3.2 貸款的核算

貸款業務是商業銀行重要的資產業務，貸款業務的核算主要包括各類貸款發放的核算、貸款收回的核算、貸款減值的核算、貸款利息的核算等。

3.2.1 會計科目的設置

1.“貸款”科目

“貸款”是資產類科目，用以核算銀行發放的各種貸款，包括質押貸款、抵押貸款、保證貸款、信用貸款等。本科目可以按貸款的類別、客戶，分別設置“本金”、“利息調整”、“已減值”等科目進行明細核算。該科目期末余額在借方，反映商業銀行按規定發放的尚未收回貸款的攤余成本。

2.“利息收入”科目

“利息收入”是損益類科目，用以核算銀行確認的利息收入，包括發放的各類貸款、與其他金融機構（中央銀行、同業等）之間發生資金往來業務、買入返售的金融資產等實現的利息收入等。該科目貸方登記，在資產負債表日，按攤余成本和實際利率計算確定利息收入，借方登記期末轉入“本年利潤”科目的利息收入，期末結轉后，該科目沒有余額。本科目可以按業務類別進行明細核算。

3.2.2 信用貸款的核算

信用貸款是指貸款銀行因借款人的信譽而發放的貸款，借款人無須提供抵押品或第三方擔保。借款人需用貸款時應逐筆提出借款申請，經銀行審批同意后逐筆簽訂借款合同，逐筆立據審查，逐筆發放，約定還款期限，到期一次或分次歸還貸款。

信用貸款的優點是貸款手續簡便，不需要找保證人或抵（質）押品，只要直接簽訂借款合同即可，缺點是風險大、利率較高。

1.信用貸款業務基本處理

本項業務由借款人向銀行信貸部門提交借款申請書和一式五聯的借款憑證；信貸部門、會計部門對借款憑證進行認真審查，無誤后，發放貸款；銀行按期結計應收貸款利息，資產負債表日，確認利息收入；到期收回貸款和利息。具體業務步驟如圖3-1所示。

2.信用貸款發放的核算

借款人向銀行信貸部門提交借款申請書和一式五聯的借款憑證（式3-1），借款申請人必須在借款憑證第一聯上加蓋預留印鑒。信貸部門對借款申請人進行資格審查。經資格審查符合貸款發放條件的，信貸部門在借款憑證上簽署意見，同意發放貸款，將借款憑證送交會計部門。會計部門對借款憑證進行認真審查，審查內容包括：① 應認真審查有無信貸部門的審批意見；② 各項內容的填寫是否正確完整；③ 大小寫金額是否一致；④ 印鑒是否相符。會計部門審查無誤后向申請人放款。借款憑證第一聯借據，由會計部門留存；第二聯轉賬借方傳票；第三聯轉賬貸方傳票；第四聯回單；第五聯由信貸部門留存備查。會計人員根據傳票分別登記貸款戶和存款戶，其會計分錄為：

例3-1 2011年7月10日，虹口車行向開戶銀行申請信用貸款30000元，期限3個月，貸款利率6.10%，到期還本付息。經銀行審查后，于7月20日發放貸款30000元，貸款戶賬號為127001。

該行以借款憑證第二聯作轉賬借方傳票，第三聯作轉賬貸方傳票，其會計分錄為：

例3-2 2011年9月6日永生金筆廠向銀行申請信用貸款10000元，2011年10月13日，經銀行審查后辦理，扣除貸款手續費200元，銀行向金筆廠支付9800元，貸款戶賬號為125001。

該行以借款憑證第二聯作為賬借方傳票，第三聯作為轉賬貸方傳票，其會計分錄為：

3.貸款收回的核算

貸款到期，借款人應當按照借款合同規定按時足額還本付息。收回貸款是貸款業務核算的重要環節。借款單位到期歸還貸款時，應填具轉賬支票及一式四聯還款憑證送交開戶銀行，辦理還款手續。

銀行以轉賬支票代替轉賬借方傳票，以第一聯還款憑證作其附件；以第二聯還款憑證代替轉賬貸方傳票；第三聯還款憑證轉交信貸部門核銷原放款記錄；第四聯還款憑證加蓋轉訖章后作為回單還給借款人作為歸還貸款的依據。

若借款人事先與銀行有商定，也可由銀行主動填制四聯特種轉賬傳票辦理貸款收回手續。其中一聯特種轉賬借方傳票作為付款通知，其余三聯作為記賬憑證。如果利息是按季定期計收的，貸款到期時，只辦理本金收回手續。銀行會計部門審核并與專夾保管的借據核對無誤后辦理轉賬，其會計分錄為：

例3-3 承例3-1，虹口車行于2011年10月20日足額歸還銀行的貸款本息。（假設采用利隨本清計息方式，合同利率和實際利率差異較小，采取合同利率計算確定利息收入。）

利息金額：30000 × 6.10% × 3÷12=457.5（元）

虹口車行共歸還貸款本息：30000+457.5=30457.5（元）

該行以轉賬支票代替轉賬借方傳票，以第一聯還款憑證作其附件，第二聯還款憑證代替轉賬貸方傳票，其會計分錄如下：

借款人全額歸還借款后，會計部門應將借據注銷，將特種轉賬借方傳票代付款通知，連同借據一并退給借款人。如借款人分次歸還借款，則每次還款后都應在借據上登記當次的還款金額，并結計未歸還余額，借據繼續保管，待貸款全部收回后再注銷借據。

存在利息調整的，也應同時予以結轉。

3.2.3 擔保貸款的核算

擔保貸款是指貸款人為了降低銀行的信貸風險，提高貸款資產質量，要求借款人或第三人必須提供一定的財產或資信而發放的貸款。按照《貸款通則》規定，擔保貸款包括保證貸款、抵押貸款、質押貸款。

1.保證貸款

保證貸款是指按擔保法規定的保證方式，以第三人承諾在借款人不能償還貸款時，按約定承擔一般保證責任或連帶責任而發放的貸款。

對保證貸款，銀行要求借款人提供貸款擔保人。銀行除了和借款人簽訂借款合同外，還必須與擔保人簽訂保證合同，保證貸款到期如果借款人無力償還時，則由保證人代為償還。保證方式分為一般保證責任和連帶保證責任。一般保證是指當事人在保證合同中約定，債務人不能履行債務時，由保證人承擔保證責任。一般保證的保證人在主合同糾紛未經審判或者仲裁，并就債務人財產依法強制執行仍不能履行債務時，對債權人可以拒絕承擔保證責任。連帶保證是指當事人在保證合同中約定保證人與債務人對債務承擔連帶責任。連帶責任保證的債務人在主合同規定的債務履行期屆滿沒有履行債務的，債權人可以要求債務人履行債務，也可以要求保證人在其保證內承擔保證責任。一般在借款合同或保證合同中要明確規定保證人的保證方式，如果在合同中不約定保證責任，則默認為連帶保證。國家機關不得作為保證人；學校、幼兒園、醫院等以公益為目的的事業單位、社會團體不得作為保證人；企業法人的分支機構、職能部門不得作為保證人。

保證貸款的業務手續與核算方法與信用貸款的基本相同，但在貸款到期，借款人無力償還貸款本息時，銀行有權按照合同向保證人收取貸款本息。

2.抵押貸款

抵押貸款是指以借款人或第三人的財產作為抵押物發放的貸款。當借款人在借款合同到期時不能履行債務，銀行有權依照擔保法的規定，以該抵押物折價或者以拍賣、變賣該抵押物的價款優先受償，因此，抵押貸款相對信用貸款安全得多。商業銀行在發放抵押貸款時應對抵押物的合法性進行審核，對它的價值進行正確評估，并且通過對借款人資產狀況、信譽及抵押物的種類及價格變化趨勢的分析，確定合適的抵押貸款抵押率。抵押率通常掌握在50%～70%的幅度。

（1）抵押貸款基本處理程序。借款人向銀行信貸部門提交“抵押貸款申請書”和一式五聯的借款憑證；將抵押品或抵押品的產權證明及有關契約單證移交銀行，借款人和銀行簽訂貸款協議書，并辦理抵押物登記，經信貸部門、會計部門認真審查，銀行向借款人放款，貸款發放后，會計部門按貸款合同規定，定期收款。具體步驟如圖3-2所示。

（2）低押貸款的核算。

① 抵押貸款的發放。借款人向銀行信貸部門提交“抵押貸款申請書”和一式五聯的借款憑證。與信用貸款辦理手續不同的是，經信貸部門審批，借款人要將抵押品或抵押品的產權證明及有關契約單證移交銀行，并和銀行簽訂貸款協議書，辦理抵押物登記。

銀行信貸部門按合同規定辦妥抵押品存放保管手續后，將抵押品單證和保險合同作為借款合同的附件，交由會計部門登記保管并處理賬務。

銀行會計部門審查無誤后，簽發“抵押品保管證”一式兩聯，一聯作為代保管收據交借款人，另一聯由銀行留存，并據以登記“貸款抵押品登記簿”。

銀行會計部門對保管的抵押物，按企業及財產類設置明細賬戶，并使用表外科目核算。其會計分錄為：

收入：待處理抵押品——××單位戶

會計部門將貸款轉入借款人的存款戶，具體核算手續與信用貸款相同。銀行會計部門經審查后辦理轉賬。其會計分錄如下：

例3-4 2011 年2 月20 日工商銀行某支行向客戶光華公司發放一年期住房抵押貸款50000元，年利率6.06%。該行以借款憑證第二聯作為轉賬借方傳票，第三聯作為轉賬貸方傳票。其會計分錄如下：

收入：待處理抵押品——光華公司

② 抵押貸款的收回。抵押貸款到期收回時，由借款人簽發支票或由銀行填制特種轉賬借、貸方傳票辦理轉賬。抵押貸款本息全部清償后，將抵押物和有關的單證退還借款人，同時銷記表外科目登記簿，其他的處理和信用貸款相同。其會計分錄為：

付出：待處理抵押品——××單位戶

例3-5 承例3-4，2012年2月20日光華公司抵押貸款到期，銀行收到光華公司歸還的53030元。其中，貸款本金50000元，已計提的貸款利息2777.5元和未計提的貸款利息252.5元。

該行以轉賬支票代替轉賬借方傳票，以第一聯還款憑證作其附件，第二聯還款憑證代替轉賬貸方傳票。其會計分錄如下：

付出：待處理抵押品——光華公司

③ 貸款到期不能收回。抵押貸款到期，借款單位不能按期歸還，如果貸款逾期一個月以上，經催收無效，借款單位仍無法償還貸款，銀行有權依法處理抵押品。

3.質押貸款

質押貸款是指按擔保法規定的質押方式，以借款人或第三人的動產或權利作為質押物發放的貸款。質押貸款與抵押貸款的區別在于，質押貸款涉及質押物的轉移，在貸款期限內由銀行占有質物，而出質人（借款人）保留財產所有權。不論辦理質押貸款的是單位還是個人，銀行均應嚴格按照貸款操作程序辦理。對質押貸款的質押物應履行調查，嚴防虛假或已辦理掛失的存單質押，同時應妥善保管質物。

質押貸款的賬務核算可參照抵押貸款的做法。

3.2.4 貸款利息的核算

1.貸款利息計算的規定

商業銀行發放的貸款，應按規定計收利息。相關的規定如下：

（1）商業銀行發放貸款的合同利率，應當根據人民銀行規定的利率及浮動幅度加以確定。

（2）短期貸款按借款合同簽訂日確定的合同利率計息。貸款合同期內，如遇利率調整，不分段計息。中長期貸款利率，在貸款期限內，如遇利率調整，應從新年度開始按調整后的利率計息。

2.貸款利息的計息方法

商業銀行貸款利息的計息有定期結息和利隨本清兩種方法。

（1）定期結息是對未到期的一年期以上的各項貸款統一實行按季結息的一種計息方法。利率水平遇利率調整可以變動，對不能支付的利息計收復利，每季末月的20日為結息日，一般采用在余額表上計息或貸款分戶賬的賬頁上計息。采用余額表計息和在賬頁上計息的具體內容請參照單位活期存款計息。

（2）利隨本清是銀行按借款合同約定的期限，在貸款規還的同時計收利息的一種計息方法。利隨本清的計算辦法對于貸款天數的計算，按對年、對月、對日計算，滿年的按360天計算，滿月的按30天計算，零頭天數按實際天數計算，算頭不算尾。公式為：

貸款利息 =貸款本金 ×期限 ×利率

對逾期貸款，除了按規定利率計算到期利息外，還應按逾期貸款利率計算逾期利息。逾期貸款利息的計算公式為：逾期貸款利息 =逾期貸款本金 ×逾期期限 ×利率 ×（1+加息率）。

3.貸款利息的核算

（1）定期結息的貸款利息的核算。按照《企業會計準則——應用指南2006》的規定，資產負債表日，商業銀行應按貸款合同本金和合同利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目；按貸款的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“利息收入”科目；按其差額，借記或貸記“貸款——利息調整”科目。合同利率與實際利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息收入。結息日的次日，商業銀行辦理利息轉賬，借記“吸收存款”科目，貸記“應收利息”科目。

例3-6 工商銀行某支行2011年9月20編制的短期貸款計息表的本季累計積數華聯商廈為22560 000元、橡膠二廠為39420 000元、興農公司為63120 000元，貸款利率6.31%，計收貸款利息。（合同利率與實際利率相同）

借款人本季度的借款利息分別是：

華聯商廈貸款利息=22560 000 × 6.31%/360=3954.27（元）

橡膠二廠貸款利息=39420 000 × 6.31%/360=6909.45（元）

興農公司貸款利息=63120 000 × 6.31%/360=11063.53（元）

資產負債表日，結息：

（2）利隨本清的計息方法。利隨本清又稱為逐筆計息，即每一筆貸款到期時，利息隨本金同時歸還。利隨本清最重要的是時間的計算。根據商業銀行會計制度的規定，滿年的按360天計算，滿月的按30天計算，不滿整年或整月的零頭天數按實際天數計算，即對年對月對日。銀行收回貸款時，應根據計提的利息，編制貸款利息清單或特種轉賬借、貸方傳票，從借款單位賬戶收取利息。收回時應借記“吸收存款”科目，貸記“貸款——本金”科目，貸記“應收利息”科目，按借貸差額貸記“利息收入”科目。

存在利息調整的，也應同時予以結轉。