第五節 設定受益計劃的會計處理

一、設定受益計劃會計處理的基本原則

設定受益計劃導致的義務可能受到許多變量的影響，如最終薪金、職工流動率和死亡率、醫療費用水平以及職工提存義務等。設定受益計劃產生的最終義務是不確定的，并且這種不確定性可能在較長的一段時間內存在。計量設定受益計劃產生的義務和費用，需要運用精算假設和估值模型，每一會計期間確認的費用并不一定等于企業因提存資金產生的支付，并因精算假設的變化可能產生精算利得和損失，因此其會計核算是比較復雜的。另外，因為設定受益計劃產生的義務，可能是在職工提供相關服務的許多年后才予以履行或支付，該義務應在折現的基礎上計量。一般來說，設定受益計劃的會計核算包括以下幾方面的內容：

（1）確認與計量設定福利計劃產生的義務。根據預期累計福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設對有關人口統計變量和財務變量等做出估計，計量設定受益計劃產生的義務，并確定相關義務的歸屬期間。同時采用規定的折現率將設定受益計劃產生的義務予以折現，以確定設定受益計劃義務的現值和當期服務成本。

（2）確認與計量設定受益計劃資產。企業提存資金作為未來償付設定受益義務的，將形成設定受益計劃資產。企業應當以設定受益計劃義務現值減去設定受益計劃資產公允價值形成的赤字或盈余為基礎確認一項設定受益計劃凈負債或凈資產。設定受益計劃存在盈余的，企業應當以設定受益計劃的盈余和資產上限的孰低者計量設定受益計劃凈資產。其中，資產上限是指企業可以從設定受益計劃退款減少未來對設定受益計劃繳存資金而獲得的經濟利益現值。

（3）當引入或變更一項計劃時，確認與計量由此導致的過去服務成本。

（4）當縮減或結算一項計劃時，確認與計量由此導致的結算利得或損失。

二、設定受益計劃義務的確認與計量

設定受益計劃義務是因職工在本期和以前期間提供服務導致企業承擔的一項現時義務，該義務可能是正式合約確定，也可能源于推定義務，即企業過去的慣例給職工形成的預期而產生的義務，并且企業將不可避免地履行該項義務。

設定受益計劃義務的計量應當反映該義務使得企業預期需要在未來期間支付金額的現值。設定受益計劃義務的計量包括以下三方面的內容：

（1）預期累計福利單位法和設定受益計劃義務的歸屬期間。

（2）采用無偏且相互一致的精算假設對有關人口統計變量和財務變量等做出估計，計量設定受益計劃金額。

（3）采用規定的折現率將設定受益計劃產生的義務予以折現，以確定設定受益計劃義務的現值和當期服務成本。

（一）預期累計福利單位法和設定受益計劃義務的歸屬期間

1．預期累計福利單位法

預期累計福利單位法是目前通用并公認有效的關于計量設定受益計劃義務的方法。該方法認為，每一服務期間會增加一個單位的福利權利，并且對每一單位單獨計量，以形成最終義務。

【例2-10】ABC公司對離職員工的福利政策是一次性支付離職補償金，具體規定是，職工每服務一年可獲得離職時最終薪金1%的離職補償金。某員工第1年的薪金是100萬元，每年增長率為7%（復利）。假定該員工將在5年后離職。年折現率為10%。表2-1列示了采用預期累計福利單位法計量該員工離職補償金的過程。為簡單說明預期累計福利單位法的原理，本例假定精算假設和員工離職的時間不會發生變化。

2．設定受益計劃義務的歸屬期間

企業應當根據設定受益計劃確定的公式將產生的福利義務歸屬于職工提供服務的期間，并計入當期損益，或按其他會計準則的要求計入資產成本。在設定受益計劃下，即使福利是以職工未來提供的服務為條件，員工在達到設立受益計劃條件前提供的服務仍會導致公司產生義務。因為在每一個連續的報告期末，在有權享有福利前，員工必須提供的未來服務值會減少。但在計量其設定受益義務時，公司應考慮一些員工可能不會滿足設立受益計劃條件的可能性。類似地，雖然一些離職后福利，如離職后醫療福利，當且僅當雇員不再受雇時發生了特定事項才予以支付，但是職工提供服務使其在特定事項發生時有權獲得該福利就產生了一項義務。發生特定事項的可能性會影響該義務的計量，但并不能決定該義務是否存在。

當職工后續年度的服務將導致其享有的離職后福利水平顯著高于以前年度時，企業應當按照直線法將累計設定受益義務，歸屬于職工提供服務而導致企業第一次產生福利義務至職工提供服務不再導致設定受益義務顯著增加的期間（由于未來工資水平提高導致設定受益義務顯著增加的除外）。

例如一項離職后醫療計劃對離職時已服務10年以上、20年以下的職工，報銷其離職后醫療費用的40%，對于離職時服務期間超過20年或更長年限之后離職的雇員，報銷其離職后醫療費用的50%。

根據計劃的福利公式，企業將預計醫療費用現值的4%（40%除以10）歸屬于最初10年的每一年，1%（10%除以10）歸屬于第二個10年的每一年。估計每一年的當期服務成本時應反映職員可能達不到設定的服務年限而不能享受離職后報銷醫療費的可能性，對于預期在10年內離職的職員，企業不會承擔其離職后的醫療費用報銷的義務。

例如一項離職后醫療計劃對服務超過10年但不到20年離職的雇員的離職后醫療費用報銷10%，而對服務20年或更長年限之后離職的雇員報銷50%。

以后年度的服務將導致比以前年度獲得高得多的福利。因此，對于預期在20年或更長年限之后離職的雇員，企業應根據準則的規定采用直線法將累計福利義務歸屬于職工服務導致義務發生的期間。本例中，在職工服務的第一個10年中，每年產生的離職后醫療費用報銷比例可平均分配為1%，但對于第二個10年繼續提供服務的職工，其享有的離職后醫療費用報銷比例顯著升高，并且超過20年的服務不會導致福利的增加。因此，對于服務期限超過20年期的職工，其產生的離職后醫療費用報銷義務應采用直線法在20年期間上分攤，即每年產生的離職后醫療費用報銷比例可平均分配為2.5%（50%/20），而不是前10年每年分配1%，后十年每年分配4%。對于服務10年以上、20年以下的職工，前10年每年產生的離職后醫療費用報銷比例可平均分配為1%。對于預期在10年內離職的職工，不會產生離職后醫療報銷義務。

但需要說明的是，對于與職工的最終薪酬掛鉤的設立受益計劃義務，如果職工的最終薪酬顯著提高，也會導致企業承擔的離職后福利義務上升，但其并沒有增加額外的福利義務，只是計量福利義務之后的精算變量發生了變化。例如，企業向工作期限滿20年的職工支付一次性的退休金，具體計算公式是：離職年度時工資的1/30乘以實際的服務年限，即對于工作期限滿20年的職工，每提供一年的服務將在退休時獲得金額為離職時年度工資1/30的退休金。盡管職工離職時年度工資可能發生大幅上漲，但其并沒有導致福利義務水平的提高。職工離職時工資水平的變化僅反映為精算假設變動導致的設定受益計劃義務的變化。

（二）精算假設

精算假設是公司對影響離職后福利的最終費用的各種變量的最佳估計。精算假設應當是“無偏”且“相互一致”的。“無偏”是指精算假設是中性的，是對各種變量可能結果的客觀描述，既不過于謹慎，也不過于激進。“相互一致”是指各項精算假設具有內在的經濟一致性，能夠反映通貨膨脹、薪金增長率和折現率等因素之間的經濟關系，不會導致各項假設產生邏輯矛盾。如利率、工資或福利增長率等，取決于特定期間通貨膨脹水平的精算假設，都假定在那一期間具有相同的通貨膨脹水平。總體而言，精算假設可分為兩類：一是人口統計假設，指關于有權獲得福利的現有和以前職工（包括符合條件的被贍養人）未來特征的假設，包括：職工的死亡率、流動比率、傷殘比率和提前退休比率，計劃范圍內其被贍養人有權享受福利的職工比例，將選擇計劃條款下各種可能形式的支付的職工比率，醫療計劃下的索付比率等。二是財務假設，包括折現率、福利水平和未來薪金、未來醫療費用水平、與福利計劃相關的應付稅款等。財務假設的確定應基于報告期末對履行義務期間的市場預期。

1．職工死亡率、流動比率、傷殘比率和提前退休率

對人口統計相關假設的估計是對相關比率的預期值進行估計，通常能夠獲得相關比率的當前標準值，但需要根據其未來預期變動情況進行調整。例如，關于死亡率的估計，是對計劃成員的預期死亡率的當前估計，需要基于當期標準死亡率對未來預期變動進行調整。

2．折現率

企業應當對所有設定受益義務予以折現，包括預期在職工提供服務的年度報告期間結束后的12個月內支付的義務。折現率是具有重要影響的精算假設，它反映貨幣的時間價值而不是精算或投資風險，也不反映未來實際情況可能與精算假設不同的風險。

折現率應當根據資產負債表日與設定受益計劃義務期限和幣種相匹配的國債或活躍市場的高質量公司債券的市場收益率確定。在某些情況下，可能沒有與所有的福利支付預計期限相配比、其期限足夠長的國債或高質量公司債。在此情況下，公司應運用適當期限的當期市場利率來折現短期付款，并且通過外推當期市場利率的收益率曲線估計長期折現率。

3．關于薪金、福利水平和醫療費用的精算假設

關于薪金、福利水平和醫療費用的精算假設應當反映報告期末計劃的正式條款規定的未來福利變動。精算假設不反映報告期末在計劃正式條款中未設定的未來福利的變化。計劃條款的變化屬于設定受益計劃修改，它將導致過去服務成本（計劃變化前所得導致的福利義務）和變化以后期間的服務成本（改變了變化后的服務所導致的福利）。

有些情況下，為滿足業績目標或其他標準，計劃的福利水平可能發生變化。例如，計劃條款可能規定如果計劃資產不足，則降低福利水平或要求職工或第三方增加對計劃的提存金額，該提存金額的預期變動也屬于精算假設的變動。

對未來薪金增長的估計要考慮通貨膨脹、資歷、晉升和其他相關因素，如勞動力市場的供需情況。

關于醫療費用的假設應考慮由于通貨膨脹和醫療費用的具體變化所引起的醫療服務費用的預期未來變化。離職后醫療福利的計量，需要就未來索付的水平、頻率及滿足這些索付的費用作出假定。公司基于有關其自身實際的歷史數據對未來醫療費用進行估計，并在必要時輔以其他主體、保險公司、醫療機構或其他來源的歷史數據。對未來醫療費用的估計要考慮技術進步的影響、健康保障設施或提供方式的變化的影響，以及計劃參與者健康狀況變化的影響。索付的水平和頻率對雇員（及其被贍養人）的年齡、健康狀況、性別特別敏感，并且可能對其他因素，如地理位置敏感。因此，要對歷史數據進行調整，以反映人口的人口統計學組合與作為數據基數的人口統計學組合的不同之處。如有可靠證據證明歷史趨勢將不再繼續時也應對歷史數據進行調整。

（三）確定設定受益計劃義務現值和當期服務成本

預期累計福利單位法要求企業將福利歸屬于當期（以確定當期服務成本）和當期及以前期間（以確定設定受益義務現值）。這一義務隨著職工提供服務以獲取企業在未來報告期間預計支付的離職后福利而產生。例如，企業向職工提供一項設定受益計劃，職工每服務一年，企業將按其離職時最終月工資的2%支付月養老金，自職工滿70歲時開始支付。企業應基于精算假設確定職工的預計最終薪金、預計退休時的工作年數和預計死亡時間，估計該計劃導致的最終義務總額，并采用選定的折現率計算其現值。設定受益義務的現值是每月養老金支付額（最終月薪金的2%）的現值乘以到報告期末為止的服務年數。當期服務成本是當期該項福利現值的增加數。

【例2-11】ABC公司制定的一項設定受益計劃規定，在雇員工作期間每年向其提供的離職后福利是其最終工資的1%。某個員工加入該公司時第1年的工資是50000元，假設之后每年工資以7%的幅度增長，折現率為8%，預計該員工在工作滿5年后退休。不考慮該員工在退休前就離開該公司的可能性。

工作滿5年，該員工的最終工資為50000×（P/F,7%,4）=65540元，因此累計應計福利等于第5年工資的1%乘以工作年份5年，即65540×1%×5=3277元；當期服務成本是歸屬于當期福利的折現值，例如在退休后的第1年，其當期服務成本就是655/（P/F, 8%,4）=482元，退休后的第2年就是655/（P/F,8%,3）=520元。表2-2顯示了ABC公司在該員工工作滿5年之后設定受益計劃義務的計算過程（計算過程已經四舍五入）：

【例2-12】ABC公司在20×4年1月1日設立了一項設定受益計劃，并于當日開始實施。該設定受益計劃規定：ABC公司向所有在職員工提供統籌外補充退休金，這些職工在退休后每年可以額外獲得12萬元退休金，直至去世。

職工獲得該額外退休金基于自該計劃開始日起一直為公司服務至退休。

為便于計算，我們假設符合計劃的職工為100人，當前平均年齡為40歲，退休年齡為60歲，還可以為公司服務20年。假定在退休前無人離職，退休后平均剩余壽命為15年。假設適用的折現率為10%，且不考慮通貨膨脹等其他因素。

計算設定受益計劃義務及其現值見表2-3：

三、設定受益計劃資產

有些設定受益計劃的正式條款要求企業按一定的標準提存資金，形成專項基金進行管理，作為到期支付設定受益義務的資金。設定受益計劃資產應當以公允價值計量，當無法獲取市場價格時，應估計計劃資產的公允價值。例如，通過運用折現率對預計未來現金流量進行折現，該折現率應當反映與該計劃資產相關的風險和資產的期限。一般來說，計劃資產不包括企業應付但未付給基金的提存金，也不包括由企業發行并由專項基金持有的任何不可轉換金融工具。專項基金的負債，包括與職工福利無關的負債都應減少計劃資產的金額，如應付賬款、其他應付款以及衍生金融工具產生的負債。

設定受益義務現值扣除計劃資產公允價值的余額為設定受益計劃赤字或盈余，并以此為基礎確認一項設定受益計劃凈負債或凈資產。設定受益計劃存在盈余的，并不是所有盈余都可以直接確認為資產，因為在有些情況下，根據設定受益計劃正式條款或慣例，企業不能因為設定收益計劃存在盈余而可以從計劃獲得退款，或者減少未來向設定受益計劃專項基金繳存資金的義務。也就是說，盡管設定受益計劃存在盈余，但企業不能從中獲得經濟利益的流入，該盈余不符合資產的定義，不能確認為資產。根據準則規定，企業應以設定受益計劃的盈余和資產上限兩項的孰低者計量設定受益計劃凈資產。所謂資產上限，是指企業可從設定受益計劃退款或減少未來對設定受益計劃繳存資金而獲得的經濟利益的現值。

四、設定受益計劃的修改或變更——過去服務成本

當企業增加或縮減現有設定受益計劃下的應付福利時，計劃發生了修改，如企業減少計劃覆蓋的職工數量，或者修改了福利條件使得滿足條件的職工數量減少，就發生了計劃縮減。企業應將設定受益計劃修改或變更導致的與以前期間職工服務相關的設定受益義務現值的增加或減少，確認為過去服務成本。當企業減少現有設定受益計劃下的應付福利，同時在該計劃下提高對相同職工的其他應付福利時，則應將這些變動的凈額作為過去服務成本處理。過去服務成本可能是正數（引入和改變福利時導致設定受益義務現值增加），也可能是負數（取消和改變福利時導致設定受益義務現值減少）。

企業應在下列日期孰早發生時，采用預期累計福利單位法和適當的精算假設，將過去服務成本確認為一項費用：

（1）修改設定受益計劃時；

（2）企業確認相關重組費用或辭退福利時。

【例2-13】ABC公司宣布了它修改養老金計劃（縮減）的方案，在現行計劃下，員工每工作一年就能得到其最終工資水平的1%的養老金。修改后的計劃要求從20×4年1月1日開始直到離開公司，員工離職后福利計算要建立在在職期間平均工資的1%的基礎上。ABC公司于20×3年12月20日在官網上公布了這個修改計劃，公司的人力資源部也在20×4年年初準備了修改過的雇傭合同并交給員工簽字。預計所有合同都將在20×4年1月末完成簽字，并且該修改計劃只有在員工簽字后才受當地法律約束。

在本例中，只有當該修改計劃受到當地法律約束之后，ABC公司才應該確認這部分過去服務成本。

五、設定受益計劃義務的列報

在報告期末，企業應當將設定受益計劃的職工福利負債區分服務成本、利息凈額、重新計量三部分在財務報表中列示（如圖2-1所示），這樣更能反映設定受益計劃的交易實質。

（1）服務成本，包括當期服務成本、過去服務成本和結算利得或損失。其中，當期服務成本是指職工當期提供服務所導致的設定受益義務現值的增加額；過去服務成本是指設定受益計劃修改所導致的與以前期間職工服務相關的設定受益義務現值的增加或減少；結算的利得和損失是指企業在設定受益計劃結算時根據在結算日確定的設定受益計劃義務的現值和結算價格之間的差額確認的利得或損失。

（2）設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額，是指設定受益凈負債或者凈資產在職工提供服務期間由于時間變化而產生的變動，包括計劃資產的利息收益、設定受益義務的利息費用以及資產上限影響的利息。

計劃資產的利息收益是計劃資產回報的組成部分之一，通過將計劃資產公允價值乘以相應的折現率來確定，計劃資產的公允價值和折現率應在年度報告期間開始時確定，同時須考慮該期間由于提存和福利支付所導致的計劃資產的變動。計劃資產的利息收益和計劃資產回報之間的差額包括在設定受益負債（資產）凈額的重新計量中。

資產上限影響的利息是資產上限影響總變動的一部分，通過將資產上限影響乘以規定的折現率來確定。資產上限的影響和折現率應在年度報告期間開始時確定，該金額與資產上限影響總變動之間的差額包括在設定受益負債（資產）凈額的重新計量中。

（3）重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動，主要包括三大類：

①精算利得或損失，即由于精算假設和經驗調整導致之前所計量的設定受益義務現值的增加或減少。產生精算利得和損失的原因包括：未預計的過高或過低的雇員流動率、提前退休率，或是過高或過低的薪金、福利和醫療費用的增長；關于福利支付選擇權假設的變動或者折現率變動的影響等。

【例2-14】甲公司在實施某項設定受益計劃開始后職工提供服務的第3年年末重新計量該設定受益計劃的凈負債。甲公司發現，由于預期壽命等精算假設和經驗調整導致該設定受益計劃義務的現值增加，形成精算損失20萬元。那么甲公司應該做如下財務處理：

②計劃資產回報，是指計劃資產產生的利息、股利和其他收入。在確定計劃資產回報時，主體應扣減管理計劃資產的成本和計劃本身的應付稅款（用來計量設定受益義務的精算假設中包含的稅款除外）。

③資產上限影響的變動，扣除包括在設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額中的金額。

除非其他會計準則要求或允許職工福利成本計入資產成本，上述第（1）項和第（2）項應計入當期損益并單獨列報。第（3）項主要是受精算假設、計劃資產投資回報等因素影響，與當期損益或者企業獲取的職工服務以及貨幣的時間價值也不相關，所以將其計入其他綜合收益是合適的；在后續會計期間內，企業可以在權益范圍內轉移這些在其他綜合收益中確認的金額，但不允許將其轉回至損益。

六、設定受益計劃結算

設定受益計劃結算，是指企業為了消除設定受益計劃所產生的部分或所有未來義務進行的交易，而不是根據計劃條款和所包含的精算假設向職工支付福利。例如，通過購買保險單而將計劃下重大的雇員義務一次性轉移給保險公司，是一項結算；在計劃條款下，一整筆款項支付給計劃參與者以換取他們收取特定離職后福利的權利，就不是結算。主體應當在結算發生時確認設定受益計劃的結算利得或損失。

企業應當在設定受益計劃結算時，確認一項結算利得或損失。設定受益計劃結算利得和損失是下列兩項的差額：

（1）在結算日確定的設定受益義務現值；

（2）結算價格，包括轉移的計劃資產和企業直接發生的與結算相關的支付。

通過上述的分析不難看出，新準則中設定受益計劃下離職后福利會計處理的突出特點是互相抵消、凈額列報。首先要將設定受益義務現值與設定受益計劃資產公允價值進行抵消，如抵消后為赤字，則將抵消后的差額列示于資產負債表，體現為設定受益計劃凈負債；如抵消后為盈余，則將設定受益計劃的盈余與資產上限兩者中較低者列示為資產負債表中的設定受益計劃凈資產。其次，利息凈額體現為期初設定受益義務現值與設定受益計劃資產公允價值之差折現后的金額。最后，計入其他綜合收益中歸屬于“重新計量”部分的各項目的金額，都要消除設定受益計劃凈負債或凈資產在利息凈額中影響的金額。

【例2-15】ABC公司20×3年1月1日和12月31日設定受益計劃的情況如表2-4所示，假設20×3年該企業未向該受益計劃支付提存金，也沒有支付福利，且前期無精算利得和損失（其他條件略）。

按照新準則中職工離職后福利的會計處理的規定，企業期末損益及其他綜合收益應當如表2-5所示。