2.5 無(wú)形資產(chǎn)的核算

2.5.1 無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)價(jià)

開發(fā)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的取得，主要有如下幾個(gè)渠道：從外部購(gòu)入、企業(yè)自行開發(fā)、投資者投入、由捐贈(zèng)人無(wú)償提供。企業(yè)在確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，一般應(yīng)具備以下兩個(gè)條件：第一，該無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益很可能流入企業(yè)，即企業(yè)擁有無(wú)形資產(chǎn)的法定產(chǎn)權(quán)，或企業(yè)已與他人簽訂了協(xié)議，使得企業(yè)的相關(guān)權(quán)利受到法律的保護(hù)，并對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的各種因素能作出穩(wěn)健的估計(jì)；第二，該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。對(duì)于不能計(jì)量成本的無(wú)形資產(chǎn)，在企業(yè)存續(xù)期內(nèi)，不得加以確認(rèn)。例如某一開發(fā)企業(yè)，由于它的開發(fā)經(jīng)營(yíng)管理水平高，能夠獲得高于同行業(yè)其他企業(yè)的利潤(rùn)，即這個(gè)企業(yè)已擁有商譽(yù)，但由于這個(gè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)，還不實(shí)行聯(lián)營(yíng)或改制為股份有限公司或有限責(zé)任公司作為投資，就不能將其所擁有的商譽(yù)計(jì)價(jià)入賬。

但是，當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)用以轉(zhuǎn)讓或投資時(shí)，為了保障雙方的經(jīng)濟(jì)權(quán)益，就必須對(duì)轉(zhuǎn)讓或投資的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)。下面列舉三類不同無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法。

（1）專利權(quán)和非專利技術(shù)的計(jì)價(jià)

企業(yè)擁有的專利權(quán)、非專利技術(shù)等技術(shù)產(chǎn)權(quán)，可以依法進(jìn)行轉(zhuǎn)讓和作為對(duì)其他單位的投資。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓時(shí)，可以轉(zhuǎn)讓所有權(quán)，也可轉(zhuǎn)讓使用權(quán)。所有權(quán)是指企業(yè)法律規(guī)定的范圍內(nèi)對(duì)其無(wú)形資產(chǎn)所享有的支配、使用、收益、處分的權(quán)能。它在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，可以根據(jù)自己的意志和利益，將其使用權(quán)轉(zhuǎn)讓出去，由非所有者享有；而使用權(quán)一般只能按照無(wú)形資產(chǎn)的性能和用途加以利用以滿足開發(fā)經(jīng)營(yíng)的需要。隨著轉(zhuǎn)讓內(nèi)容的不同，無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格也不一樣，即轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的價(jià)格要比轉(zhuǎn)讓所有權(quán)的價(jià)格為低。

在國(guó)際技術(shù)貿(mào)易中，專利權(quán)、非專利技術(shù)等技術(shù)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓，是通過(guò)許可證來(lái)實(shí)現(xiàn)的。由于許可證規(guī)定引進(jìn)方使用該轉(zhuǎn)讓技術(shù)的權(quán)利和范圍的大小不同，許可證有普通許可證、排他許可證、可轉(zhuǎn)讓許可證和獨(dú)占許可證之分。不同類型的技術(shù)許可證，它的轉(zhuǎn)讓費(fèi)也不同。轉(zhuǎn)讓費(fèi)最高的是獨(dú)占許可證，其他依次為排他許可證、可轉(zhuǎn)讓許可證、普通許可證。技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)的支付，可以一次總算，也可按銷售凈收入或銷售利潤(rùn)額提成支付。對(duì)一次總算方式支付的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)，應(yīng)將其資本金化作為無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值入賬。所謂一次總算，就是把技術(shù)轉(zhuǎn)讓的全部費(fèi)用，包括轉(zhuǎn)讓期間專利使用費(fèi)、非專利技術(shù)使用費(fèi)、技術(shù)資料費(fèi)、專家費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等，在簽訂協(xié)議時(shí)一次或分次算清。

另外專利權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)具有時(shí)效性，它會(huì)隨著時(shí)間的推移而降低效能，減少其收益。因此，在預(yù)計(jì)各年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)，要考慮技術(shù)的無(wú)形損耗。

（2）商譽(yù)的計(jì)價(jià)

企業(yè)的商譽(yù)可作為對(duì)其他單位的投資。商譽(yù)在投資時(shí)的作價(jià)一般可按企業(yè)預(yù)期超額利潤(rùn)的資本化加以確定。由于目前我國(guó)的價(jià)格還不全由市場(chǎng)決定，各個(gè)行業(yè)之間企業(yè)的盈利水平相差較大，因此，如何對(duì)商譽(yù)進(jìn)行作價(jià)，是一個(gè)值得研究的問(wèn)題。在一般情況下，可考慮以行業(yè)平均資金利潤(rùn)率作為計(jì)算年利潤(rùn)額的基數(shù)，然后計(jì)算企業(yè)年超額利潤(rùn)，并加以資本化。商譽(yù)作價(jià)投資額即無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)格一般可考慮按如下公式計(jì)算：

商譽(yù)作價(jià)投資額=企業(yè)預(yù)期年利潤(rùn)-（企業(yè)資產(chǎn)凈值×行業(yè)平均資金利潤(rùn)率）÷行業(yè)平均資金利潤(rùn)率

如某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)共有資產(chǎn)凈值（即資產(chǎn)總值減去負(fù)債總額后的所有者權(quán)益）2000萬(wàn)元，在與其他企業(yè)聯(lián)營(yíng)時(shí)企業(yè)年利潤(rùn)額為400萬(wàn)元，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)平均資金利潤(rùn)率為16%，則在聯(lián)營(yíng)時(shí)該企業(yè)的：

商譽(yù)作價(jià)投資額=[400萬(wàn)元-（2000萬(wàn)元×16%）] =500萬(wàn)元

如果行業(yè)平均資金利潤(rùn)率低于市場(chǎng)利率，式中行業(yè)平均資金利潤(rùn)率應(yīng)考慮按市場(chǎng)利率計(jì)算。因?yàn)槿绮荒芨哂谑袌?chǎng)利率的利潤(rùn)，對(duì)被聯(lián)營(yíng)企業(yè)來(lái)說(shuō)，在經(jīng)濟(jì)上來(lái)說(shuō)是沒(méi)有意義的。

（3）土地使用權(quán)的計(jì)價(jià)

企業(yè)的土地使用權(quán)，可依法轉(zhuǎn)讓和作為聯(lián)營(yíng)時(shí)的投資。土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)讓或投資時(shí)的作價(jià)，應(yīng)與取得同類土地使用權(quán)應(yīng)繳納的使用費(fèi)即租金相當(dāng)。在一次收取租金或作為投資時(shí)，應(yīng)將租賃期限內(nèi)或投資年限內(nèi)的土地使用費(fèi)加以資本金化，作為無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值入賬。

土地使用費(fèi)由土地出讓金和土地開發(fā)費(fèi)構(gòu)成。土地出讓金是我國(guó)土地所有權(quán)在經(jīng)濟(jì)上的實(shí)現(xiàn)形式，體現(xiàn)的是土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓關(guān)系。土地開發(fā)費(fèi)是國(guó)家對(duì)土地開發(fā)投資在經(jīng)濟(jì)上的補(bǔ)償形式，體現(xiàn)的是土地投資的所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓關(guān)系。土地使用費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)可根據(jù)場(chǎng)地的位置、周圍土地的開發(fā)程度、公共設(shè)施的完善情況等因素加以確定；也可參照當(dāng)?shù)叵嗤瑮l件土地的批租單價(jià)和開發(fā)費(fèi)用加以估算。土地使用權(quán)作價(jià)投資額即無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)格一般可按如下公式計(jì)算：

年土地使用費(fèi)=每平方米土地使用費(fèi)×土地面積

與專利權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)不同，土地使用費(fèi)不但不會(huì)發(fā)生遞減情況，而且還會(huì)隨著地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，基礎(chǔ)設(shè)施的日益完善而呈不斷上升趨勢(shì)。如果土地使用費(fèi)規(guī)定每隔幾年可以調(diào)整的話，則在預(yù)計(jì)各年土地使用費(fèi)時(shí)，要考慮每隔幾年可以調(diào)整的因素。

2.5.2 無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出租和轉(zhuǎn)銷的核算

企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，可用以轉(zhuǎn)讓，也可用以出租。企業(yè)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按其實(shí)際取得的轉(zhuǎn)讓收入，記入“銀行存款”等科目的借方，按該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，記入“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目的借方，按無(wú)形資產(chǎn)的賬面余值，記入“無(wú)形資產(chǎn)”科目的貸方，按支付的相關(guān)稅費(fèi)，記入“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目的貸方，按其差額，記入“營(yíng)業(yè)外收入——轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)收益”科目的貸方或“營(yíng)業(yè)外支出——轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)損失”科目的借方。

如某開發(fā)企業(yè)在對(duì)外轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)專利權(quán)時(shí)，經(jīng)雙方確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格為120000元，價(jià)款已收入存入銀行。該項(xiàng)專利權(quán)的賬面余值為150000元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備60000元，應(yīng)繳納相關(guān)稅金為10000元。則該項(xiàng)專利權(quán)的轉(zhuǎn)讓收益為20000元[120000元-（150000元-60000元+10000元）]，應(yīng)作如下分錄入賬：

企業(yè)出租無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，其租金收入，應(yīng)作為營(yíng)業(yè)收入記入“其他業(yè)務(wù)收入——出租無(wú)形資產(chǎn)收入”科目的貸方。由于企業(yè)仍擁有其產(chǎn)權(quán)，應(yīng)繼續(xù)作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，只將履行合同所發(fā)生的費(fèi)用（如派出技術(shù)服務(wù)人員的工資等）及按有效使用年限攤銷的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，作為出租無(wú)形資產(chǎn)的成本，記入“其他業(yè)務(wù)支出——出租無(wú)形資產(chǎn)支出”科目的借方，作如下分錄入賬：

企業(yè)擁有的無(wú)形資產(chǎn)，經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所替代，或已超過(guò)法律保護(hù)期限不再受法律所保護(hù)，預(yù)期不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益時(shí)，應(yīng)將該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面余值或賬面余值減去計(jì)提減值準(zhǔn)備后的剩余價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷，將它轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用，作如下分錄入賬：