可見，稅務籌劃的主要內容分為兩個領域：一是站在稅收征管的角度進行的稅收籌劃；二是站在納稅人減少稅收成本的角度所進行的納稅籌劃。即：稅務籌劃＝稅收籌劃＋納稅籌劃。”^注22

“稅收籌劃專門指從國家的角度出發，由稅務機關進行的籌劃。……稅務籌劃指的是各類納稅行為主體，在現行稅法規定許可甚至鼓勵的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地取得節稅的稅收利益，并體現國家宏觀調控意圖。”^注23

“納稅籌劃是納稅人依據所涉及的現行稅法，在不違背稅法的前提下，運用納稅人的權利，通過合理的非違法的籌劃安排，進行的旨在減輕稅負的活動。也就是說，納稅籌劃是納稅方自身權利的一種體現。而稅收籌劃則不僅涵蓋了納稅方的納稅籌劃，同時還包括了征稅方的稅務機關以征稅為對象的稅務籌劃，包括稅收立法，特別是反避稅條款的制定，稅務機關隊伍和制度建設等，從而保障國家的稅收收入，維護稅法的尊嚴。可以說，進行稅務籌劃是征稅主體的一種職責。”^注24

稅務籌劃雙主體論下的稅務籌劃、稅收籌劃與納稅籌劃的關系如圖1—1所示。

圖1—1 稅務籌劃、稅收籌劃與納稅籌劃關系圖

資料來源：談多嬌：《稅務籌劃的經濟效應研究》，30頁，北京，中國財政經濟出版社，2004。

在認為籌劃主體是征納稅雙方的情況下，納稅籌劃、稅收籌劃與稅務籌劃就成為三個具有不同含義的概念。既然籌劃主體不同，其籌劃目標當然各異，但稅收征管方(執法人)的籌劃原則(法律依據)、手段或方法呢？總不能與納稅人(被執法人)一樣吧？令人遺憾的是，迄今未見主張者有進一步的闡釋。

(三)稅務籌劃概念辨析

(1)籌劃主體。筆者認為，在征納雙方法律地位平等但不對等^注25的情況下，對公法來說，應遵循“法無授權不得行”的原則，即依法行政。美國著名政治學家沙茨施奈德曾經說過：“真正有權力的人，是那些掌握解釋權的人。”稅收征管方恰恰就是掌握稅法解釋權的人。2012年7月3日，國家稅務總局頒布了《關于規范稅務行政裁量權工作的指導意見》(國稅發［2012］65號)，該指導意見盡管是對稅收執法機關的行政裁量權的規范，但也說明稅收執法機關擁有行政裁量權，這是納稅人根本不可企及的。因此，如果它們還可以進行“稅收籌劃”，則會造成對公法的濫用和對納稅人權益的侵害。公權違法比公民違法更可怕，一般人違法害及一事，公權違法則禍及一方，會使政府付出慘痛的形象代價和經濟代價。

至于稅務部門如何改進并完善稅收征管，“本來就是一個稅收經濟學和稅務管理學的研究范疇，而不應屬于稅收籌劃的范圍。”^注26對征管方來說，只能是依法征管、依法治稅。如若認可征稅機關也是籌劃主體，那么，其“籌劃”該遵循什么原則？用什么手段和方法(技術)“籌劃”？誰來判定其“籌劃”是否合法、是否合理呢？

我認為，涉稅籌劃只應且只能是納稅人的“籌劃”或“策劃”。^注27在明確納稅人是“籌劃”主體的前提下，對“籌劃”含義的理解與認識也有差異，有狹義的“籌劃”^注28，也有廣義的“籌劃”。本書認為狹義的稅務籌劃僅指節稅，廣義的稅務籌劃既包括節稅，又包括避稅，還包括稅負轉嫁等(將在本章第九、十節中闡述)。在企業稅務籌劃實務中，節稅、避稅、稅負轉嫁，既可單獨采用，也可結合采用。本書主張稅務籌劃應是廣義的稅務籌劃，在實務中不必刻意區分，實際上也難以嚴格區分。

(2)籌劃概念。在漢語中，籌劃與策劃同義，僅是習慣用語而已。在明確納稅人是籌劃主體的前提下，英語中的“tax planning”譯成“稅收計劃”、“稅收籌劃”、“稅務籌劃”等，似乎均無不可。除“稅收計劃”是另一個范疇外，不論“稅收籌劃”、“稅收策劃”，還是“稅務籌劃”、“納稅籌劃”，其實并無本質差異。我國是在20世紀90年代初將該英語詞匯翻譯過來的，當初大多譯為“稅收籌劃”。有人從財政學的角度，認為“稅收”帶有更多的結果指向，主要是就財政收入結果與納稅人稅收負擔結果而言的，對于征納雙方而言，稅收是一種相對中性的結果；而“稅務”則更多地具有稅收征收管理當局的管理過程取向，涵蓋了稅收征收過程中的諸多事務性內容。因此，稱“稅收籌劃”更符合強調結果取向(黃鳳羽，2003)。

根據會計理論與實務的劃分，既然稅務會計與稅收會計是兩類非常明確的會計主體，前者是納稅人的“納稅會計”，后者是稅務機關的稅款征收解繳會計，因此，同是會計主體(納稅人)的“籌劃”，稱為“稅務籌劃”對納稅人似乎更為妥帖。再者，如果稱為“稅收籌劃”，根據稅收的定義，其“籌劃”僅限于稅種，即涉及某個或某些稅種的籌劃；但從籌劃的基本含義來看，它一般或主要不是圍繞某個或某些稅種來籌劃，而是在納稅人經營(包括日常經營和企業重組等)的預測、決策中，對涉稅事項的籌劃，“稅務”已不再是傳統觀念的(稅務機關)稅收征收管理，而是包括納稅人在內的與稅收事項有關的事務。至于“納稅籌劃”之稱，雖然通俗易懂，主體明確，但若顧名思義，可能會理解為“納稅時”的籌劃，而此時再“籌劃”，往往為時已晚，因為稅務籌劃一般都是在納稅之前進行的。因此，如果僅考慮通俗性，稱“涉稅籌劃”似乎更為妥帖。

基于上述理解與認識，筆者認為：稅務籌劃是納稅人在特定稅收制度環境下，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，以規避涉稅風險、控制或減輕稅負、獲取稅收利益并有利于實現企業財務目標的謀劃、對策與安排。

●稅務籌劃是穿過流動沙漠的旅行，你要隨時準備應對瞬息萬變的天氣。

(四)稅務籌劃分類

稅務籌劃可以從不同的角度分類，一般有：

(1)按稅務籌劃的區域分類。按稅務籌劃的區域，即按稅收管轄權，可以分為國內稅務籌劃和國際稅務籌劃兩類。國內稅務籌劃是在一國(地)的稅境下，籌劃主體利用所在國(地)稅法規定的差異性和某些特殊條款，精心安排其經營活動和投融資活動等，以獲取稅收利益、實現財務目標的目的。國際稅務籌劃是跨國納稅人在國際稅收環境下，利用各國(地)稅法規定的差異性和國際稅收協定的具體條款，通過人的流動和非流動、物的流動和非流動等的謀劃與安排，以期達到最大限度地規避稅負，使其全球(整個集團)利益最大化。

(2)按稅務籌劃的期限分類。按稅務籌劃的期限，可以分為短期稅務籌劃和長期稅務籌劃兩類。長短期的劃分一般以1年或一個經營周期為界。短期稅務籌劃主要適用于籌劃主體的日常經營活動和短期投融資活動，主要追求的是降低單一稅種及其相關稅費的負擔。長期稅務籌劃主要適用于籌劃主體的長期投融資決策和長期營銷戰略，主要追求的是其最終財務目標、可持續發展能力和企業戰略目標。

(3)按涉稅事項的復雜(難易)程度分類。按涉稅事項的復雜程度，可以將稅務籌劃分為簡單性稅務籌劃、綜合性稅務籌劃和系統性稅務籌劃。簡單性稅務籌劃是對企業日常經營的涉稅事項，如貨物購銷的收付款(結算)方式、資產計價方法、折舊攤銷方法等進行的籌劃。綜合性稅務籌劃的涉稅事項涉及多個職能部門，操作起來比較復雜，如促銷業務、籌資業務、股利分配、技術改造等的稅務籌劃。系統性稅務籌劃是在一個企業集團內發生的，涉及兩個或以上子公司和多個稅種的涉稅經濟事項的稅務籌劃活動，如集團公司內部生產要素整合的稅務籌劃、資本運作、企業擴張、并購重組等，這些均屬于系統性稅務籌劃。

(4)按稅務籌劃采用的手段分類。按稅務籌劃采用的手段，可以分為節稅籌劃、避稅籌劃和稅負轉嫁。目前，該種分類尚未達成共識，因為有人認為“避稅是稅務違法行為”、“稅務籌劃應該拒絕避稅”，對此，筆者不能茍同，具體意見在本章第十節中闡述。

另外，也有人認為：“企業為了減輕自身的稅負，其采用的手段經歷了由低級到高級、由非法到非違法進而到合法的四個演變發展階段：第一階段，偷稅；第二階段，避稅；第三階段，節稅；第四階段，稅收籌劃。”^注29筆者認可由低級到高級的發展過程，因為任何事物都遵循這個規律，但不大認可四個階段的具體劃分。首先，這四個階段的劃分時間段如何界定？以什么為劃分標志？其次，自從稅收產生后，就有偷(逃)稅現象的發生，過去有，現在有，今后還會有(只要稅收不取消)。如果避稅、節稅、稅收籌劃是三個不同的發展階段，那么，目前各國是處在哪個發展階段？我國又是處在哪個發展階段呢？恐怕不能說各國都同時處在四個發展階段，若是如此，這樣的“階段劃分”還有什么意義呢？最后，如果按作者的四個階段劃分，豈不意味著稅務籌劃既不是避稅，又不是節稅。那么，稅務籌劃采用的手段和方法(技術)是什么呢？總不能說“避稅、節稅不是稅收籌劃，稅收籌劃就是稅收籌劃吧”。如果現在各國均處于第四個發展階段，那么，目前發達國家的反避稅條款針對的是納稅人的什么行為呢？我國現行企業所得稅法中的特別納稅調整又是針對納稅人的什么行為呢？我認為，稅務籌劃可以劃分階段，但不能以籌劃手段(或方法、技術)作為劃分標準，而應與各國的稅收法規制度及相關法規建設作為劃分標準。我們知道，各國的稅收大致經歷了簡單型征稅階段、專制型征稅階段，再到立憲(立法)型征稅階段。^注30在簡單型征稅階段和專制型征稅階段，納稅人的任何減稅行為都不會被政府認可，都會被認為是“違法”，只有在稅收發展到立憲(立法)型征稅階段，即稅收立法與執法分離后，財務會計報告與稅務會計報告目標不同時，才有納稅人的稅務籌劃，至于籌劃的手段或方法、技術，則根據需要，既可以單獨運用，又可以結合運用。因此，不能以手段或方法、技術作為納稅人減輕稅負階段劃分的標準。

三、稅務籌劃的發展

自20世紀中期以來，稅務籌劃被越來越多的納稅人所垂青，同時也成為社會中介機構受托業務的增長點。“稅務籌劃是一個巨大的行業，而且投資于稅務籌劃的回報也十分可觀。”米爾斯、埃里克森和梅杜(1998)估計，大公司用于稅務籌劃的每1美元支出平均能夠節稅4美元(邁倫·斯科爾斯等，2004)。稅務籌劃有風險、有成本，但更有生機，更有魅力！

進入21世紀后，納稅人的稅務籌劃呈現如下特點：

(1)最初的稅務籌劃都是通過財務會計手段，但隨著稅務籌劃條件的不斷變化，利用稅法、稅收政策、稅收征管等進行稅務籌劃日益廣泛。因此，以財務會計手段的稅務籌劃已經變為財務會計手段與非財務會計手段相結合，稅務籌劃日漸成為企業的一種經營行為。

(2)由于稅務籌劃越來越普遍，又因各國政府的反避稅措施越來越有力，稅務籌劃不再只是由納稅人自己來運作，而是要借助社會中介力量，會計師事務所、稅務師事務所、律師事務所都將成為企業稅務籌劃的主要依靠力量。越來越多的財會人員、稅務專家、法律工作者加入這一隊伍，成為稅務籌劃專家，把為企業進行稅務籌劃當作一種專門職業。

(3)各國稅收法規制度在不斷完善，稅收的國際協調是發展方向。稅務籌劃既要著眼于國內，又要眼于國際。國內稅務籌劃與國際稅務籌劃相互交織、相互促進，稅務籌劃實踐與理論將會有長足發展。

(4)稅務籌劃由企業的日常經營行為逐步發展為日常經營行為與企業發展戰略相結合，成為企業發展戰略的一個重要的影響因素，即稅務籌劃由企業發展戰術向企業發展戰略——稅收戰略轉變。

(5)隨著世界經濟一體化、國際貿易全球化的發展，稅收也是一種國家競爭力。良好的稅制設計、嫻熟的稅收工具運用，既可以保護我國企業的合法權益，維護國家利益，又可以吸引投資，引進先進技術，培育新的經濟增長點。在此過程中，納稅人的稅務籌劃并非總是與國家利益相悖。

對我國企業來說，在目前歐美等主要國家和組織尚未承認我國完全市場經濟地位的情況下，稅務籌劃還應該特別關注對方國家對我國企業征收反傾銷、反補貼(“雙反”)的特別關稅，全面理解并掌握有關國家和地區組織反傾銷、反補貼規則和有關稅收立法情況，提供符合國際規范標準的會計資料等相關資料，主動規避對方對“傾銷”、“補貼”的認定，不為對方征收反傾銷稅、反補貼稅授以把柄；一旦對方提出反傾銷、反補貼訴訟，在有勝訴把握時，應積極應訴，以爭取企業與國家的最大利益。

當今稅務籌劃已不是社會少數人的偶然經濟行為，它已成為有理論依據和法律依據的社會經濟活動，越來越具有國際普遍性特征，將逐漸演變成一種高智商的經濟技巧和經營藝術。有人斷言，稅務籌劃是21世紀的朝陽產業。但“對大多數企業來說，稅務籌劃仍然是皇冠上的明珠”。

在美國的財會、管理等專業的學習中，一門必學的知識就是學習怎樣才能減少繳納的稅金——納稅規劃(tax planning)。^注31說明學習和掌握稅務籌劃知識，早已成為美國財經類專業的必備知識。

四、稅務籌劃的學科定位

(一)稅務籌劃與財務管理職能

企業財務管理職能一般分為財務決策、財務計劃和財務控制，稅務籌劃同樣體現于財務管理的三項職能中。

1.稅務籌劃是企業的財務決策

財務決策是對財務政策、財務方案進行選擇和決定的過程，財務決策的目的在于確定最優財務方案。稅務籌劃完全符合財務決策定義，根據財務決策系統的構成要素，稅務籌劃主要有：(1)決策主體。稅務籌劃作為企業一項財務決策同樣有決策主體，即企業高層管理者。(2)決策客體。企業經營、籌資、投資以及收益分配過程都會涉及稅收問題，稅務籌劃就是要正確選擇最佳組織形式、經營模式、籌資結構及投資方向等。(3)相關信息。企業進行稅務籌劃，必須及時、準確、全面地獲得相關信息，如稅收法規制度、會計準則和國家宏觀調控政策的頒布、調整、變動等。(4)決策結果。按照前述稅務籌劃的一般程序，稅務籌劃應該從稅務籌劃的各種備選方案中選擇一個最佳納稅方案，即正確進行財務決策。

2.稅務籌劃也是企業的財務計劃

財務計劃可分為財務規劃和財務預算。財務規劃是根據財務活動的歷史資料和現實要求，對企業未來的財務活動和財務成果作出科學的預計。財務預算是關于資金的籌措和使用的預算。因此，不論從哪個方面來看，稅務籌劃都與財務計劃密切相關：首先，稅務籌劃是根據各種籌劃方案測算應納稅額與稅負，據以判斷應該采用哪種納稅方案，具有財務規劃的特點；其次，稅務籌劃的一個主要程序是稅金的預算，它同時也是財務預算的內容。

3.稅務籌劃離不開企業的財務控制

財務控制是通過一定的管理手段對財務活動進行組織、指揮、協調，并對財務計劃實施監控，以保證其落實。對于稅收籌劃來說，納稅人在從事生產經營活動之前應該對各種納稅方案進行規劃測算、分析比較。在既定方案的執行過程中，對稅款的支出進行監督，對納稅成本進行控制；及時反饋稅務籌劃方案的執行情況，以便改進后續決策。稅務籌劃離不開財務控制，財務控制是落實稅務籌劃方案的有效保證。

由此可見，稅務籌劃本質上是一種企業理財行為，應該與企業財務目標并行不悖，或者說，應該服從、服務于企業財務目標。教育部在“十五”國家級規劃教材目錄中，首次將其列入財務管理專業的專業課程目錄，也說明稅務籌劃屬于財務學科范疇。

(二)稅務籌劃與財務報告的沖突

當我們在解讀安然公司、世通公司、中天勤、帕瑪拉特等財務欺詐案件時會發現：盡管其造假方法“各有高招”，但最終都是虛列收入、虛增利潤，這似乎與稅務籌劃背道而馳。一般企業都是希望向稅務當局報告低水平的應稅收入，而希望向投資者報告較高水平的會計收入，這就會出現稅收利益與財務報告成本之間的沖突。但節稅與負面的財務報告后果兩者也不都是相悖的，如成立研發有限合伙公司時，發起公司會盡量避免舉債或分攤研發費用，因為這樣會帶來較高的杠桿比率和較低的財務報告收益；就是說，有限合伙人不但有節稅的稅收動機，而且也同時希望獲得較好的會計結果。即經營者會有雙重動機，外部投資人應有正確的判斷和對策。由于國家制定稅法的原則與制定財務會計準則的原則不同，企業稅務籌劃的規則通常會有別于財務報告規則，這就會導致應稅收入與財務報告收入之間存在差異，企業在進行稅務籌劃時必須充分考慮兩者的差異。

但也應看到，某些減少應稅收入的交易或事項，也可能會減少報告給投資人的收入。例如當企業某項資產的賬面價值高于其市場價值時，從稅收利益考慮，出售該資產可以確認損失，但該行為也要確認為財務報告損失；還如，因稅收折舊與會計折舊不同，資產的稅基可能與其賬面價值存在差異，導致基于兩種口徑的損失數額也可能不同。企業可能會擔心低價(虧損)出售該資產將增加資本成本，其金額可能大于節稅額。對于自身報酬與會計報告利潤緊密相關的經理人來說，出于自身利益考慮，可能會放棄節稅計劃；而犧牲節稅額會產生隱蔽行為問題，對投資人來說，當然會贊成在這種情況下出售資產，以便節稅，但因投資人不了解這些信息而無法懲處未采取節稅策略的經理人。

管理者之所以會如此關心財務報告中的數據，是因為：

(1)其報酬合約往往以財務會計盈利為基礎；

(2)若賬面收入與應稅收入之間有大量差異，會招致稅務當局更多地檢查和審計調整項目；

(3)貸款人訂立的控制借貸雙方利益沖突的債券契約條款常常以財務會計數據為基礎；

(4)財務分析師、投資人運用財務會計數據為債務和權益證券定價，企業報告較低的收入可能會導致較低的股票價格和較高的利息成本；

(5)各類監管者往往運用財務會計數據監督和控制企業。

可見，稅務籌劃與財務會計及其報告有密切聯系。在一般情況下，表現為與財務報告的沖突，我們更應該關注的是導致沖突的成因及后果。

(三)稅務籌劃與稅務會計

美國會計學家直言：“稅務會計有兩個目的：遵守稅法和盡量合理避稅。”^注32簡·R·威廉姆斯等認為：“稅務會計最具挑戰性的領域并不是編制納稅申報表，而是進行稅務規劃。稅務規劃是指預測經營業務的稅務影響，并對這些業務加以規劃，以使所得稅義務最小化。”^注33漢弗萊·H·納什認為：“公司的目標是在稅務會計的限度內實現稅負最小化及稅后利潤的最大化。在永無休止的稅務爭戰中，稅務會計只能算是一組‘爭戰法則’。”“稅務會計的目標不是會計，而是收益。”^注34由此可見，從會計學的角度看，稅務籌劃應該屬于稅務會計范疇。通過稅務籌劃獲得稅收利益，是稅務會計的目標之一，也是稅務會計的價值體現。

日本學者岡部孝好撰文認為：“稅務會計研究的第二個方面是籌劃，可以說是企業經營籌劃的一個重要組成部分，從經營者的角度來看，使企業納稅后的利潤達到最大化是一個最重要的課題，為實現這一目標必須盡可能地節稅，在制定經營計劃時，應當選擇最有利的節稅方案，也可以說稅務籌劃是管理會計研究的一個重要領域。……從單純的節稅論向經營戰略論的轉變是稅務籌劃研究的發展方向，如何通過稅務戰略使企業在市場競爭中處于有利地位是21世紀稅務會計研究的重要領域。”^注35我們從諾貝爾經濟學獎獲得者邁倫·斯科爾斯等著《稅收與企業戰略》、薩利·瓊斯等著《高級稅收戰略》、梁云鳳著《戰略性稅收籌劃研究》等著作中可以看出，稅務籌劃(稅務會計)已經從傳統的節稅論開始向經營戰略論轉變，并逐步與戰略管理會計對接，稅務籌劃(稅務會計)擁有空前廣闊的發展空間——向戰略稅務籌劃(稅務會計)過渡。

(四)稅務籌劃學科

如果說稅務會計是一個經濟信息系統，而它所含的稅務籌劃或者說獨立的稅務籌劃，則應該是一個資源配置系統，這就與財務的本質具有高度一致性。

稅務籌劃是一門綜合性學科，也是一門應用性學科。稅務籌劃是以應稅企業(單位)為主體，以財務目標為導向，以現行稅收法規為準繩，以財務會計、稅務會計為處理依據，以管理會計為決策手段。可以說，它是一個財務與會計處理系統。稅收理論、財務理論和會計理論是稅務籌劃理論的三大基礎理論。

隨著世界經濟的發展，民主理念的普及和推廣，以及資本在國家政治中作用的提升，稅務籌劃已經由幕后逐步走出來，成為一門獨立的學科、一門交叉學科或邊緣學科。從其目標和作用看，稅務籌劃應該歸屬財務學范疇。

稅務籌劃學是架起財務(會計)理論研究和稅法研究的橋梁，其內容是財務理論和稅法共享的區域。通過財務理論的學習，可以了解如何在稅后現金流的基礎上做出決策。但交易的稅收結果的確定，還需要通過控制稅收成本使現金流量最大化，這就需要稅務籌劃學來完成。

稅務籌劃學科的確立，就是要改變納稅人的弱勢地位。稅務籌劃學科的確立，可以使納稅人與征稅方由矛與盾的關系，逐步變為賣矛人與買矛人的關系。從本質上講，稅收征納雙方應該是一種合作或者協調關系，雙方作用的結果應該是促進稅制與稅治更加完善、更加規范。因此，從某種意義上說，稅務籌劃也是一門檢驗稅制與稅治的學科。

雖然稅法具有技術性，而且也十分復雜，但是它對經營決策原理的應用卻是非常直觀的。掌握稅務籌劃知識的人不一定是稅收專家，但應該是稅收智者。你可能無法實施一個復雜的稅務籌劃策略，但只要掌握一般的財務與會計知識，能夠識別所有交易的稅收含義，就可以理解稅務籌劃策略是如何改進企業現金流和最大化企業價值的。