第四節 稅務籌劃的動因與誘因

一、稅務籌劃的動因

(一)市場經濟與“經濟人”

企業稅務籌劃是在市場經濟中產生和發展起來的，“經濟人”是市場經濟中經濟主體的基本特征。所謂經濟人，是指假定人的思考和行為都是理性的，總是以自身利益最大化為目標。經濟人假設是經濟學理論的基石，也是研究企業稅務籌劃動因的理論支撐。

亞當·斯密(Adam Smith)在《國富論》中寫道：“我們每天所需要的食物和飲料，不是出自屠戶、釀酒家和面包師的恩惠，而是出于他們自利的打算。我們不說喚起他們利他心的話，而說喚起他們利己心的話，我們不說我們自己需要，而說對他們有好處。”“每個個人……所盤算的也只是他自己的利益。……他追求自己的利益，往往使他能比在真正出于本意的情況下更有效地促進社會的利益。”

約翰·斯圖亞特·穆勒(John Stuart Mill)依據亞當·斯密對經濟人的描述和西尼爾提出的個人經濟利益最大化公理，總結出經濟人假設并對其加以界定：(1)經濟人是自利的，即策動人的經濟行為的根本動機是追求自身利益；(2)經濟人是理性的，即人能根據自己所處的環境條件來判斷自身利益并決定行為指向，盡可能實現利益最大化；(3)人理性地追求個人利益最大化的自由行為往往會無意識地、客觀地增進公共利益。

后來，經濟人的基本假設被經濟學各派所沿襲，成為主流經濟學的一切理論推導和政策選擇的基礎和邏輯起點。在經濟人假設中，經濟決策主體(消費者、生產者等)的經濟行為都是理性的或合乎理性的，總是以利己為動機，力圖以最小的經濟代價去追逐和獲得自身的最大利益。對消費者來說，總是以個人的效用最大化為目標；對生產者來說，總是以利潤最大化為目標；對要素所有者來說，總是以自身報酬最大化為目標。總之，經濟人概念源于斯密，是對現實經濟生活中一般人的抽象，其基本的內涵是理性和自利。

理性是經濟人的應有品質，理性意味著：(1)這是一個主觀概念，不能把理性的評價標準強加在他人身上；(2)理性并不意味著結果一定是好的。

自利是經濟人的基本動力，自利意味著：(1)利不僅僅是指物質上的利益，同時也包括精神上的滿足。(2)經濟人總是設法使自己的利益得到最大的滿足；換句話說，經濟人除了他自己的利益追求和最大滿足外，并不關心他人，也不同情他人。(3)自利與自私是有區別的。自私一般是形容那些不擇手段謀取財富的人，對某種行為的善惡評價，并不取決于人是否利己，而是取決于所采取的手段。在經濟學家的眼中，自利是一個中性詞，并不存在冷酷和自私等價值判斷的感情色彩。自利作為人類行為動機之一，有效地驅動和影響著人們的經濟活動。

經濟學將一切經濟活動建立在理性經濟人的基本假設上，即經濟人可以根據市場情況、自身處境和自身利益做出判斷，并使其經濟行為與從經驗中得出的東西相適應，使自身利益最大化。理性表現為籌劃主體對所處稅收環境和采取行為的后果是明確的、清醒的，這是市場經濟的風險因素復雜性和實現籌劃目標的內在要求，并且據此派生出稅務籌劃的目標和原則。但在充滿不確定性的社會經濟活動中，經濟人的理性是有限的，最終的選擇不可能最優，只能是在既定條件的約束下，實現相對最大利益。對于企業來說，在特定稅收環境下，降低稅收負擔和增加稅后收益是其理性的表現，即納稅人在納稅理性的支配下，最大限度地尋求投入最少(納稅額與相關成本)、產出最大(稅后利潤、企業價值)的均衡。

經濟與理性的交織最終可以實現稅務籌劃行為自利與他利的均衡。這種均衡可以是在一定經濟機制下，以不損害他人利益所實現的帕累托最優(Pareto improvement)。帕累托最優思想可以用以考量現行稅制的合理、有效程度，稅務籌劃就是納稅人追求帕累托最優的體現，納稅人通過稅務籌劃竭盡所能地優化企業財務資源，進而優化社會經濟資源。

在微觀經濟學中，資源是稀缺的，人們的欲望以及由此引起的對商品和勞務的需要是無限多樣的，是永無止境、永不飽和的。然而，相對于人們的欲望和需求，用以滿足人們欲望和需求的生產資源(或生產要素)卻是有限的。任何一個經濟單位，它的財務資源都是有限的，若用于A，則不能同時用于B。我們擁有的某些資源雖然是可循環的^注36，但這種循環需要一定的時間和條件。因此，資源在一定時期內又是不可循環的、稀缺的。

資源的稀缺性使我們對資源的使用應以效益為原則，努力使之發揮最大效用。企業進行稅務籌劃的初衷就是在不違法的前提下，努力優化企業財務資源，實現企業價值最大化。企業的現金就是相對稀缺資源，而納稅義務是對現金流量的剛性約束力，即要用現金來支付。企業為了獲得現金資源的最大效用，在享受定量公共產品的前提下，努力實現支付公共產品的價格——稅收的現金支付額最小。

(二)公共產品的外部性

公共產品是指能為絕大多數人共同消費或享用的產品或服務，如國防、警察、司法、義務教育、公共福利等都是典型的公共產品。公共產品是相對于私人產品而言的，具有顯著特征：(1)一些人對這一產品或服務的消費不會影響另一些人對該產品的消費，具有非競爭性；(2)一些人對這一產品或服務的利用，不會排斥另一些人對該產品的利用，具有非排他性。公共產品的非競爭性、非排他性和非直接受償性，要求公共產品必須由公共支出予以保證，且其經營管理必須由非營利組織承擔。

公共產品的性質及供給的特殊性帶來了另一個問題，即外部性問題。外部性是指對他人產生有利的或不利的影響，但不需要他人對此支付報酬或進行補償的特性。外部性分為外部經濟和外部不經濟。外部經濟是指生產和消費能給其他人帶來收益而其他人卻不必進行支付的情況，即“搭便車”問題。

目前，世界各國的財政收入一般都包括稅收收入和規費收入兩大類。對企業(納稅人)來說，其所負擔的“稅”與“費”^注37是有差異的：(1)稅收具有對公共產品付費的性質，規費具有對個人服務付費的性質；(2)稅收的納稅對象是稅法規定范圍內的所有納稅人，具有普遍性、統一性，其支出與受益沒有直接的對應性，規費則是針對特定受益者，具有受益與其支出的直接對應性；(3)稅收是政府的集中性收入，一般不具有特定用途，而規費一般具有特定用途。由于“稅”與“費”的上述差異，企業一般更樂意支付與其享受的特定服務有關的收費，或認為繳納規費是不能避免的。

如果把稅收看做納稅人為享受公共產品和公共服務而支付給國家的對價，那么，國家和納稅人的地位是平等的，納稅人在償付稅金負債的同時，獲得享受公共產品的權利。但因公共產品具有的外部性，使得對價的支付和權利的享有不是一一對應的，即使沒有繳納稅金的人也可以同樣享受國家提供的公共產品和公共服務。也就是說，在公共產品的供求方面，“搭便車”現象隨處可見。企業作為追求自身利益最大化的經濟人，這種“搭便車”現象的存在使其對納稅有著天生的抵觸感，總是希望盡可能地減輕自己的稅收負擔，即盡可能爭取晚納稅、少納稅，甚至不納稅，但同時又希望盡可能爭取多享受政府提供的公共產品。因此，進行稅務籌劃減輕稅收負擔就成為企業的必然選擇。

(三)獲取納什均衡效應

稅收的征納關系其實也是一種博弈，在追求企業價值最大化的前提下，雙方都有不遵守協議的動機，而稅法就是博弈的協議。在納稅人對稅收政策的選擇與運用中都有著明顯的博弈特征，征納關系中的納什均衡(Nash equilibrium)是一種動態的平衡，即利益主體的理性自利機制一般會在一定規范下與公共利益達成一致。稅務籌劃是納稅人在不違反稅法的前提下，盡量選擇對自己有利的稅收政策加以運用，一方面實現企業價值最大化的目的，另一方面也使國家在制定稅法時要考慮納稅人的相機選擇，完善稅制，以期完成籌集財政資金的目的，同時又能起到涵養稅源的作用。

(四)不能制定規則，但應利用規則

納稅人減輕稅負、實現稅后收益(價值、財富、利潤等)最大化是其生來俱有的動機和不懈追求的目標，“好的管理者力圖在法律允許的情況下，在最晚的時刻支付最少的所得稅”^注38。納稅人恒久存在稅務籌劃的行為動因。^注39但主觀動因最終是否能夠通過稅務籌劃途徑得以實現，則主要取決于企業所處的客觀環境、條件，稅務籌劃的能力和水平。

2003年聯合國開發計劃署(UNDP)資助委托國際貨幣基金組織(IMF)實施項目《2002—2006年中國稅收征管戰略規劃綱要》第12章納稅服務中寫道：“稅務機關應充分尊重納稅人希望降低納稅成本的愿望，包括盡可能地節省納稅人的辦稅時間、金錢與精力。”這是我國官方首次認可納稅人“稅負從輕”的原則。

2012年1月7日，在《參考消息》第8版刊登的保加利亞學者伊萬克勒斯特夫的文章中寫道：“在由中國主宰的未來，中國人不會制定規則，他們會設法從已有的規則中謀取最大限度的好處。”這里不對該論點的正誤進行評論，而是借用其義。我認為，納稅人同樣也不會制定稅收規則，是“稅務當局向其他‘被迫’加入的各方，即納稅人施加了一系列的契約條款(稅收規則)。……稅務當局宣布納稅人必須接受一系列的標準條款。……稅務當局施加給‘合資企業’的具體契約規則(稅收法典)是各種社會經濟力量作用的結果”^注40。既然如此，納稅人只有更好地理解稅收規則、利用稅收規則，即從現行規則中謀取最大的稅收利益才是明智之舉。中央財經大學劉桓教授曾經說過：“征稅如同天下雨，而稅務籌劃便如同遮雨的傘。”納稅人不能決定天該不該下雨、下多大的雨，但為避免淋雨，完全可以選擇打傘或找地方躲雨。

二、稅務籌劃的誘因

利益驅動是稅務籌劃的動因，但僅有動因還不夠，還需要誘因，而誘因一般有：

(一)稅制差異

稅制差異既表現在一個國家的稅境下，又體現在不同國家(地區)的稅境中。由于各國的經濟背景不同、稅收法律環境不同，其稅收管轄權不同，對稅收居民的收入來源地的判定標準也不相同。如果是在比較完善的稅制規范下，納稅人通過時機的選擇、事項的運籌、稅務會計要素的確認與計量等有效設計所進行的涉稅行為調整，實際上也是其貫徹國家宏觀調控政策的選擇。

美國斯坦福大學商學院教授邁倫·斯科爾斯等在《稅收與企業戰略》一書中指出，政府“為實現各種社會目標而設計的稅收制度都不可避免地會刺激社會個體進行稅務籌劃活動”。

(二)稅收漏洞

在稅收實務中，導致稅收失效、低效的因素都可以稱為稅收漏洞(loop-hole)。從法律角度看，可分為立法稅收漏洞和執法稅收漏洞。從地域范圍看，可分為國內稅收漏洞和國際稅收漏洞。稅收漏洞也可以視為稅制自身因各種難以克服的因素而形成的差異。

盡管政府反對納稅人利用稅收漏洞進行避稅，但不可否認，不論發展中國家還是發達國家，其稅收漏洞是普遍存在的，而且在今后很長時間內都會存在。因為稅法是對涉稅經濟事項和經濟行為所作的規定、規范，但經濟事項、經濟行為本身相當復雜，未來變化更是難以預見(即稅法的剛性與經濟事項、經濟行為的靈活性存在差異)，加之稅法中可能存在的邏輯矛盾(如稅法、條例、公告、解釋等不配套、不一致)，都會造成稅法這一“契約形式”從本質上就是“不完備的”。

(三)稅收協定中存在的特例

由于稅法具有多層次的特點，我國先后與80多個國家簽訂了避免雙重征稅的協定。按照稅收國際慣例，特別法優先于普通法，國際法優先于國內法。因此，稅收協定中存在的特例也是稅務籌劃的著力點。

(四)稅負過重或稅收執法不嚴

當稅負過重或稅收執法不嚴、不公時，會導致稅務籌劃^注41現象的產生。另外，稅務機關的過度管制也是激發納稅人稅務籌劃的誘因。稅收是政治、經濟及社會的敏感神經，納稅人的本能反應是對稅法、對稅收執法的一種評判。納稅人的異化反擊，可以促進稅收執法水平的不斷提高。

三、稅務籌劃的環境和條件

盡管納稅人都有稅務籌劃的動因，但能否如愿，還需要一定的環境和條件。環境可以決定人的行為，人的行為也可以影響環境。正如恩格斯所言：“人創造環境，環境也創造人。”

(一)稅收法律制度

如前所述，只有在現代稅收法律制度環境^注42下，才有可能進行稅務籌劃。因為在這種環境下，有了比較健全合理的稅收法律的規范和規則，實際上就是有了判斷是非的標準，必將大大縮小納稅人逃稅等違法行為的空間，從而促使其通過稅務籌劃尋求自己的稅收利益，這也是企業行為理性的標志。但任何規范和規則又不是天衣無縫的，總有可利用之處。遵從、尊重稅法體現稅務籌劃的理性原則，利用現行稅收法律規范和規則的不完善之處，獲取自己最大的稅收利益，體現企業稅務籌劃的經濟人本性。

稅收法律制度作為貫徹國家權力意志的杠桿，不可避免地會在其立法中體現國家推動整個社會經濟運行的導向意圖，會在公平稅負、稅收中性的一般原則下，對納稅人的界定具有變通性，征稅范圍有一定彈性，計稅依據具有可調整性，稅率的差異性，還有各種形式的稅收優惠政策等。這樣，就會形成同種稅因在實際執行中的差異，造成非完全統一(非中立性)的稅收制度，無疑為企業選擇自身利益最大化的經營理財行為，即進行稅務籌劃提供了客觀條件。

企業利用稅收制度差異進行旨在減輕稅負的稅務籌劃，如果僅從單純的、靜態的稅收意義上說，的確有可能影響國家收入的相對增長，但這是短期的，因為稅制的這些差異，是國家對社會經濟結構規模進行能動的、有意識的優化調整，即力圖通過傾斜的稅收政策誘導企業在追求自身利益最大化的同時，轉換企業經營機制，實現國家的產業政策調整、資源的合理開發和綜合利用以及環境保護等意圖。從發展看，從長遠看，對企業、對國家都是有利的，這是國家為將來取得更大的預期收益而支付的有限的機會成本。因此，企業利用稅制的非完全同一性所實現的稅負減輕，與其說是利用了稅收制度的差異，不如說是對稅法意圖的有效貫徹執行。

在稅收實踐中，除了上述稅收政策導向性的差異外，稅收法律制度也會存在自身難以克服的各種紕漏，即真正的缺陷或不合理，如稅法、條例、制度、解釋不配套、不一致，政策模糊、籠統，內容不完整、不統一，稅目、稅率設置不合理或稅制太復雜等，這也為企業進行稅務籌劃提供了可資利用的條件。對此，不論國家(政府)基于維護其聲譽、利益的目的而作出怎樣的解釋或結論，從理論上說，不能認為企業進行的稅務籌劃是不合法的，從而給予處罰，也不能從道德的范疇，用輿論的方式予以譴責，盡管它可能與國家稅收立法的意圖是背離的，國家只能在不斷健全和完善稅收法律制度上去努力。企業也應該認識到，稅務籌劃應該盡可能地從長遠考慮、從整體考慮，過分看重眼前的、局部的稅收利益可能會招致更大的、整體的潛在損失，或者扭曲企業的投融資決策行為。

稅務機關作為稅法的執行者，體現了政府的意志，而政府往往又是稅法的制定者，就是說，政府既是游戲規則的制定者，又是執行者，而納稅人往往僅是參賽者。雖然雙方的法律地位是平等的，但在稅收執法中，呈現明顯的強弱差異。這在各國都是比較普遍的現象，在我國則更為突出。正如全國政協委員胡德平在2012年“兩會”期間接受記者采訪時說：“很多法律都是部門起草的，稍加修改就報人大審議。但這個工作應該是人大組織專家來做。”“把國之重器委托給一個公司一個部門來做，這就比較亂了。”因此，稅務籌劃就需要針對特定的稅收法律環境，沒有“放之四海而皆準”的方法，也沒有一成不變的方法。

我認為，企業利用會計準則與稅法的差異進行的“籌劃”一般都是盈余管理，而非稅務籌劃，那是為了實現某種財務報告目標而進行的“規劃”。

(二)稅收執法環境

稅收執法環境包括外部環境和內部環境。外部環境是指稅收征收管理人員的專業素質和執業水平。稅收征管人員的專業素質和執業水平直接影響納稅人的納稅行為。如果其整體素質和執業水平較高，能夠做到嚴格依法監管、依法治稅、依率計征、公平高效，保證稅法在具體執法環節及時、準確、到位，形成良好的稅收執法環境，納稅人要想獲得稅收利益，只有通過稅務籌劃方式，一般不會或不易、不敢做出違反稅法等有關法律法規之事。如果在稅收征管中“人治”泛濫，稅款繳納沒有統一標準和規范，執法彈性空間大，違反稅法的行為不能受到應有的懲罰，在這種稅收執法環境下，納稅人采用最簡單、最“便捷”的方法(當然是違法、違規的方法)就能達到其少繳稅或不繳稅的目的，而且其成本、風險又非常之低，企業當然就不會苦心孤詣地去進行稅務籌劃。可以說，納稅人是采用理性的稅務籌劃方式，還是采用非理性的逃稅等違法方式，在很大程度上受外部稅收執法環境的影響。

內部稅收執法環境是指企業內部高管層對減輕企業稅收負擔、實現稅后收益最大化所持的態度(其態度當然受其納稅人意識及其任職能力、政策水平等的影響)。根據受托責任觀，企業會計人員要接受企業高管層的領導，執行其納稅意圖。^注43如果企業高管層整體素質較低、法制觀念較差，就會直接要求、唆使或強令會計人員通過稅務違法的手段達到其目的，企業為此會面臨高風險。如果企業高管層整體素質較高、法制觀念較強，就會在企業內部營造良好的稅收執法環境，會計人員就會通過合法或不違法的途徑，即通過稅務籌劃謀求企業的稅收利益，有利于提高企業的稅務管理和會計管理水平。另外，企業內部是否形成對會計人員稅務籌劃的激勵機制，也是一個不可忽視的因素。

四、稅務籌劃的行為規范

企業要在有關法律(不限稅法)的約束下，通過內在經營機制的優化謀取最大限度的利益增值，這是企業經營理財(含稅務籌劃)的行為準則和根本出發點。稅務籌劃作為企業維護自身利益的必要手段，不能僅考慮稅負的減輕，還應將減輕稅負置于企業的整體理財目標之中。為此，要充分考慮(分析)：(1)企業采取怎樣的行為方式才能達到最佳稅務籌劃效果，即有利于企業財務目標的最大化；(2)稅務籌劃的實施對企業當前和未來發展是否會產生現實或潛在的損失；(3)企業取得的稅務籌劃效應與形成的機會成本配比的結果是否真正有利于企業內在經營機制的優化和良性循環；(4)企業稅務籌劃行為的總體實施是否具有順應動態市場的應變能力，即具有怎樣的結構彈性、可能的結構調整成本及風險程度；(5)企業進行的稅務籌劃是否存在受法律懲處的可能性，一旦籌劃不力將給企業帶來什么后果等。如果單純為了減輕稅負，就可能出現以下負效應：

第一，稅務籌劃的顯性收益抵補不了稅務籌劃的顯性成本(稅務籌劃的費用過大，收不抵支)；

第二，稅務籌劃的顯性收益雖然大于相應的顯性成本，但其顯性凈收益卻低于機會成本；

第三，稅務籌劃的凈收益雖然超過了機會成本(損失)，但因片面稅務籌劃動機導致的籌資、投資或經營行為短期化，使企業資金運動的內在秩序受到干擾，影響企業資金未來的獲利能力，形成潛在損失；

第四，存在觸犯法律的可能性，形成有形或無形的機會損失。

由此可見，單憑主觀動機或愿望并不一定就能減輕稅負、降低稅收成本，只有將主觀動機與決策水平較好地融合于具體的經營理財行為中，并通過對客觀環境和條件的深刻理解與充分把握，在對國家未來經濟政策走向、國內外市場動態準確預測的基礎上，才能有效而持續地進行稅務籌劃。

●“生活中最美好的事物是免稅的，但政府遲早會找到對它們征稅的辦法。”不論對法人，還是對自然人，納稅都是不可回避的現實，因為我們都是帶著社會義務來到這個世界的。但平心而論，“誰也不喜歡納稅，然而如果誰都不納稅，政府就無法運轉”^注44。納稅是令人十分糾結的問題，從情感上，誰也不愿意納稅；但在理智上，誰都知道應該納稅，這是法定義務！

●如果說生活是感性的，投資則應該是理性的，稅務籌劃同樣應該是理性的。