1.3 稅務風險防范

2009年5月5日，國家稅務總局發布了《大企業稅務風險管理指引》（以下簡稱《指引》）。《指引》中明確，企業可結合生產經營特點和內部稅務風險管理的要求設立稅務管理機構和崗位，明確崗位的職責和權限。總分機構組織，在分支機構設立稅務部門或者稅務管理崗位；集團型企業，在地區性總部、產品事業部或下屬企業內部分別設立稅務部門或者稅務管理崗位。

《指引》中還明確，企業稅務部門應參與企業戰略規劃和重大經營決策的制定，并跟蹤和監控相關稅務風險。企業戰略規劃包括全局性組織結構規劃、產品和市場戰略規劃、競爭和發展戰略規劃等。企業重大經營決策包括重大對外投資、重大并購或重組、經營模式的改變以及重要合同或協議的簽訂等。可見，大企業的稅務風險管理在還沒有正式亮相企業管理的舞臺前就已經被定格在了名角的看板上。

《指引》將企業稅務風險管理提到了一個前所未有的高度：企業董事會負責督導并參與決策。董事會和管理層應將防范和控制稅務風險作為企業經營的一項重要內容。至此，稅務風險管理走出了財務部的房門，登上了董事會的舞臺。企業應采取有效措施，形成長效的稅務風險防范機制。

1.3.1 稅務風險防范機制

建立稅務風險防范機制，應主要從以下幾個方面做起。

1．設立稅務部門

按照《指引》的要求，設立稅務管理機構和崗位，明確崗位的職責和權限。設置稅務部門，有專人管理企業的稅務事項，諸如轉移定價、關聯交易、收購或處置資產、重大重組項目等的稅務規劃都涵蓋在稅務部門的職責范圍內。設置專門的團隊負責，能較好地防范稅務風險。

稅務部門除了處理企業的全部涉稅事項外，還要建立和完善企業的稅務風險防范制度。稅務部門要：

（1）持續關注稅收征管動態和稅收新規。在國家稅務總局上年工作總結會上，總局領導都會對下年工作重點進行部署，稅務人員要及時了解征管動態信息。另外，稅務人員還要充分掌握與自己所在企業相關的重要稅收政策，特別是新出臺的政策，清楚政策的適用范圍，并采取措施，應對新政策給企業帶來的不利影響。對于新的稅收優惠政策，應及時辦理要求的手續，享受新政策給企業帶來的實惠。海外投資企業要同時關注中國、受資國和投資架構國的稅收征管動態和稅收新規。

（2）定期的分析和報告制度，實時跟蹤報表項目及各項申報數據的變化情況。稅務機關選案重點關注的指標有稅收負擔率、單位產品原材料（含能耗）耗用率、總資產周轉率、關聯銷售比率及其變動率、關聯采購比率及其變動率、融通資金關聯交易金額、關聯勞務交易額等，企業應定期分析這些指標，看是否有異常變化，并分析變化的原因。

極易觸發稅務稽查的重要信息包括：營業額大，但長期虧損或微利經營；長期虧損，但生產經營規模不斷擴大；營業額大且微利經營，但銷售對象或訂單來源單一；常規判斷有邊角料、廢品等出售，但無其他業務利潤；長期不做盤盈盤虧處理；有直接長期股權投資或其他關聯關系，但不進行關聯往來申報；稅收優惠期間利潤高，優惠期滿后利潤率下降較大；增值稅稅負波動大或連續3個月零申報，長期稅負水平低于同行業；增值稅稅負高，但所得稅稅負低；資本公積項目余額大；其他應收等往來項目余額大；預收、預付賬款項目余額大；存貨項目余額出現負數；企業盈利能力強，但個人所得稅申報金額較低；擁有不動產（尤其是土地），但進行股權轉讓；未分配利潤項目的余額大幅度下降；在年度內發生重組并購交易等。企業對以上報表項目或申報數據的變化應加以關注。

2．企業內部要有全員稅務風險意識

企業內部全員稅務風險防范意識，主要包括以下幾個方面：

（1）財務人員良好的職業習慣。良好的職業習慣包括及時復制并保留有關重大事項的決議和文件等資料，保留一切能夠證明企業業務處理符合稅法要求的資料和圖片，并及時轉交給企業稅務部門。了解同行業的財稅狀況和稅務規劃方法，使企業既不會偏離政策導向以至于錯失機會，也不至于發生多繳稅款、少繳稅款等后果，給企業埋下潛在的稅務風險。

（2）企業內部各部門的充分溝通以及業務人員的稅務常識。企業經營中的各項合同決定了企業的業務過程，在業務的發生過程中就產生了應稅義務，故只有企業內部各部門的業務人員和合同簽訂人員熟知稅法，才能從源頭上控制稅務風險。所以，第一，稅務部門應該與各業務部門及時溝通，引導業務人員考慮稅務成本；第二，企業應該定期對業務人員進行稅務知識培訓，增強全員的納稅意識。

（3）企業業務流程及內部控制的整合與規范。在某種程度上，業務流程決定了稅務成本。良好的業務流程，會節約稅務成本，如一個白酒加工企業除了繳納增值稅外，還要從量繳納0.5元/500克和定率繳納20%的消費稅，而一個藥酒生產企業只按10%繳納消費稅。若白酒廠與藥酒廠合并，則可節省從量繳納的消費稅，而定率繳納消費稅由20%降低到10%。所以，業務流程的整合與優化很重要。

很多企業都有完善的內部控制制度，但稅務檢查時還有大量的稅務風險存在，究其原因，是其內部控制制度中對稅務問題考慮較少，甚至沒有涉及稅務問題。有一個外商投資的商業零售企業，被稅務機關查出補稅200多萬元，老總非常生氣地跟稅務專家說，我這里財務總監、財務經理，還有20幾個財務人員，竟然沒有人知道這200多萬元到底違反了哪條稅法，稅務機關讓我們補稅有沒有道理。這說明，在實務中，懂會計的人員很多，可是，既懂會計，又懂稅的人卻少之又少。所以，進一步完善內部控制制度是企業的當務之急。

（4）定期進行稅務風險自查。很多大型企業都有內部審計部門，內部審計的主要內容很少涉及企業是否依法納稅了，是否少繳稅款了，或是否多繳稅款了。設立了稅務部門后，一定要定期進行稅務風險自查。因為，自查后補繳的稅款，最多交點滯納金，而等到稅務稽查查處后，則還要承擔至少一倍的罰款，外加企業聲譽損失。

3．建立良好的企業外部關系

防范稅務風險，建立良好的外部關系，主要包括以下幾點：

（1）關聯企業間的定期溝通。利用關聯交易避稅是集團公司常用的手段，因此，關聯企業之間的業務往來一直是稅務檢查的重點。新《企業所得稅法》第六章“特別納稅調整”中強調：企業向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯方之間的業務往來，附送年度關聯業務往來報告表。稅務機關在進行關聯業務調查時，企業及其關聯方，以及與關聯業務調查有關的其他企業，應當按照規定提供相關資料。企業不提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。因此，企業應該定期與關聯企業溝通，防止由于關聯交易處理不當而發生稅務風險。

（2）企業與稅務機關的實時溝通。與稅務機關的實時溝通是指尋求與稅務機關的正當協調。這里的“正當協調”是就具體的事項咨詢主管稅務機關，就特殊的、宏觀上影響較大的業務要上面的批文和文件。

另外，在與稅務機關溝通過程中，要了解所在地稅務主管機關管理企業的一些流程和方法規定，了解企業直接被稽查的原因：①舉報導致。本企業業務人員、財務人員、股東、合作伙伴或家庭成員及其他高層管理人員等舉報導致，企業的客戶舉報導致，競爭對手舉報導致。②企業納稅申報的信息異常導致。③稅務機關的納稅評估、隨機抽查等導致。④國家稅務總局對行業及地區的信息監管分析導致。⑤征管稅務機關或其他機構移交、轉辦，上級部門交辦等導致。⑥取得問題發票導致。⑦業務關聯企業被稽查導致。⑧企業涉及的其他經濟案件導致。⑨國際稅收情報交換導致。⑩其他原因導致，如專項檢查行動、政治原因、與稅務機關產生矛盾等。

（3）向咨詢機構或專業人士咨詢。企業重大對外投資、重大并購、重大重組協議的簽訂等，一定要向專業人士咨詢相關稅務問題，尤其是海外投資的企業，專業咨詢非常重要。但并不是靠外部咨詢就能解決一切稅務問題，企業還應該培養自己的專業人員。因為，企業經營中遇到的情況千差萬別，自己的專業人員不僅能第一時間了解和解決實際問題，而且能夠對企業的長期經營考慮更多。

1.3.2 稅務風險防范方法

防范稅務風險，具體方法很多，這里主要談以下四個方面。

第一，預先采取措施。在制定企業發展戰略時，不要忘記考慮稅務問題，在企業初建期就考慮到以后的稅務成本。如某企業因城市規劃需要而搬到郊區，取得了1000畝地作為新的生產加工區，會計入賬時應注意些什么？按照新會計準則的規定，土地使用權可以單獨列為“無形資產——土地使用權”；按照舊會計準則的規定，土地使用權應列為廠區房屋的成本。如果列為房屋的成本，以后每年都要繳納1.2%的房產稅，雖然每年可以按期折舊，但同時造成每年大量的現金流出；如果列為“無形資產——土地使用權”，每年只需要分期攤銷。

財稅﹝2010﹞121號規定，對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產建筑面積的2倍計算土地面積并據此確定計入房產原值的地價。

在廠區建設過程中，廠房、道路、假山、大門等也需要分別簽合同，分別列為固定資產，以減少以后繳納房產稅的基數。還有，需要挖地基安裝的固定資產，其安裝地基部分的成本最好與設備分別入賬，以防以后在集團內部低價轉讓設備，而稅務要求按照固定資產賬面價值計算銷項稅額時的稅基較大。

某民營老板要做一個3億元的項目，問稅務專家注冊資金為多少合適。現實中，很多民營企業注冊資金很少，后來企業需要錢時，老板就以借款形式一點點地投入，因此，賬面上的負債很高。后來，老板自己實在沒有資金注入，需要銀行貸款時，銀行發現企業資產負債率太高，根本不符合貸款條件，不給貸款。老板說那都是借我自己的錢，根本不需要還。但企業賬面審核結論是貸款的主要依據。民營企業貸款難，有一部分就是因為當初的注冊資本金太少。企業自己沒有為以后的發展鋪平道路，沒有考慮稅務成本。

A公司取得了開發臨街商鋪的許可，經過將近一年的時間將商鋪開發完畢，開發成本3000元/平方米，對外出售價格1.2萬元/平方米。在銷售商鋪的過程中，需要繳納5%的營業稅、7%的城建稅、3%的教育費附加、2%的地方教育費附加、0.05%的印花稅，還有30%～60%的土地增值稅、25%的企業所得稅，企業感覺稅負太重。因此，店鋪出售1/4后，另注冊一個中介公司，A公司以6000元/平方米的價格將店鋪賣給中介公司，中介公司再按照12000元/平方米對外出售。A公司這樣操作后在營業稅沒有增加的情況下，大大降低了土地增值稅稅負。當然，企業報稅后，稅務機關當即發現問題，認為A公司與中介公司是關聯關系，A公司的行為是逃避納稅行為，讓其補繳少繳的土地增值稅，并予以處罰。試想一下，如果A公司能夠預先采取措施，在開發商鋪奠基時就簽訂意向書，并預付一部分款給中介公司作為其營運資金，并且以水電、消防、裝修等都沒有做的毛坯房轉讓給中介公司，在時間上和實物上給予商鋪增值的空間，就不會遭到補稅、罰款的處理。所以，預先采取措施非常重要。

第二，充分了解稅收法規。每年國家稅務總局下發的“國稅函”“國稅發”及財政部和國家稅務總局聯合下發的“財稅”等文件千余份，這些文件中，有的明確了普遍性的業務處理辦法，有的明確了特殊業務處理辦法，還有的明確了近期稅務機關要重點檢查的內容。企業應有專人充分了解這些文件的內容，防止稅務風險的發生。

□案例1-4

某醫藥企業2016年度實現營業收入5億元，實發工資總額為3000萬元。2016年度企業所得稅申報時，自行歸集的職工福利費發生額為390萬元，自行計算的職工福利費稅前扣除限額為420萬元，職工福利費實際發生額未超過扣除限額，職工福利費未做納稅調整。

經查，2016年度企業為員工年終一次性支付住房補貼50萬元和交通補貼20萬元，均未計入職工福利費發生額內。按照規定，上述支出均需計入職工福利費核算范圍。因此，審計后的當年職工福利費實際發生額為460萬元，職工福利費超標準列支40萬元，應調增應納稅所得額40萬元。

解析：

國家稅務總局公告2015年第34號《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》第一條明確：列入企業員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發放的福利性補貼，符合《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》第一條規定的，可作為企業發生的工資薪金支出，按規定在稅前扣除。不能同時符合上述條件的福利性補貼，應作為職工福利費，按規定計算限額稅前扣除。

該企業年終一次性發放住房補貼和交通補貼，屬于職工福利費，應限額扣除。如果該企業在工資薪金制度中明確住房補貼和交通補貼有關內容，并且固定與工資薪金一起按月發放，則可以據實扣除。

實務中，借款問題也是容易發生稅務風險的問題。

首先是股東借款問題。財稅﹝2003﹞158號《財政部、國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》中明確指出：納稅年度內，個人投資者從其投資企業（個人獨資企業、合伙企業除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營的，其未歸還的借款視為企業對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目，計征個人所得稅。

其次是員工借款問題。財稅﹝2003﹞83號明確指出：企業員工向企業借款，且借款年度終了后未歸還借款按照“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。但實務中，建筑業項目經理借款用于工程，由于項目沒有完工，一直沒有取得發票，經常會出現跨年度不能歸還的情況。對于這種真實情況，不屬于財稅﹝2003﹞83號文中的借款，應舉證說明。

最后是關聯方資金融通問題，國稅函﹝1995﹞156號明確指出：不論金融機構還是其他單位，只要是發生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發生貸款行為，按“金融保險業”稅目征收營業稅。財稅﹝2008﹞121號明確指出：企業接受關聯方債權性投資與股權性投資比例，即債務/股本比率為金融企業5∶1，其他企業2∶1。企業提供的相關資料能證明符合獨立交易原則，或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。例如境內企業B公司從母公司借款8000萬元，協議規定為免息借款，期限5年。在稅務檢查中被查出此業務，稅務機關認為不符合獨立交易原則，因此，母公司應按照同期銀行貸款利率計算利息收入，補繳營業稅和所得稅。而且，母公司已經納稅的利息，由于子公司并沒有實際支付，故子公司不得在所得稅前扣除。如果該業務是付息業務，應按稅法規定計算利息，那么，母公司收到利息時給子公司開具增值稅普通發票（利息支出不得抵扣進項稅額，故無須開具增值稅專用發票），作為子公司稅前抵扣的依據。

如果是境外關聯方借款，除滿足財稅﹝2008﹞121號的規定外，還要滿足國稅發﹝2009﹞2號《特別納稅調整實施辦法（試行）》的規定和有關外匯管理規定。

第三，充分考慮商業規則和商業目的。

實務中，不符合商業目的的行為很多。例如2000年，王先生以自己在中國境內注冊的空殼獨資有限責任公司A的名義，與外商張某在中國境內合資開辦一個合資企業B，外商張某出資8000萬元，王先生出資2000萬元。經營10年后，2010年，外商張某欲收購王先生的股份，出價2億元，王先生可獲得1.8億元的轉讓利潤。按照中國稅法規定，王先生應就其轉讓利潤先繳納25%的企業所得稅，就稅后利潤還要繳納20%的個人所得稅。考慮到稅務問題，王先生在開曼群島注冊了一個離岸公司E，他首先將A公司以3000萬元的價格轉讓給E公司，只就1000萬元的轉讓所得申報納稅，E公司因此擁有B公司20%的股權。而后，又將E公司對B公司的控股權以2億元全部轉讓給外商張某，因E公司是離岸公司，只就轉讓利得1.7億元在境內申報繳納了預提所得稅10%。

后來，稅務機關調查此股權轉讓交易，不符合商業目的，要求王先生就轉讓利得1.8億元，計算繳納所有稅款。

第四，注意發票問題。我國實行的是以票管稅制度，發票的管理和使用就顯得尤其重要。企業所得稅稅前可以扣除的項目，要求“實際發生”而且具有“合法憑證”。

對于境內發生的交易，憑稅務機關認可的發票，在所得稅前扣除。如果沒有正規發票，也可以用在所得稅前扣除的成本費用票據，包括銀行手續費憑證、鐵路貨票、郵寄包裹票據、航空運輸票據、行政事業收據、進口貨票、工資表（注：不交社保，不承認長期雇用）、買地付給農民的青苗補償費、舊城改造支付的拆遷費（通過城市專戶支付）、礦難等事故補償費等。

對于境外的票據，一般不得作為稅前抵扣依據。但實際稅務執法中，境外單張票據金額折合人民幣在1萬元以內的，允許在所得稅前抵扣，但要有翔實的證據。如在國外出差的差旅費，要有換匯證明、與國外簽訂合同的證明，以及國外工作拍照等。但財稅﹝2003﹞16號規定，營業額支付給境外的，可以憑外匯付匯憑證、外方公司的簽收單據或出具的公證證明作為營業額的扣減憑證。

對于已經接受勞務，并且已經付款的費用，年終結賬前沒有取得發票，只要在次年5月31日匯算清繳前取得合法的發票，就可以作為當年成本費用，在稅前扣除。否則，應調增應納稅所得額。

另外，企業接受勞務后取得了合法的發票，但沒有付款的各項費用，能否作為成本費用扣除呢？如已經在媒體做了廣告，發生廣告費10萬元，已經取得廣告業合法的發票，但因資金緊張并沒有付款，此時，會計處理為：

遵循謹慎原則，如果在年終仍未付款，應做如下會計處理：

未付款的費用，不得在當年所得稅前扣除。如果2016年廣告費未付，在2017年支付了上年的廣告費，則在2017年也不得在所得稅前扣除。對于其他應付款、應付賬款等掛賬的未付款，如果超過3年仍未支付，稅務檢查時要求提供有效的證據，證明企業仍負有償還義務，如果企業拿不出有效證據，則需要調增應納稅所得額。

根據稅法規定，企業在生產經營過程中所發生的各項費用，都應以實際發生額計入成本、費用，不得把預提的費用或準備金直接列為成本、費用開支。企業的財務人員多數都知道上述稅法規定，在預提各項成本、費用時將其計入應付賬款、其他應付款等往來科目，為企業留下很大隱患。