第五節 稅務籌劃的目標與原則

一、稅務籌劃的目標

目標就是努力的方向，就是希望達到的標準或境地。目標往往與任務相聯系，即所謂的目標任務。目標不僅可以分層，還可以組合。目標分層可以使目標層次化，使之更具針對性和可操作性。千里之行始于足下，一步一個腳印，逐步接近理想的彼岸。目標組合有利于提高企業的經濟效益和運營、償債、盈利能力。當然，目標也有主次之分，目標也不是一成不變的，稅務籌劃目標要因納稅人不同而有差異。

(一)稅務籌劃的基本目標

企業作為理性經濟人，其最終目標是實現企業價值最大化，這就要求企業要以最小的成本投入換來最大的收益產出。同時，企業作為理性的納稅人，其基本目標(或最終目標)則是在遵守稅法和尊重稅法的前提下，在恰當履行納稅義務的同時，充分享受納稅人的權利，實現企業稅收利益最大化——稅后價值最大化，而不是簡單地繳稅最少、繳稅最晚。“公司的目標是在稅務會計的限度內實現稅負最小化及稅后利潤的最大化。”^注45薩莉·M·瓊斯與謝利·C·羅茲 卡塔納奇在《稅收籌劃原理》中也明確指出：“稅收籌劃意味著降低稅收成本來最大化公司的價值。”同樣是這兩位作者，她們在《高級稅收戰略》一書中寫道：“經營和財務決策的目標是稅后價值最大化。”說明稅務籌劃目標與財務決策目標的一致性，也說明不能忽視稅收因素對公司經營和財務決策目標的影響。

稅務籌劃是基于企業自身加強財務管理、提高企業競爭力的需要，因此，其目標與企業財務管理目標應該是一致的。但與企業一般財務活動相比，稅務籌劃有其獨特的視角，即從稅收的角度或因素，通過對企業籌資、投資、運營、股利分配等財務(商業)活動的精心安排，使納稅人的實際可支配財務利益最大化。

(二)稅務籌劃的具體目標

與稅務籌劃的基本目標相比，稅務籌劃的具體目標更容易量化，更可以體現多元化，可用來具體指導企業的稅務籌劃實務。

1.正確履行納稅義務，降低涉稅風險

正確(恰當、得當)履行納稅義務是稅務籌劃的基礎目標或最低目標，旨在規避納稅風險、規避任何法定納稅義務之外的納稅成本(損失)的發生，避免因涉稅而造成的名譽損失，做到誠信納稅。為此，納稅人應做到納稅遵從(conformity)^注46，即依法進行稅務登記，依法建賬并進行發票、賬證管理，依法申報納稅，在不超過稅法規定的期限內繳納該繳的稅款。稅收具有強制性，如果偏離了納稅遵從，企業將面臨涉稅風險。

稅制具有復雜性、頻變性，這就意味著納稅義務不能自動履行，納稅可能會給企業帶來或者加重企業的經營損失、投資扭曲和納稅支付有效現金不足等風險，納稅人必須及時、正確、全面地掌握所涉稅境的稅法，盡可能地避免納稅風險帶來的潛在機會成本的發生，努力實現涉稅低風險、零風險。

●一般情況下，涉稅風險包括多繳稅的風險與少繳稅的風險兩方面。從產生環節和形式上，企業交易行為、對稅收政策的理解與掌握等因素都可能給企業帶來納稅風險。企業的納稅風險是企業的凈損失。稅務籌劃往往是游走在稅法的邊緣，蘊涵著極大的風險，難免成為稅務機關稽查、評估的對象。今天你的稅務籌劃方案被稅務機關認可，明天就可能不被認可，隨之而來的可能是補稅罰款、加收滯納金，以及名譽上的損失，古井貢稅案就是明證。

相關鏈接：企業缺少涉稅風險防范意識

“每年的稽查都讓我感覺驚心動魄。”“不管每年檢查多少家企業，但有個比例幾乎不變，就是被檢查的企業半數以上存在涉稅違法行為。在這些違法企業中又有兩三成企業或個人，被移送公安機關接受刑事處罰。”“中國企業家不缺機會，也不缺能力，但卻缺少風險意識，尤其是涉稅風險防范意識。要造就1000個企業家很難，但每年因為稅收問題卻可以讓1000個企業家走進監獄！”(中國注冊稅務師協會副會長兼秘書長、國家稅務總局稽查局原局長劉太明，《中國會計報》，2011-04-22)

2.降低納稅成本

納稅成本亦稱稅法遵從成本、奉行成本。降低納稅成本與正確履行納稅義務，雖然都是防衛型的稅務籌劃目標，但也都是最基礎的稅務籌劃目標。納稅人為履行納稅義務，必然會發生相應的納稅成本。^注47在應納稅額不變的前提下，納稅成本的降低就意味著納稅人稅收利益(稅后收益)的增加。納稅成本包括直接納稅成本和間接納稅成本。前者是納稅人為履行納稅義務而付出的人力、物力和財力，即在計稅、繳稅、退稅及辦理有關稅務憑證、手續時發生的各項成本費用；后者是納稅人在履行納稅義務過程中所承受的精神負擔、心理壓力等。直接納稅成本容易確認和計量，間接納稅成本則需要估計或測算。稅制越公平，納稅人的心理越平衡；稅收負擔若在納稅人的承受能力之內，其心理壓力就小；稅收征管越透明、越公正，納稅人對稅收的恐懼感、抵觸感便越小。另外，稅務籌劃作為企業的一項理財活動，其本身也有成本，除直接成本外，還有間接成本——非稅成本^注48。

納稅成本的降低，除納稅人應增強納稅成本意識、不斷提高涉稅業務素質等主觀因素外，還與稅制是否合理、征管人員水平、征管手段、征管方式等有直接關系。因此，不斷健全、完善稅制及提高稅收征管人員的執業水平、業務素質，也是降低納稅成本的重要因素。納稅人納稅成本的降低，不僅會增加企業的賬面利潤，同時也會增加企業的應稅所得額，從而增加政府的稅收收入。但納稅成本的高低往往不能完全取決于納稅人，稅制設計是否合理、征管效率的高低，均會影響納稅人的納稅成本；而從稅務籌劃的目標分析，降低納稅成本主要應靠企業自身努力。

相關鏈接：稅收遵從與遵從成本

《新西蘭商業》雜志與畢馬威會計公司對納稅遵從成本進行的問卷調查中，共收到760家大型企業納稅人的答卷，其中生產性企業占30%，服務性和集團企業占57%。另外，受政府委托的科爾·默布倫頓研究所對1611個小企業和400家稅收代理機構的納稅遵從成本也進行了調查。政府還委托馬西大學中小企業研究中心對400家企業經理進行了調查。

調查表明，目前新西蘭納稅遵從成本較高，尤其是中小企業在這方面問題更加突出。遵從成本高主要表現在：

(1)稅法規定過于復雜，納稅花費的時間太多，而且多數人無法自己辦理納稅。懂得使用多項稅率的納稅人只有18%，企業為節省營業時間和實現納稅成本最低化，大多依賴稅務代理人辦理納稅，從而增加了稅收成本。

(2)罰款及滯納金利息規定過于苛刻，而且對不誠實納稅人的蓄意逃稅和誠實納稅人的差錯逃稅不加區分。

(3)納稅人提供資料的負擔甚重，企業要填報稅務部門的多項數據和表格，許多數據往往超出賬簿記載范圍，需要另耗人力物力才能提供。

(4)納稅次數過頻，且計算復雜。

(5)稅務機關辦事拖拉，效率低下，對納稅人質疑或詢問的答復一般都要等待很久，特別是對企業新辦和停辦的審批時間更久。(根據《中國稅務報》2004-01-09報道整理。)

相關鏈接：不合理的“奉行費用”

2004年4月19日，《中國稅務報》報道：一位在外地做生意的納稅人，在2003年12月，因一筆收入未入賬，造成少繳稅款，補稅受罰他無話可說。最令他不能容忍的是受罰過程。先是稅務局的調查取證，爾后為了做詢問筆錄、領取各種文書要往返40公里外的縣城3趟，其中的精力、時間、費用支付遠遠超過補稅受罰的

支出。稅務局每次辦案時，不管納稅人有無稅收違法問題，都要調查取證和復印相關資料，還有各種文書送達，這其中的費用該由誰來承擔，法律沒有明文規定，大多數情況下都轉嫁到納稅人身上了。

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國家稅務總局公告：自2012年8月1日起，主管稅務機關開具的繳稅憑證上的應納稅額和滯納金為1元以下的，應納稅額和滯納金為零。

3.獲取資金時間價值

如果納稅人能夠合理有效地運作其資金，在不考慮或無通貨膨脹的前提下，則隨著時間的推移，貨幣的增值額會成幾何級數增長。通過稅務籌劃實現推遲(遞延)納稅，相當于從政府取得一筆無息貸款，其金額越大、時間越長，對企業的發展越有利。在信用經濟高度發展的時代，企業一般都是負債經營，而負債經營既有成本又有風險，要求企業負債規模要適度，負債結構應合理；而通過稅務籌劃實現的推遲(遞延)納稅，對企業低成本、高效益經營及改善企業的財務狀況是十分有利的。

在考慮貨幣的時間價值時，如果涉稅稅種是超額累進稅率，還要考慮邊際稅率因素，因為邊際稅率的改變可能會抵消貨幣時間價值的作用。另外，獲取遞延納稅的時間價值是假定稅制和幣值不變，如果預計未來稅制或幣值、匯率等可能發生變化，應充分考慮其變動趨勢，避免日后出現相反的結果，那就“聰明反被聰明誤”了。

4.減輕稅收負擔

在稅收理論中，稅收負擔是指納稅人或負稅人因稅收而承受的經濟利益的犧牲或福利的損失，即其承擔的稅額。稅收負擔可以分為直接負擔和間接負擔、貨幣負擔和真實負擔。

直接負擔指納稅人繳納的稅款不能轉嫁給別人，完全由納稅人自己承擔，即納稅人與稅負承擔者為同一人，如所得稅、財產稅等直接稅，其稅負一般不能轉移。間接負擔指由他人以各種方式轉移而形成的負擔，即納稅人與稅負承擔者分離。

貨幣負擔指納稅人直接承擔的貨幣稅款。真實負擔，亦稱實際負擔，指納稅人因納稅而犧牲的真實福利。在某些情況下，貨幣負擔與真實負擔可能相等，也可能不等。如果繳稅給納稅人帶來的效用相等，兩者相等；如果繳稅使納稅人感到效用犧牲較大，則兩者不等。

稅收負擔既可以從全體納稅人的角度來考察，也可以從個別納稅人的角度來分析。前者稱為宏觀稅負，后者稱為微觀稅負。宏觀稅負是指一個國家中所有納稅人稅收負擔的總和，稱為總體稅收負擔，反映一個國家或地區稅收負擔的整體狀況，一般用稅收收入總額與GDP的比率表示。微觀稅負是指單個納稅人的稅收負擔及其相互關系，它反映的是稅收負擔的結構分布和每個納稅人的稅收負擔狀況。

在稅務籌劃目標研究中，稅收負擔僅指微觀個體的稅收負擔，而且是站在納稅人而非負稅人(或兩者兼顧)的角度。因此，稅收負擔是指納稅人因履行納稅義務而承擔的一種經濟負擔，它是國家參與國民收入分配所形成的分配關系的具體數量或比率。稅收負擔有兩種表示方法：一種是絕對額，即納稅人支付給國家的稅款金額；一種是相對額，它是納稅人的應納稅額與其計稅依據價值的比率，即稅收負擔率。相對額具有較強的科學性和可比性，它便于從不同角度對不同層次、不同方面的稅收負擔進行分析比較。因此，稅務籌劃中的稅收負擔概念，一般是指稅收負擔率。

企業在經營中如何實現稅負最低、利潤最大，應是一項復雜的系統工程，需要對企業的涉稅事項進行總體運籌和安排。在法律(不限一國、一地)規定、國際慣例、道德規范和經營目標之間尋求平衡，爭取在涉稅最低風險下的企業利潤最大化。因此，稅務籌劃不能只考慮個別稅種繳納的多與少，不能單純以眼前稅負的高低作為判斷標準，而是以企業整體和長遠利益作為判斷標準，因此有時可能需要選擇稅負較高的方案。稅務籌劃應該是總體(整體)收益最多，而不一定是納稅最少。

在計算納稅人的實際稅負時，應不應該考慮稅負轉嫁和被轉嫁因素？我認為，納稅人在將稅負轉嫁給他人時，也可能在被他人轉嫁。因此，在計算企業實際稅負時，不必考慮(計算)轉嫁額，即不必考慮納稅人與負稅人分離的問題。一是稅負轉嫁金額和被轉嫁金額實際上很難準確計算出來；二是即使根據判斷或測算計算出來，也沒有合法合規的會計憑證作為依據；三是它已經體現在購銷價格中，沒有必要再進行主觀剝離。

考慮稅負最低化目標更多地是從經濟觀點而非稅收角度來謀劃和安排，稅務籌劃的焦點應是現金流量、資源的充分利用和納稅人所得的最大化。

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稅收沖擊，亦稱征稅點，指最初承受稅收負擔的人，只要一征稅，即發出稅收沖擊現象。稅收沖擊、稅收轉嫁與稅收歸屬是稅收負擔變化的全過程(起點、中間過程、終點)。

稅務籌劃的各項具體目標不是截然分開的，不同企業可以有不同的目標；同一企業在同一時期也可能有幾種目標，不同時期的具體目標也可能有所不同、有所側重，即納稅人應該根據自身情況，設計適應企業發展的稅務籌劃目標層次或目標組合。

(三)稅務籌劃的目標分析

1.增加收益還是資本增值

納稅人對財務收益的要求大致有三種：第一是要求最大限度地增加每年的收益；第二是要求若干年后納稅人資本有最大的增值；第三是既要增加收益，也要資本增值。對不同的要求，稅務籌劃的著力點也是不同的。

2.降低稅收成本的問題

在稅務籌劃時，不能只考慮稅收成本的降低，而忽略因籌劃方案的實施所引發的其他費用的增加或收入的減少，必須綜合考慮采取某個稅務籌劃方案是否能給企業帶來絕對的收益。任何一項籌劃方案都有其兩面性，隨著某一籌劃方案的實施，納稅人在取得部分稅收利益的同時，必然會為該籌劃方案的實施付出額外的費用，以及因選擇該籌劃方案、放棄其他方案所損失的相應機會收益。當新發生的費用或損失小于取得的利益時，該項籌劃方案才是合理、有效的，當費用或損失大于取得的利益時，該籌劃方案就是不可取的。一項成功的稅務籌劃必然是多種稅收方案的優化選擇，不能認為稅負最輕的方案就是最優的稅務籌劃方案，一味追求稅收負擔的降低可能導致企業總體利益的下降。

邁倫·斯科爾斯等在《稅收與企業戰略(籌劃方法)》一書中提出了“有效稅務籌劃”的觀點，認為“有效稅務籌劃在實施最大化稅后利益的決策規則時要考慮稅收的作用。在交易成本昂貴的社會里，稅負最小化策略的實施可能會因非稅因素而引發大量成本”。只有預期收益大于相關成本時，才是有效稅務籌劃。

3.減輕稅收負擔的問題

減輕稅負必須是在納稅人整體收益增長的前提下才有實際意義，即減輕稅負是為了實現稅后收益最大。因此，當實施某項稅務籌劃方案而使稅收負擔最低與其稅后利潤最大呈正相關時，稅收負擔最低就是稅務籌劃的目標。當實施某項稅務籌劃方案而使稅收負擔最低與稅后利潤最大呈負相關時，稅務籌劃的目標應該以企業財務目標為其最終目標，即稅務籌劃要服從、服務于企業的財務目標。從這個角度上說，稅收負擔最低是手段而不是目的。

企業的任何一項經濟活動，可能會涉及多個稅種，稅務籌劃不能局限于個別稅種稅負的高低，而應保證整體稅負最輕。在考慮整體稅負的同時，還要著眼于生產經營業務的擴展，即使繳納的稅款絕對額增加了，甚至稅負也提高了，但從長遠看，如果資本回收率能夠增加，還是可取的。理想的稅務籌劃應是總體收益最多，而不一定是納稅最少。

經濟全球化導致國際經濟貿易日趨頻繁，跨國經營企業越來越多，各國的稅制和稅收執法水平都有明顯的差異，如何構造境內與境外企業的組織架構，最大限度地獲得稅收抵免等優惠政策，是“走出去”企業應充分考慮的問題。

4.稅后價值最大與稅負最輕的問題

稅收負擔最輕(小)，或者說稅收成本最低，并不意味著稅后價值最大。極端地說，對流轉稅和所得稅而言，如果沒有收入，其稅收負擔等于零，可謂“最小”，但這種情況下企業價值卻未增加絲毫。可見，僅僅追求稅收最小化是短視的、淺薄的。另外，為了實現稅收負擔最輕(小)而進行的企業重組(并購)和經營，必然也將給企業帶來額外的非稅成本，這些非稅成本對企業的稅后價值會有負面影響。稅收與非稅因素的潛在矛盾將使企業決策方案的評價和選擇更為復雜、更加困難。當決策方案的稅前收益與方案的非稅成本相等時，在決定價值時，稅收表現為中性。在這種情況下，最優選擇當然是最低稅收成本或最大稅后收益的方案。在面對充滿競爭的市場環境時，即使稅收成本較高，決策者也必須實施能夠使公司價值最大化的策略。換言之，不能舍“企業”之本，逐“稅收”之末。

在稅務籌劃研究中，一般是假定不同方案的稅前收益是相等的，這樣，就可以將關注點集中在最小化稅收成本或最大化稅收收益的分析比較上。但現實是，決策者不能對非稅因素視而不見，而應該保持穩健。在對稅務籌劃方案的利弊分析、權衡取舍中，是將稅收作為決策制定程序的一個重要部分(因素)，還是僅將稅收作為填報納稅申報表的法定要求，這是兩種根本不同的思路和理念。

二、稅務籌劃的原則

(一)守法原則

守法包括合法與不違法兩層含義。合法的稅務籌劃當然是首選，但不違法的稅務籌劃也決不會(或不應)被排斥。因為稅務籌劃的根本動力在于籌劃主體對稅收收益的追求，不違法才是稅務籌劃的理性選擇，違反稅法的行為根本不屬于稅務籌劃范疇。因此，以避稅之名行逃稅之實的“籌劃”根本不是稅務籌劃，當然也不是避稅。

(二)不充當與稅法對立的角色

守法，雖然并不意味著只做法律允許的，但也不應該充當與稅法對立的角色，稅務籌劃早期發展的缺陷就在于此。納稅人雖然不一定都是稅法游戲規則的擁護者和捍衛者，但也決不能去做游戲規則的挑戰者和破壞者。稅務籌劃就是要做稅法游戲規則的精準而有效的利用者。稅務籌劃——莫在刀鋒上跳舞！

(三)自我保護原則

自我保護原則實質上是守法原則的延伸。因為只有遵循守法原則，才能實現自我保護。納稅人為了實現自我保護，一般應該做到：(1)增強法制觀念，樹立稅法遵從意識。(2)熟知稅法等相關法規。如我國大部分稅種的稅率、征收率不是單一稅率，有的稅種還有不同的扣除率、扣除范圍和扣除標準，納稅人在兼營不同稅種、不同稅目、不同稅率的貨物、勞務時，在出口貨物時，在同時經營應稅與免稅貨物時，要按不同征收率(退稅率)分別設賬、分別核算(它與財務會計的設賬原則不同)；當有混合銷售行為時，要掌握混合銷售的計稅要求。另外，由于增值稅實行專用發票抵扣制，依法取得并認真審核、妥善保管專用發票也是至關重要的。(3)熟知會計準則。《企業會計準則》明確了與稅法分離的原則，如何正確進行涉稅事項的財務會計與稅務會計處理就是非常重要的問題。《小企業會計準則》則體現了稅法導向，納稅人只要正確執行會計準則就不會出現違背稅法的行為。(4)熟悉稅務籌劃的技術和方法。對納稅人來說，稅務籌劃要首先保證不能違反稅法，然后才是如何避免高稅率、高稅負，進而實現稅后收益最大化，正確掌握稅務籌劃的方法和技巧，做到適度、適當。

(四)成本效益原則

成本效益原則是人類社會的首要理性原則。稅務籌劃要保證因其取得的效益大于其籌劃成本，即體現經濟有效，有利于實現企業的財務目標。效益又有目前利益與長遠利益之分。在考慮目前利益時，不僅要考慮各種籌劃方案在經營過程中的顯性收入和顯性成本，而且要考慮稅務籌劃成本(稅務籌劃成本可分為顯性成本和隱性成本。顯性成本是在稅務籌劃中實際發生的相關費用，隱性成本是納稅人因采用稅務籌劃方案而放棄的潛在利益，對企業來說，它是一種機會成本)。目前利益是用利潤衡量還是用凈現金流量衡量？從長遠利益的角度看，兩者是一致的，但若考慮資金的時間價值，用凈現金流量表述可能更為確切。因為資產的內在價值是企業未來現金流量的現值，因此，企業的內在價值也是企業未來現金流量的現值。

(五)適時調整原則

稅務籌劃是在特定稅收環境下，在企業既定經營范圍、經營方式下進行的，有著明顯的針對性、目的性。隨著時間的推移，社會經濟環境、稅收法律環境等不斷發生變化，企業必須把握時機，靈活應對，不斷調整稅務籌劃策略、制定新的稅務籌劃方案，以適應不斷變化的社會經濟環境和稅收法律環境，符合企業經營目標和發展戰略，確保企業能夠持久地獲得稅務籌劃帶來的稅收收益。

(六)整體性原則

在進行某一稅種的稅務籌劃時，同時應考慮與之有關的其他稅種的稅負效應，進行整體籌劃、綜合衡量，以求整體稅負最輕、長期稅負最輕，防止顧此失彼、前輕后重。

綜合衡量從小的方面說，眼睛不能只盯在個別稅種的稅負高低上，一種稅少繳了，另一種稅是否會因之多繳？因而要著眼于整體稅負的輕重和稅后收益的多少，充分考慮成本和風險因素。

(七)風險收益均衡原則

根據財務學中的資本定價模型，資產的期望收益率會隨著其風險系數的增大而提高、隨風險系數的降低而降低。風險與收益具有對等關系，風險與收益具有配比性。一般而言，在其他條件不變的情況下，風險越大，收益越高；風險越小，收益越低；換言之，高風險與高收益、低風險與低收益緊密相連。企業要想獲得高收益，就要準備面對、迎戰高風險；而且，高風險也不一定必然會帶來高收益，但低風險一般也不會帶來高收益。稅務籌劃是為了獲得預期稅收收益，但應充分考慮稅務籌劃風險。現實中，企業往往可能是為了獲得高收益，而不得不面臨更大的風險。企業應當遵循風險收益均衡原則，魚與熊掌不可兼得。我們應該關注的是，如何分散風險、化解風險，實現預期稅務籌劃目標。不當稅務籌劃會加大企業涉稅風險，而不當稅務籌劃往往是因對稅收等相關法規未能充分了解(理解)所致。

●當獲得1元的可能性是100%，而獲得100元的可能性是1%時，你如何選擇呢？這就看你如何踐行風險收益均衡原則。

相關鏈接：不當稅務籌劃加大企業涉稅風險

AB公司將其經營性資產上市一年后，計劃將非經營性資產注入上市公司，從而實現整體上市。但因公司非經營性資產比重較大，特別是不動產的金額很大，如果直接轉讓，需要繳納巨額的營業稅及相關稅費。為了給公司投資人創造“額外”效益，該公司財務總監組織財務人員進行如下稅務籌劃：

根據“以無形資產、不動產投資入股的行為不征收營業稅”的規定，決定以未上市的資產先期投資成立一個財產管理公司，然后讓上市公司收購該管理公司的股權。實施后，節約了850多萬元的營業稅和其他相關稅費。

誰知半年后，公司內部人員的一個舉報，引來稅務機關的稽查。經查，在上市公司收購財產管理公司股權的過程中，由于上市公司是直接與財產管理公司簽訂的收購協議，而不是和AB公司簽訂收購協議。因此，認定AB公司出售不動產等資產未繳納營業稅，屬于逃稅行為，不僅應補繳稅款，還要繳納罰款。結果，該公司鬧出了具有一定轟動效應的“注資門”事件。

分析上述失敗的稅務籌劃案例可知，AB公司注資案的癥結是將轉讓股權的協議對象搞錯了。如果籌劃人事先充分了解相關法規，就可以規避股權轉讓的涉稅風險。