第3章 首次執(zhí)行企業(yè)會計準則

（新、舊準則過渡的“銜接辦法”）

3.1 基礎(chǔ)知識

為了規(guī)范首次執(zhí)行企業(yè)會計準則對會計要素的確認、計量和財務(wù)報表列報，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

1．首次執(zhí)行企業(yè)會計準則的概念

首次執(zhí)行企業(yè)會計準則，是指企業(yè)第一次執(zhí)行企業(yè)會計準則體系，包括基本準則、具體準則和會計準則應(yīng)用指南。

首次執(zhí)行企業(yè)會計準則后發(fā)生的會計政策變更，適用《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》。

2．《首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的制定背景

（1）國際。為了解決各國會計準則向國際會計準則過渡時的會計處理，國際會計準則委員會（IASC）1998年發(fā)布了《解釋公告第8號——首次采用國際會計準則作為首要的會計基礎(chǔ)》，對主體首次采用國際會計準則過程中出現(xiàn)的問題進行了說明。

2001年，國際會計準則理事會（IASB）啟動了審查《解釋公告第8號》的項目。

2002年7月，IASB公布了《征求意見稿第1號——首次采用國際財務(wù)報告準則》。

2003年6月，IASB正式發(fā)布《國際財務(wù)報告準則第1號——首次采用國際財務(wù)報告準則》，要求主體對自2004年1月1日或以后日期開始的期間提供的首份國際財務(wù)報告準則財務(wù)報表，應(yīng)遵循相關(guān)規(guī)定進行會計處理。國際會計準則理事會之所以單獨發(fā)布準則來規(guī)范首次采用國際財務(wù)報告準則的會計處理，一個重要的原因是，自2005年開始，歐盟要求其上市公司采用國際財務(wù)報告準則編制合并財務(wù)報表。如何解決各國會計準則向國際財務(wù)報告準則過渡的問題十分迫切，加之許多國家都宣布采用不同的方式應(yīng)用國際會計準則，使得規(guī)范首次采用國際財務(wù)報告準則的會計處理更顯必要。

（2）國內(nèi)。2007年1月1日起，我國上市公司均須執(zhí)行企業(yè)會計準則，其他企業(yè)也將陸續(xù)執(zhí)行企業(yè)會計準則。新企業(yè)會計準則的許多規(guī)定與原企業(yè)會計準則、企業(yè)會計制度和金融企業(yè)會計制度有很大的不同，許多差別不是簡單的科目變化和報表項目變化，而是確認、計量原則的變化，是基本理念的變化。這導(dǎo)致同一事項按新舊會計準則的會計處理截然不同。例如，新會計準則較多地使用公允價值，而過去較多地使用歷史成本。在2007年1月1日過渡時，按新會計準則規(guī)定應(yīng)以公允價值計量的項目如何進行賬務(wù)調(diào)整？衍生金融工具原來在表外反映，而新會計準則要求納入表內(nèi)核算。在2007年1月1日實施新會計準則這一時點上如何處理？企業(yè)在2006年仍然按照原會計制度和相關(guān)準則編制財務(wù)報表，2007年則要按照新會計準則編制財務(wù)報表，如何保證兩個年度財務(wù)報表的可比性？2007年1月1日仍然使用原會計報表，還是需要重新編制2007年1月1日的會計報表？2007年以前的會計報表如何處理？上述這些問題的恰當處理，不僅直接關(guān)系到企業(yè)會計準則的貫徹實施，影響新舊會計標準的平穩(wěn)過渡，而且也會影響會計信息的可比性，影響企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的客觀反映。

正是基于上述考慮，我國在建立企業(yè)會計準則時，同時制定、實施《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》（以下簡稱《首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》）。新準則中《首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》由總則、確認和計量以及列報共三章、二十一條組成。該準則與國際財務(wù)報告準則第1號的原則規(guī)定相同，也從一個側(cè)面表明我國會計準則體系正全面趨同國際會計準則。

3．《首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的適用范圍

本準則僅僅適用于企業(yè)首次執(zhí)行企業(yè)會計準則這一特定階段，目的是規(guī)范原企業(yè)會計制度和相關(guān)準則向企業(yè)會計準則過渡的會計處理和財務(wù)報表列報。這里所說的《首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》，是指企業(yè)第一次執(zhí)行企業(yè)會計準則體系，包括基本準則、各項具體準則和會計準則應(yīng)用指南。

例如，我國上市公司于2007年1月1日開始全面采用企業(yè)會計準則體系，則2007年1月1日后均須按照企業(yè)會計準則進行確認、計量、記錄與報告，并須按企業(yè)會計準則體系的要求編制2007年度財務(wù)報表，即首份年度財務(wù)報表，2007年12月31日為報告日。

但是，根據(jù)《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》的規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當提供上一會計期間所有列報項目的比較數(shù)據(jù)，以及與理解當期財務(wù)報表相關(guān)的說明。也就是說，企業(yè)在提供2007年度財務(wù)報表的同時還須提供2006年度的比較財務(wù)報表。但是，2006年度的財務(wù)報表是按照原企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準則編制的，如果不加調(diào)節(jié)直接列報，勢必影響信息的可比性，有必要將2006年度財務(wù)報表按企業(yè)會計準則的要求進行調(diào)整并重編。

由于利潤表和現(xiàn)金流量表屬于期間報表，直接按新會計準則要求重編后即可列報，而資產(chǎn)負債表則不同，它屬于時點報表，要重新編制2006年12月31日的資產(chǎn)負債表，就必須先編制2006年1月1日的資產(chǎn)負債表，然后對2006年度發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)按照新準則確認和計量要求進行處理后，才能編制出2006年12月31日的資產(chǎn)負債表。

所以，本準則的核心內(nèi)容就是規(guī)范首次執(zhí)行企業(yè)會計準則時，會計政策的銜接及過渡方法、會計確認與計量要求以及首次執(zhí)行企業(yè)會計準則的財務(wù)報表列報要求。

4．《首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的主要內(nèi)容框架

《首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的主要內(nèi)容框架如圖3-1所示。

5．新《首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的主要突破（新舊準則差異比較）

一直以來，為了做好新舊會計標準的銜接工作，保證企業(yè)會計核算的正常運行，財政部一般采用出臺銜接辦法的方式或在具體會計準則里設(shè)置“銜接辦法”專門條款來規(guī)范銜接工作，保證企業(yè)會計核算的平穩(wěn)過渡。

在本次新舊準則過渡中，沒有采用以前的習慣做法——制定“銜接辦法”，而是采用了國際上的習慣稱謂，稱為“首次執(zhí)行企業(yè)會計準則”，這樣做比較徹底地實現(xiàn)與國際同步，易于國際社會理解和認可。因此，《首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》實際上就是本次新舊準則的“銜接辦法”。

6．執(zhí)行新準則對企業(yè)財務(wù)狀況的影響分析

（1）新準則規(guī)定了在首次執(zhí)行日編制期初資產(chǎn)負債表時，哪些事項應(yīng)追溯調(diào)整，哪些事項不應(yīng)追溯調(diào)整。（特別是當追溯調(diào)整法要求管理層在已知特定交易結(jié)果后對過去的情形進行判斷時，禁止追溯調(diào)整。）這就避免了實行新會計準則操縱利潤的可能。

（2）執(zhí)行新準則后，按要求進行追溯調(diào)整是非常細致而艱苦的工作。追溯調(diào)整后，相關(guān)的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益有所改變，對企業(yè)的財務(wù)狀況將會產(chǎn)生重大影響。追溯調(diào)整夯實了資產(chǎn)、確認了負債，對未來企業(yè)經(jīng)營必然產(chǎn)生重大的有利影響。

3.2 確認和計量

3.2.1 首次執(zhí)行日需要做什么工作

所謂首次執(zhí)行日，是按照企業(yè)會計準則編制的第一套年度財務(wù)報表中列報的比較信息最早期間的期初。

在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)本準則第四條及其應(yīng)用指南，結(jié)合本單位的實際情況，對首次執(zhí)行日前的資產(chǎn)負債表及相關(guān)賬目的各項余額進行分析，按照新準則規(guī)定重新分類、確認和計量，設(shè)置新舊會計科目余額對照表，結(jié)束舊賬，建立新賬，編制期初資產(chǎn)負債表，作為執(zhí)行企業(yè)會計準則體系的起點。

1．重新分類、確認、計量

在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當對所有資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益按照企業(yè)會計準則的規(guī)定進行重新分類、確認和計量，并編制期初資產(chǎn)負債表。

為了日后采用企業(yè)會計準則的會計計量創(chuàng)造一個出發(fā)點，各初次采用企業(yè)會計準則的企業(yè)需要在向企業(yè)會計準則過渡的當天準備好一份期初的按企業(yè)會計準則編制的資產(chǎn)負債表，這也是在企業(yè)會計準則下該企業(yè)第一次提供的可比較信息。例如，某公司從2007年起執(zhí)行新準則，那么它就需要按新準則重編2007年1月1日的資產(chǎn)負債表。

2．編制期初資產(chǎn)負債表

（1）期初資產(chǎn)負債表的含義。所謂期初資產(chǎn)負債表，就是企業(yè)首次執(zhí)行日的資產(chǎn)負債表，它是按照企業(yè)會計準則進行會計處理的新起點。

期初資產(chǎn)負債表是按企業(yè)會計準則進行會計處理的起點。確保期初資產(chǎn)負債表按企業(yè)會計準則編制，既是實施企業(yè)會計準則的基礎(chǔ)，也是保證會計信息可比性的需要。由于首次執(zhí)行日的原資產(chǎn)負債表按原會計制度和相關(guān)會計準則編制，因而在實施企業(yè)會計準則時，需要對原資產(chǎn)負債表進行調(diào)整和重編，從而形成期初資產(chǎn)負債表。

（2）為什么只要編制期初資產(chǎn)負債表，而不需要編制期初利潤表和現(xiàn)金流量表？利潤表和現(xiàn)金流量表屬于期間報表，直接按新會計準則要求重編后即可列報。而資產(chǎn)負債表則不同，它屬于時點報表，要重新編制2006年12月31日的資產(chǎn)負債表，就必須先編制2006年1月1日的資產(chǎn)負債表，然后對2006年度發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)按照新會計準則的確認和計量要求進行處理后，才能編制出2006年12月31日的資產(chǎn)負債表。

3．首次采用企業(yè)會計準則的基準處理方法——追溯調(diào)整法

期初資產(chǎn)負債表須按企業(yè)會計準則的會計政策及相關(guān)確認、計量原則編制，與原資產(chǎn)負債表所采用的會計政策可能不同，除準則規(guī)定的例外情形外，因會計政策不同而導(dǎo)致的調(diào)整，應(yīng)直接調(diào)整首次執(zhí)行日的留存收益，就像企業(yè)一直按照企業(yè)會計準則進行處理一樣。因此，追溯調(diào)整法是企業(yè)首次采用企業(yè)會計準則的基準處理方法，也是編制期初資產(chǎn)負債表應(yīng)堅持的一般原則。

3.2.2 具體操作——如何編制期初資產(chǎn)負債表

1．需要追溯調(diào)整的項目

“編制期初資產(chǎn)負債表時，除按照本準則第五條至第十九條規(guī)定要求追溯調(diào)整的項目外，其他項目不應(yīng)追溯調(diào)整?！?/p>

（1）除不應(yīng)追溯調(diào)整的事項外，企業(yè)編制的期初資產(chǎn)負債表應(yīng)該：

1）確認企業(yè)會計準則要求確認的所有資產(chǎn)和負債。例如，原會計制度及相關(guān)會計準則對固定資產(chǎn)棄置費用沒有規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的棄置費用一般直接計入當期費用。但是，根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)考慮棄置費用。因此，企業(yè)在首次執(zhí)行日，對于棄置費用應(yīng)確認為一項資產(chǎn)，計入固定資產(chǎn)成本。

再如，《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》要求將（滿足預(yù)計負債確認條件的）因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的負債計入“應(yīng)付職工薪酬”科目，而原會計制度及相關(guān)會計準則卻無此項要求，此次實施企業(yè)會計準則時，應(yīng)予以確認。

2）不得確認企業(yè)會計準則未要求確認的資產(chǎn)和負債。例如，企業(yè)會計準則對資產(chǎn)采用了更為嚴格的定義，可能導(dǎo)致原來符合資產(chǎn)定義的項目不再符合資產(chǎn)的定義，這些原來確認的資產(chǎn)在此次實施企業(yè)會計準則時，應(yīng)終止確認。

3）按照企業(yè)會計準則的要求，對資產(chǎn)、負債和權(quán)益組成項目進行重新分類和列報。例如，我國原來沒有投資性房地產(chǎn)的列報要求，而《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》要求單獨列報投資性房地產(chǎn)。據(jù)此，企業(yè)應(yīng)分析原固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)余額，并按新準則的要求重新分類為投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。金融資產(chǎn)和金融負債的分類也存在類似的要求。

4）采用企業(yè)會計準則對所有已確認的資產(chǎn)、負債進行計量。例如，我國原所得稅會計處理暫行規(guī)定對所得稅有兩種處理方法，即應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法，而《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》要求企業(yè)確認所有暫時性差異導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。因此，企業(yè)在首次執(zhí)行日，對于暫時性差異，應(yīng)必須按新準則的要求進行計量，確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

總之，在企業(yè)首次執(zhí)行企業(yè)會計準則時，其期初資產(chǎn)負債表的確認、計量、分類、列報等均須符合企業(yè)會計準則體系的所有要求，除非準則明確規(guī)定不得追溯調(diào)整，或者追溯調(diào)整不切實可行。

（2）首次執(zhí)行日追溯調(diào)整事項的會計處理。

1）長期股權(quán)投資。對于首次執(zhí)行日的長期股權(quán)投資，應(yīng)當分別下列情況處理：

① 根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，屬于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額應(yīng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本。

根據(jù)《國際財務(wù)報告準則第1號——首次采用國際財務(wù)報告準則》的規(guī)定，認定成本是“在某一給定的日期，被用做成本或折余成本替代金額的金額。此后的折舊或攤銷是在假定主體在給定日期以等于認定成本的成本初始確認資產(chǎn)或負債的基礎(chǔ)上進行的” 。

② 除上述情形以外的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本；存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本。

2）投資性房地產(chǎn)。對于有確鑿證據(jù)表明可以采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，在首次執(zhí)行日可以按照公允價值進行計量，并將賬面價值與公允價值的差額，調(diào)整留存收益。

3）預(yù)計的資產(chǎn)棄置費用。在首次執(zhí)行日，對于滿足預(yù)計負債確認條件且該日之前尚未計入固定資產(chǎn)成本的棄置費用，應(yīng)當增加該項資產(chǎn)成本，并確認相應(yīng)的負債。同時，將應(yīng)補提的折舊（折耗）調(diào)整留存收益。

首次執(zhí)行日預(yù)計資產(chǎn)棄置費用的折現(xiàn)率：根據(jù)本準則第七條規(guī)定，企業(yè)在預(yù)計首次執(zhí)行日前尚未計入資產(chǎn)成本的棄置費用時，應(yīng)當滿足預(yù)計負債的確認條件，選擇該項資產(chǎn)初始確認開始至首次執(zhí)行日期間適用的折現(xiàn)率，以該項預(yù)計負債折現(xiàn)后的金額增加資產(chǎn)成本，據(jù)此計算確認應(yīng)補提的資產(chǎn)折舊（或油氣資產(chǎn)的折耗），同時調(diào)整期初留存收益。

折現(xiàn)率的選擇應(yīng)當考慮貨幣的時間價值和相關(guān)期間通貨膨脹等因素的影響。

預(yù)計棄置費用的資產(chǎn)范圍，遵循《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定。

4）職工薪酬（辭退福利）。對于首次執(zhí)行日存在的解除與職工的勞動關(guān)系計劃，滿足《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》預(yù)計負債確認條件的，應(yīng)當確認因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的負債，并調(diào)整留存收益。

5）企業(yè)年金基金。對于企業(yè)年金基金在運營中所形成的投資，應(yīng)當在首次執(zhí)行日按照其公允價值進行計量，并將賬面價值與公允價值的差額調(diào)整留存收益。

6）滿足預(yù)計負債確認條件的重組義務(wù)。在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定，將滿足預(yù)計負債確認條件的重組義務(wù)，確認為預(yù)計負債，并調(diào)整留存收益。

7）所得稅。企業(yè)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日對資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異的所得稅影響進行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。

首次執(zhí)行日所得稅的處理：根據(jù)本準則第十二條規(guī)定，在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當停止采用應(yīng)付稅款法或原納稅影響會計法，改按所得稅準則規(guī)定的資產(chǎn)負債表債務(wù)法。

采用應(yīng)付稅款法核算所得稅費用的，應(yīng)當按照企業(yè)會計準則相關(guān)規(guī)定調(diào)整后的資產(chǎn)、負債賬面價值為基礎(chǔ)，與其計稅基礎(chǔ)進行比較，確定應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，采用適用的稅率計算遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)金額，相應(yīng)調(diào)整期初留存收益。

采用原納稅影響會計法核算所得稅費用的，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》計算遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的金額，同時沖銷原來的遞延所得稅借項或貸項的金額，上述兩項金額之間的差額調(diào)整期初留存收益。

8）可行權(quán)日在首次執(zhí)行日或之后的股份支付。對于可行權(quán)日在首次執(zhí)行日或之后的股份支付，應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》的規(guī)定，按照權(quán)益工具、其他方服務(wù)或承擔以權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的負債的公允價值，將應(yīng)計入首次執(zhí)行日之前等待期的成本費用金額調(diào)整留存收益，相應(yīng)增加所有者權(quán)益或負債。首次執(zhí)行日之前可行權(quán)的股份支付，不應(yīng)追溯調(diào)整。

根據(jù)本準則第十條，授予職工以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當按照權(quán)益工具在授予日的公允價值調(diào)整期初留存收益，相應(yīng)增加資本公積；授予日的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當按照權(quán)益工具在首次執(zhí)行日的公允價值計量。

授予職工以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當按照權(quán)益工具在等待期內(nèi)首次執(zhí)行日之前各資產(chǎn)負債表日的公允價值計量，減少期初留存收益，相應(yīng)增加應(yīng)付職工薪酬；上述各資產(chǎn)負債表日的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當按照權(quán)益工具在首次執(zhí)行日的公允價值計量。

授予其他方的股份支付，在首次執(zhí)行日，比照授予職工的股份支付處理。

9）企業(yè)合并。除下列項目外，對于首次執(zhí)行日之前發(fā)生的企業(yè)合并不應(yīng)追溯調(diào)整：

① 按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》屬于同一控制下企業(yè)合并，原已確認商譽的攤余價值，應(yīng)當全額沖銷，并調(diào)整留存收益。

按照該準則的規(guī)定屬于非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當將商譽在首次執(zhí)行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷。

本準則第十三條第（二）、（三）規(guī)定是指首次執(zhí)行日之前發(fā)生的、符合《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中的非同一控制下的企業(yè)合并，不涉及同一控制下的企業(yè)合并。

② 首次執(zhí)行日之前發(fā)生的企業(yè)合并，合并合同或協(xié)議中約定根據(jù)未來事項的發(fā)生對合并成本進行調(diào)整的，如果首次執(zhí)行日預(yù)計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應(yīng)當按照該影響金額調(diào)整已確認商譽的賬面價值。

③ 企業(yè)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日對商譽進行減值測試，發(fā)生減值的，應(yīng)當以計提減值準備后的金額確認，并調(diào)整留存收益。

10）金融資產(chǎn)。在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當將所持有的金融資產(chǎn)（不含《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)范的投資），劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)。

① 劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益或可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)當在首次執(zhí)行日按照公允價值計量，并將賬面價值與公允價值的差額調(diào)整留存收益。

② 劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的，應(yīng)當自首次執(zhí)行日起改按實際利率法，在隨后的會計期間采用攤余成本計量。

11）金融負債。對于在首次執(zhí)行日指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應(yīng)當在首次執(zhí)行日按照公允價值計量，并將賬面價值與公允價值的差額調(diào)整留存收益。

12）衍生金融工具的計量。對于未在資產(chǎn)負債表內(nèi)確認或已按成本計量的衍生金融工具（不包括套期工具），應(yīng)當在首次執(zhí)行日按照公允價值計量，同時調(diào)整留存收益。

13）嵌入衍生金融工具從混合工具分析。對于嵌入衍生金融工具，按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定應(yīng)從混合工具分拆的，應(yīng)當在首次執(zhí)行日將其從混合工具分拆并單獨處理，但嵌入衍生金融工具的公允價值難以合理確定的除外。

首次執(zhí)行日金融工具分拆時的公允價值：

本準則第十七條規(guī)定，對于嵌入衍生金融工具，按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定應(yīng)從混合工具中分拆的，應(yīng)當在首次執(zhí)行日將其從混合工具中分拆并單獨處理；嵌入衍生金融工具的公允價值無法合理確定的，應(yīng)當將該混合工具整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。

企業(yè)發(fā)行的包含負債和權(quán)益成分的非衍生金融工具，在首次執(zhí)行日按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》進行分拆時，先確定負債成分發(fā)行時的公允價值并以此作為其初始確認金額，再按該金融工具的整體發(fā)行價格扣除負債成分公允價值后的金額，確定權(quán)益成分的初始確認金額。

負債發(fā)行時的公允價值不能合理確定的，可以按該項負債在首次執(zhí)行日的公允價值作為其初始確認金額。發(fā)行時和首次執(zhí)行日負債的公允價值均不能合理確定的，不應(yīng)對金融工具進行分拆。

14）包含負債和權(quán)益成分的非衍生金融工具的分拆。對于企業(yè)發(fā)行的包含負債和權(quán)益成分的非衍生金融工具，應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日將負債和權(quán)益成分分拆，負債成分的公允價值難以合理確定的除外。

15）套期保值。在首次執(zhí)行日，對于不符合《企業(yè)會主準則第24號——套期保值》規(guī)定的套期會計方法運用條件的套期保值，應(yīng)當終止采用原套期會計方法，并按照《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》處理。

16）再保險。發(fā)生再保險分出業(yè)務(wù)的企業(yè)應(yīng)當在首次執(zhí)行日按照《企業(yè)會計準則第26號——再保險合同》的規(guī)定，將應(yīng)向再保險接受人攤回的相應(yīng)準備金確認為資產(chǎn)，并調(diào)整各項準備金的賬面價值。

2．不需要追溯調(diào)整的項目——首次執(zhí)行日采用未來適用法有關(guān)項目的處理

本準則第四條規(guī)定，“編制期初資產(chǎn)負債表時，除按照本準則第五條至第十九條規(guī)定要求追溯調(diào)整的項目外，其他項目不應(yīng)追溯調(diào)整”。（注：對不應(yīng)追溯調(diào)整的項目應(yīng)當采用未來適用法）期初資產(chǎn)負債表的編制如表3-1所示。

（1）借款費用。對于處于開發(fā)階段的內(nèi)部開發(fā)項目、處于生產(chǎn)過程中的需要經(jīng)過相當長時間才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨（如飛機和船舶），以及營造、繁殖需要經(jīng)過相當長時間才能達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的生物資產(chǎn)，首次執(zhí)行日之前未予資本化的借款費用，不應(yīng)追溯調(diào)整。上述尚未完成開發(fā)或尚未完工的各項資產(chǎn)，首次執(zhí)行日及以后發(fā)生的借款費用，符合《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》規(guī)定的資本化條件的部分，應(yīng)當予以資本化。

（2）超過正常信用條件延期付款（或收款）、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的購銷業(yè)務(wù)。對于首次執(zhí)行日處于收款過程中的采用遞延收款方式、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)收入，比如采用分期收款方式的銷售，首次執(zhí)行日之前已確認的收入和結(jié)轉(zhuǎn)的成本不再追溯調(diào)整。首次執(zhí)行日后的第一個會計期間，企業(yè)應(yīng)當將尚未確認但符合收入確認條件的合同或協(xié)議剩余價款部分確認為長期應(yīng)收款，按其公允價值確認為營業(yè)收入，兩者的差額作為未實現(xiàn)融資收益，在剩余收款期限內(nèi)采用實際利率法進行攤銷。在確認收入的同時，應(yīng)當相應(yīng)地結(jié)轉(zhuǎn)成本。首次執(zhí)行日之前購買的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在超過正常信用條件的期限內(nèi)延期付款、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，首次執(zhí)行日之前已計提的折舊和攤銷額，不再追溯調(diào)整。在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當以尚未支付的款項與其現(xiàn)值之間的差額，減少資產(chǎn)的賬面價值，同時確認為未確認融資費用。首次執(zhí)行日后，企業(yè)應(yīng)當以調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值作為認定成本并以此為基礎(chǔ)計提折舊，未確認融資費用應(yīng)當在剩余付款期限內(nèi)采用實際利率法進行攤銷。

（3）無形資產(chǎn)。首次執(zhí)行日處于開發(fā)階段的內(nèi)部開發(fā)項目，首次執(zhí)行日之前已經(jīng)費用化的開發(fā)支出，不應(yīng)追溯調(diào)整；根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，首次執(zhí)行日及以后發(fā)生的開發(fā)支出，符合無形資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當予以資本化。

企業(yè)持有的無形資產(chǎn)，應(yīng)當以首次執(zhí)行日的攤余價值作為認定成本，對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)當在剩余使用壽命內(nèi)根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定進行攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在首次執(zhí)行日后應(yīng)當停止攤銷，按照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定處理。

首次執(zhí)行日之前已計入在建工程和固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)，符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定應(yīng)當單獨確認為無形資產(chǎn)的，首次執(zhí)行日應(yīng)當進行重分類，將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價值中分離，作為土地使用權(quán)的認定成本，按照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定處理。

（4）開辦費。首次執(zhí)行日企業(yè)的開辦費余額，應(yīng)當在首次執(zhí)行日后第一個會計期間內(nèi)全部確認為管理費用。

（5）職工福利費。首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費余額，應(yīng)當全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬（職工福利）。首次執(zhí)行日后第一個會計期間，按照《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認應(yīng)付職工薪酬（職工福利），該項金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費用。

在首次執(zhí)行日后的第一個會計期間，企業(yè)應(yīng)當將銷售合同或協(xié)議剩余價款作為長期應(yīng)收款，尚未收取的合同或協(xié)議價款的公允價值即現(xiàn)值確認為主營業(yè)務(wù)收入，兩者的差額作為未實現(xiàn)融資收益，在剩余收款期限內(nèi)按照實際利率法進行攤銷。

首次執(zhí)行日之前購買的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在超過正常信用條件的期限內(nèi)延期付款和實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的、首次執(zhí)行日之前已計提的折舊和攤銷額，不再追溯調(diào)整；在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當以尚未支付的款項折現(xiàn)后的現(xiàn)值與資產(chǎn)賬面價值的差額，減少資產(chǎn)的賬面價值，同時增加未確認融資費用。首次執(zhí)行日后，企業(yè)應(yīng)當以調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值作為認定成本并以此為基礎(chǔ)計提折舊，未確認融資費用按照實際利率法進行攤銷。

融資租賃下出租人和承租人的租賃資產(chǎn)價值、未確認融資收益、未確認融資費用以及初始直接費用等，比照上述原則處理。

（6）會計估計。企業(yè)在首次執(zhí)行日按照企業(yè)會計準則所做的估計，應(yīng)當與按照原會計制度或準則所做的估計一致，不應(yīng)追溯調(diào)整，除非有客觀證據(jù)表明原估計是錯誤的。首次執(zhí)行日以后獲得的、表明首次執(zhí)行日后發(fā)生情況的新信息，視同《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》中的非調(diào)整事項處理。

按照企業(yè)會計準則規(guī)定需要做出的會計估計事項，在原會計制度或準則不要求估計的，如某些資產(chǎn)、負債的公允價值等，在首次執(zhí)行日，關(guān)于市場價格、利率或匯率的估計應(yīng)當反映該日的市場狀況。

3.3 列報

3.3.1 首份財務(wù)報表的編制要求

在首次執(zhí)行日后按照企業(yè)會計準則編制的首份年度財務(wù)報表（以下簡稱首份年度財務(wù)報表）期間，企業(yè)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》和《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》的規(guī)定，編報資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表及附注。例如，某上市公司自2007年1月1日起執(zhí)行新企業(yè)會計準則，則2007年度的財務(wù)報表就是首份年度財務(wù)報表。

對外提供合并財務(wù)報表的，應(yīng)當遵循《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定。

在首份年度財務(wù)報表涵蓋的期間內(nèi)對外提供中期財務(wù)報告的，應(yīng)當遵循《企業(yè)會計準則第32號——中期財務(wù)報告》的規(guī)定。例如，上市公司2007年1月1日執(zhí)行企業(yè)會計準則，而根據(jù)證監(jiān)會有關(guān)規(guī)定需要披露2007年第一季度財務(wù)報告，該財務(wù)報告應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第32號——中期財務(wù)報告》的相關(guān)規(guī)定編報。

企業(yè)應(yīng)當在附注中披露首次執(zhí)行企業(yè)會計準則財務(wù)報表項目金額的變動情況。

首份年度財務(wù)報表的編制如圖3-2所示。

1．首份中期財務(wù)報告和首份年度財務(wù)報表

首份中期財務(wù)報告至少應(yīng)當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注。首份年度財務(wù)報表應(yīng)當是一套完整的財務(wù)報表，至少包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表和附注。

在實際應(yīng)用中，首份中期財務(wù)報告至少應(yīng)當包括按照新準則編制的上年度資產(chǎn)負債表、上年度可比中期的利潤表、上年度至可比本中期末的現(xiàn)金流量表。首份年度財務(wù)報表至少應(yīng)當包括按照新準則列報的上一年度全部比較信息。

按新準則規(guī)定列報比較信息的，首次執(zhí)行日是在首份年度財務(wù)報表中按照新準則列報全部比較信息最早期間的期初。

如果母公司執(zhí)行企業(yè)會計準則、但子公司按規(guī)定尚未執(zhí)行企業(yè)會計準則的，母公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當按照企業(yè)會計準則的規(guī)定調(diào)整子公司的財務(wù)報表；如果子公司已執(zhí)行企業(yè)會計準則，但母公司按規(guī)定尚未執(zhí)行企業(yè)會計準則的，母公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當將子公司按照企業(yè)會計準則編制的財務(wù)報表直接合并，不需要調(diào)整。

2．首份中期財務(wù)報告和首份年度財務(wù)報表附注

企業(yè)應(yīng)當按照各項會計準則關(guān)于附注的規(guī)定，在首份中期財務(wù)報告和首份年度財務(wù)報表附注中進行披露，其中應(yīng)當以列表形式詳細披露如下數(shù)據(jù)的調(diào)節(jié)過程，以反映首次執(zhí)行企業(yè)會計準則對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的影響。

（1）首次執(zhí)行日按原會計制度或準則列報的所有者權(quán)益，調(diào)整為按企業(yè)會計準則列報的所有者權(quán)益。

（2）按原會計制度或準則列報的最近年度年末所有者權(quán)益，調(diào)整為按照企業(yè)會計準則列報的所有者權(quán)益。

（3）按原會計制度或準則列報的最近年度損益，調(diào)整為按照企業(yè)會計準則列報的損益。

（4）比較中期期末按原會計制度或準則列報的所有者權(quán)益，調(diào)整為按企業(yè)會計準則列報的所有者權(quán)益。

（5）比較中期按原會計制度或準則列報的損益（可比中期和上年年初至可比中期末累計數(shù)），調(diào)整為同一期間按企業(yè)會計準則列報的損益。對于需要提供季報或半年報的企業(yè)，執(zhí)行企業(yè)會計準則后首份年度財務(wù)報表期間內(nèi)的第一季度季報（或第一份半年報），需要披露上述5項數(shù)據(jù)的調(diào)節(jié)過程，第二、第三季度季報只需要提供上述第（4）、（5）兩項數(shù)據(jù)的調(diào)節(jié)過程。

3.3.2 比較財務(wù)報表的編制

（1）首份年度財務(wù)報表至少應(yīng)當包括上年度按照企業(yè)會計準則列報的比較信息。例如，上市公司2007年1月1日起執(zhí)行企業(yè)會計準則，則2007年度財務(wù)報表至少應(yīng)提供2006年的比較數(shù)據(jù)。

（2）財務(wù)報表項目的列報發(fā)生變更的，應(yīng)當對上年度比較數(shù)據(jù)按照企業(yè)會計準則的列報要求進行調(diào)整，但不切實可行的除外。與原會計制度和相關(guān)準則相比，企業(yè)會計準則關(guān)于財務(wù)報表列報項目及要求的變化很大，上市公司在提供2007年的首份年度財務(wù)報表時，對于提供的2006年度的比較數(shù)據(jù)，應(yīng)按企業(yè)會計準則的要求進行調(diào)整，這也就是編制期初資產(chǎn)負債表的根本原因。

（3）對于原未納入合并范圍但按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定應(yīng)納入合并范圍的子公司，在上年度的比較合并財務(wù)報表中，企業(yè)應(yīng)當將該子公司納入合并范圍。

（4）對于原已納入合并范圍但按照該準則規(guī)定不應(yīng)納入合并范圍的子公司，在上年度的比較合并財務(wù)報表中，企業(yè)不應(yīng)將該子公司納入合并范圍。

（5）上年度比較合并財務(wù)報表中列示的少數(shù)股東權(quán)益，應(yīng)當按照該準則的規(guī)定，在所有者權(quán)益類列示。

（6）應(yīng)當列示每股收益的企業(yè)，比較財務(wù)報表中上年度的每股收益按照《企業(yè)會計準則第34號——每股收益》的規(guī)定計算和列示。我國原來沒有單獨的每股收益準則，上市公司均根據(jù)中國證監(jiān)會的要求計算全面攤薄每股收益和加權(quán)平均每股收益?！镀髽I(yè)會計準則第34號——每股收益》要求計算基本每股收益和稀釋的每股收益，計算方法也有差別。因此，上市公司在2007年首份年度財務(wù)報表中，既應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第34號——每股收益》的要求計算2007年度的基本每股收益和稀釋的每股收益，還應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第34號——每股收益》的要求計算2006年度的基本每股收益和稀釋的每股收益，以保證每股收益信息的可比性。

（7）應(yīng)當披露分部信息的企業(yè)，比較財務(wù)報表中上年度關(guān)于分部的信息按照《企業(yè)會計準則第35號——分部報告》的規(guī)定披露。上市公司在其2007年度首份年度財務(wù)報表中如果含有分部報告，則其2006年度的比較信息也應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第35號——分部報告》的要求進行披露。

編制比較財務(wù)報表需要考慮的事項如圖3-3所示。

3.4 新舊會計科目的銜接

1．“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”、“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”、“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”、“壞賬準備”和“預(yù)付賬款”科目

新準則設(shè)置了“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”、“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”、“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”、“壞賬準備”和“預(yù)付賬款”科目，其核算內(nèi)容與原制度相應(yīng)科目的核算內(nèi)容基本相同。調(diào)賬時，應(yīng)將以上科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。

2．“短期投資”和“短期投資跌價準備”科目

新準則沒有設(shè)置“短期投資”和“短期投資跌價準備”科目，而設(shè)置了“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目，并要求分別“成本”、“公允價值變動”進行明細核算。調(diào)賬時，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)新準則的劃分標準將原制度中的短期投資重新劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。

企業(yè)應(yīng)當按照首次執(zhí)行日的公允價值自“短期投資”和“短期投資跌價準備”科目轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)（或可供出售金融資產(chǎn)）——成本”科目；原賬面價值與首次執(zhí)行日公允價值的差額相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。

3．“應(yīng)收補貼款”科目

新準則沒有設(shè)置“應(yīng)收補貼款”科目。調(diào)賬時，企業(yè)應(yīng)“應(yīng)收補貼款”科目的余額轉(zhuǎn)至“其他應(yīng)收款”科目。

4．“材料采購”、“在途物資”、“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”、“材料成本差異”、“庫存商品”、“商品進銷差價”、“委托加工物資”、“代理業(yè)務(wù)負債（受托代銷商品）”、“待攤費用”和“存貨跌價準備”科目

新準則設(shè)置了“材料采購”、“在途物資”、“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”、“材料成本差異”、“庫存商品”、“商品進銷差價”、“委托加工物資”、“代理業(yè)務(wù)負債（受托代銷商品）”、“待攤費用”和“存貨跌價準備”科目，核算內(nèi)容與原制度相同。調(diào)賬時，應(yīng)將“物資采購”科目的余額轉(zhuǎn)入“材料采購”科目；將“包裝物”科目和“低值易耗品”科目的余額一并轉(zhuǎn)入“周轉(zhuǎn)材料”科目；將“庫存商品”科目的余額轉(zhuǎn)入“庫存商品”科目，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品也可以將其金額轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品”科目，對于農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品也可以將其金額轉(zhuǎn)入“農(nóng)產(chǎn)品”科目；其他科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。

另外，新準則還增設(shè)了“投資性房地產(chǎn)”科目，對農(nóng)業(yè)企業(yè)專設(shè)了“消耗性生物資產(chǎn)”科目，對建造承包商設(shè)置了“周轉(zhuǎn)材料”科目。調(diào)賬時，應(yīng)將原存貨項目中屬于投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)或周轉(zhuǎn)材料的金額自有關(guān)科目轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“消耗性生物資產(chǎn)”或“周轉(zhuǎn)材料”科目。

5．“自制半成品”、“委托代銷商品”和“分期收款發(fā)出商品”科目

新準則沒有設(shè)置“自制半成品”、“委托代銷商品”和“分期收款發(fā)出商品”科目，而設(shè)置了“發(fā)出商品”科目。調(diào)賬時，應(yīng)將“自制半成品”科目的余額轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”科目；將“委托代銷商品”科目的余額轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目；對“分期收款發(fā)出商品”科目的余額進行分析，其中尚未滿足收入確認條件的發(fā)出商品部分轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目，已經(jīng)滿足收入確認條件的發(fā)出商品部分轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”科目。企業(yè)也可沿用“委托代銷商品”科目核算委托其他單位代銷的商品。

6．“長期股權(quán)投資”科目

新準則設(shè)置了“長期股權(quán)投資”科目，但其核算內(nèi)容和核算方法與原制度相比有所變化，另外新準則還設(shè)置了“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目。調(diào)賬時，企業(yè)應(yīng)對“長期股權(quán)投資”科目的余額進行分析。

對于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目余額全額沖銷，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目；“長期股權(quán)投資——投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準備”科目余額一并轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資——投資成本”科目。

對于非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目的貸方余額全額沖銷，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目；“長期股權(quán)投資——投資成本、損益調(diào)整、股權(quán)投資準備”科目余額以及“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目的借方余額一并轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資——投資成本”科目。

對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資，“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目的貸方余額全額沖銷，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目；“長期股權(quán)投資——投資成本”科目余額以及“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目的借方余額一并轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資——投資成本”科目、“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整、股權(quán)投資準備”科目余額。

投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)將“長期股權(quán)投資”科目直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。

企業(yè)應(yīng)當將上述三類投資相對應(yīng)的長期股權(quán)投資減值準備金額自“長期投資減值準備”科目轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資減值準備”科目。

投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且能夠可靠計量其公允價值的長期股權(quán)投資，應(yīng)當根據(jù)新準則的劃分標準重新劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。按照其首次執(zhí)行日公允價值自“長期股權(quán)投資”和“長期股權(quán)投資減值準備”科目轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)（或可供出售金融資產(chǎn)）——成本”科目；原賬面價值與首次執(zhí)行日公允價值的差額相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。

7．“長期債權(quán)投資”科目

新準則沒有設(shè)置“長期債權(quán)投資”科目，而設(shè)置了“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目。調(diào)賬時，企業(yè)應(yīng)當按照新準則的劃分標準，將原制度中的長期債權(quán)投資重新劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)。

屬于交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的部分，按照其首次執(zhí)行日的公允價值自“長期債權(quán)投資”和“長期投資減值準備”科目轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)（或可供出售金融資產(chǎn)）——成本”科目；原賬面價值與首次執(zhí)行日公允價值的差額相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。

屬于持有至到期投資的部分，將“長期債權(quán)投資——面值（或本金）、溢折價、應(yīng)計利息”科目的余額分別轉(zhuǎn)入“持有至到期投資——投資成本、溢折價、應(yīng)計利息”科目，自首次執(zhí)行日改按實際利率法計算確定利息收入。已計提減值準備的，將相應(yīng)減值準備的金額自“長期投資減值準備”科目轉(zhuǎn)入“持有至到期投資減值準備”科目。

8．“委托貸款”科目

新準則沒有設(shè)置“委托貸款”科目。調(diào)賬時，應(yīng)將“委托貸款——本金、利息”科目的余額分別轉(zhuǎn)入“持有至到期投資——投資成本、應(yīng)計利息”科目。已計提減值準備的，將相應(yīng)減值準備的金額自“委托貸款——減值準備”科目轉(zhuǎn)入“持有至到期投資減值準備”科目。

9．“應(yīng)收融資租賃款”、“融資租賃資產(chǎn)”和“未實現(xiàn)融資收益”科目

新準則沒有設(shè)置“應(yīng)收融資租賃款”科目，而設(shè)置了“長期應(yīng)收款”和“未實現(xiàn)融資收益”科目，另外對租賃企業(yè)專設(shè)了“融資租賃資產(chǎn)”科目。調(diào)賬時，應(yīng)將“應(yīng)收融資租賃款”科目的余額轉(zhuǎn)入“長期應(yīng)收款”科目；一般企業(yè)將“融資租賃資產(chǎn)”科目的余額轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，租賃企業(yè)則將“融資租賃資產(chǎn)”科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬；將“未實現(xiàn)融資收益”科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。

企業(yè)采用遞延方式分期收款、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的經(jīng)營活動，調(diào)賬時已滿足收入確認條件的，應(yīng)按應(yīng)收合同或協(xié)議余款借記“長期應(yīng)收款”科目，按其公允價值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，按差額貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。

10．“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”、“工程物資”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)減值準備”科目

新準則設(shè)置了“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”、“工程物資”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)減值準備”科目，其核算內(nèi)容與原制度相應(yīng)科目的核算內(nèi)容相同。新準則沒有設(shè)置“在建工程減值準備”科目，而增設(shè)了“投資性房地產(chǎn)”和“累計攤銷”科目，對農(nóng)業(yè)企業(yè)專設(shè)了“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”和“公益性生物資產(chǎn)”科目，對石油天然氣開采企業(yè)專設(shè)了“油氣資產(chǎn)”、“累計折耗”和“油氣資產(chǎn)減值準備”科目。

調(diào)賬時，應(yīng)將“固定資產(chǎn)”（投資性房地產(chǎn)、石油天然氣開采企業(yè)的油氣資產(chǎn)除外）、“累計折舊”（采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、油氣資產(chǎn)已計提的折舊除外）、“固定資產(chǎn)減值準備”、“工程物資”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”（投資性房地產(chǎn)、商譽除外）和“無形資產(chǎn)減值準備”科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬；將“在建工程減值準備”科目的余額轉(zhuǎn)入“在建工程”科目貸方。

存在投資性房地產(chǎn)并且按照新準則采用成本模式計量的，應(yīng)將投資性房地產(chǎn)的賬面余額自“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目；投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量的，應(yīng)當按照首次執(zhí)行日投資性房地產(chǎn)的公允價值自“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”或“無形資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)減值準備”科目轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，原賬面價值與首次執(zhí)行日公允價值的差額相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。

農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)將“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬；將“公益林”科目的余額轉(zhuǎn)入“公益性生物資產(chǎn)”科目。

石油天然氣開采企業(yè)應(yīng)將油氣資產(chǎn)及其累計折舊金額、減值準備金額自有關(guān)科目轉(zhuǎn)入“油氣資產(chǎn)”、“累計折耗”和“油氣資產(chǎn)減值準備”科目。對于首次執(zhí)行日滿足預(yù)計負債確認條件且該日之前尚未計入資產(chǎn)成本的棄置費用，應(yīng)增加該項資產(chǎn)成本，并計入預(yù)計負債；同時，將應(yīng)補提的折舊（折耗）計入“累計折耗”科目，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目。

11．“商譽”科目

原制度中商譽項目在“無形資產(chǎn)”科目中核算，新準則增設(shè)了“商譽”科目，并且核算內(nèi)容和核算方法有所改變。調(diào)賬時，對于同一控制下企業(yè)合并，原已確認商譽的攤余價值應(yīng)全額從“無形資產(chǎn)”科目中沖銷，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。對于非同一控制下企業(yè)合并，原已確認商譽的攤余價值應(yīng)從“無形資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)入“商譽”科目；原合并合同或協(xié)議中約定根據(jù)未來事項的發(fā)生對合并成本進行調(diào)整的，如果首次執(zhí)行日預(yù)計未來事項很可能發(fā)生并對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應(yīng)當按照該影響金額調(diào)整已確認商譽的賬面價值；首次執(zhí)行日，還應(yīng)對商譽進行減值測試，發(fā)生減值的，則以計提減值準備后的金額確認。

12．“長期待攤費用”和“待處理財產(chǎn)損溢”科目

新準則設(shè)置了“長期待攤費用”和“待處理財產(chǎn)損溢”科目，其核算內(nèi)容與原制度相應(yīng)科目的核算內(nèi)容基本相同。調(diào)賬時，應(yīng)將以上科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。

13．“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”科目

原制度要求采用納稅影響會計法進行所得稅會計處理的企業(yè)設(shè)置“遞延稅款”科目，而新準則設(shè)置了“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”科目，其核算方法與原制度相比有所變化。

調(diào)賬時，企業(yè)應(yīng)計算首次執(zhí)行日資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異的所得稅影響，并計入“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”科目，同時追溯調(diào)整“年初未分配利潤”和“盈余公積”科目金額。原采用納稅影響會計法的企業(yè)，還應(yīng)將原制度“遞延所得稅”科目的余額全額沖銷，相應(yīng)調(diào)整“年初未分配利潤”和“盈余公積”科目金額。

14．“短期借款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“代銷商品款”、“應(yīng)付股利”、“應(yīng)付利息”、“其他應(yīng)付款”和“預(yù)提費用”科目

新制度設(shè)置了“短期借款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“代銷商品款”、“應(yīng)付股利”、“應(yīng)付利息”、“其他應(yīng)付款”和“預(yù)提費用”科目，其核算內(nèi)容與原制度相應(yīng)科目的核算內(nèi)容相同。調(diào)賬時，應(yīng)將上述科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。

15．“應(yīng)付短期債券”科目

新準則沒有設(shè)置“應(yīng)付短期債券”科目，而設(shè)置了“交易性金融負債”科目。調(diào)賬時，對于企業(yè)持有的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應(yīng)按其首次執(zhí)行日公允價值自“應(yīng)付短期債券”等科目轉(zhuǎn)入“交易性金融負債——成本”科目；原賬面價值與首次執(zhí)行日公允價值的差額相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。

16．“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費”、“應(yīng)交稅金”和“其他應(yīng)交款”

新準則設(shè)置了“應(yīng)付職工薪酬”和“應(yīng)交稅費”科目，其核算內(nèi)容與原制度相應(yīng)科目的核算內(nèi)容相同。調(diào)賬時，應(yīng)將“應(yīng)付工資”和“應(yīng)付福利費”科目的余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)付職工薪酬”科目，將“應(yīng)交稅金”和“其他應(yīng)交款”科目的余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費”科目。對于首次執(zhí)行日存在的解除與職工的勞動關(guān)系計劃，滿足預(yù)計負債確認條件的，應(yīng)將因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的負債計入“應(yīng)付職工薪酬”科目，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目。

17．“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目

新準則沒有設(shè)置“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目。調(diào)賬時，應(yīng)將“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目余額扣除應(yīng)交所得稅后的金額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目，將應(yīng)交所得稅金額轉(zhuǎn)入“遞延所得稅負債”科目。

18．“預(yù)計負債”科目

新準則設(shè)置了“預(yù)計負債”科目，但核算方法與原制度相比有所變化。調(diào)賬時，應(yīng)將“預(yù)計負債”科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。對于首次執(zhí)行日滿足預(yù)計負債確認條件的重組義務(wù)，應(yīng)計入預(yù)計負債，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目；對于首次執(zhí)行日滿足預(yù)計負債確認條件且該日之前尚未計入資產(chǎn)成本的棄置費用，應(yīng)計入預(yù)計負債，并增加資產(chǎn)成本。

19．“長期借款”、“應(yīng)付債券”、“長期應(yīng)付款”、“未確認融資費用”和“專項應(yīng)付款”科目

新準則設(shè)置了“長期借款”、“應(yīng)付債券”、“長期應(yīng)付款”、“未確認融資費用”、“專項應(yīng)付款”科目，其核算內(nèi)容與原制度相應(yīng)科目的核算內(nèi)容相同。調(diào)賬時，可將科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。

20．“實收資本”科目

新準則設(shè)置了“實收資本”科目，其核算內(nèi)容與原制度相應(yīng)科目的核算內(nèi)容相同。調(diào)賬時，應(yīng)將“實收資本”科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。

21．“資本公積”科目

新準則“資本公積”科目的核算內(nèi)容較原制度有所增加。調(diào)賬時，應(yīng)將“資本公積——資本（或股本）溢價”科目的余額直接轉(zhuǎn)入“資本公積——資本（或股本）溢價”科目，將“資本公積”科目下其他明細科目的余額一并轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”科目。

22．“盈余公積”科目

新準則設(shè)置了“盈余公積”科目，其核算內(nèi)容與原制度相應(yīng)科目的核算內(nèi)容相同。調(diào)賬時，應(yīng)將“盈余公積”科目金額經(jīng)有關(guān)調(diào)整后的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。

23．“本年利潤”科目

新準則設(shè)置了“本年利潤”科目，其核算內(nèi)容與原制度相應(yīng)科目的核算內(nèi)容相同。由于“本年利潤”科目年末無余額，不需要進行調(diào)賬處理。

24．“利潤分配”科目

新準則設(shè)置了“利潤分配”科目，其核算內(nèi)容較原制度相應(yīng)科目的核算內(nèi)容有所增加。調(diào)賬時，應(yīng)將“利潤分配——未分配利潤”科目金額經(jīng)有關(guān)調(diào)整后的余額轉(zhuǎn)入新賬，也可沿用舊賬。

25．“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“投資收益”、“補貼收入”、“營業(yè)外收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“營業(yè)稅金及附加”、“銷售費用”、“管理費用”、“財務(wù)費用”、“營業(yè)外支出”、“所得稅費用”和“以前年度損益調(diào)整”科目

新準則設(shè)置了“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“投資收益”、“營業(yè)外收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“營業(yè)稅金及附加”、“銷售費用”、“管理費用”、“財務(wù)費用”、“營業(yè)外支出”、“所得稅費用”和“以前年度損益調(diào)整”科目，沒有設(shè)置“補貼收入”科目。根據(jù)新準則規(guī)定，“投資收益”科目除核算長期股權(quán)投資的投資損益以外，對于采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的租金收入和處置損益，也應(yīng)通過該科目核算；“營業(yè)稅金及附加”科目除核算主營業(yè)務(wù)負擔的稅金及附加以外，對于其他經(jīng)營活動發(fā)生的稅金及附加，也應(yīng)通過該科目核算；“銷售費用”科目的核算內(nèi)容與原制度“營業(yè)費用”科目的核算內(nèi)容相同；其他科目的核算內(nèi)容與原制度相應(yīng)科目的核算內(nèi)容基本相同。由于上述科目年末無余額，不需要進行調(diào)賬處理。

附 錄

企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范首次執(zhí)行企業(yè)會計準則對會計要素的確認、計量和財務(wù)報表列報，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 首次執(zhí)行企業(yè)會計準則，是指企業(yè)第一次執(zhí)行企業(yè)會計準則體系，包括基本準則、具體準則和會計準則應(yīng)用指南。

第三條 首次執(zhí)行企業(yè)會計準則后發(fā)生的會計政策變更，適用《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》。

第二章 確認和計量

第四條 在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當對所有資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益按照企業(yè)會計準則的規(guī)定進行重新分類、確認和計量，并編制期初資產(chǎn)負債表。

編制期初資產(chǎn)負債表時，除按照本準則第五條至第十九條規(guī)定要求追溯調(diào)整的項目外，其他項目不應(yīng)追溯調(diào)整。

第五條 對于首次執(zhí)行日的長期股權(quán)投資，應(yīng)當分別下列情況處理：

（一）根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》屬于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額應(yīng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本。

（二）除上述（一）以外的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本；存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本。

第六條 對于有確鑿證據(jù)表明可以采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，在首次執(zhí)行日可以按照公允價值進行計量，并將賬面價值與公允價值的差額調(diào)整留存收益。

第七條 在首次執(zhí)行日，對于滿足預(yù)計負債確認條件且該日之前尚未計入資產(chǎn)成本的棄置費用，應(yīng)當增加該項資產(chǎn)成本，并確認相應(yīng)的負債；同時，將應(yīng)補提的折舊（折耗）調(diào)整留存收益。

第八條 對于首次執(zhí)行日存在的解除與職工的勞動關(guān)系計劃，滿足《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》預(yù)計負債確認條件的，應(yīng)當確認因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的負債，并調(diào)整留存收益。

第九條 對于企業(yè)年金基金在運營中所形成的投資，應(yīng)當在首次執(zhí)行日按照公允價值進行計量，并將賬面價值與公允價值的差額調(diào)整留存收益。

第十條 對于可行權(quán)日在首次執(zhí)行日或之后的股份支付，應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》的規(guī)定，按照權(quán)益工具、其他方服務(wù)或承擔的以權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的負債的公允價值，將應(yīng)計入首次執(zhí)行日之前等待期的成本費用金額調(diào)整留存收益，相應(yīng)增加所有者權(quán)益或負債。

首次執(zhí)行日之前可行權(quán)的股份支付，不應(yīng)追溯調(diào)整。

第十一條 在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定，將滿足預(yù)計負債確認條件的重組義務(wù)，確認為負債，并調(diào)整留存收益。

第十二條 企業(yè)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日對資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異的所得稅影響進行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。

第十三條 除下列項目外，對于首次執(zhí)行日之前發(fā)生的企業(yè)合并不應(yīng)追溯調(diào)整：

（一）按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》屬于同一控制下企業(yè)合并，原已確認商譽的攤余價值應(yīng)當全額沖銷，并調(diào)整留存收益。

按照該準則的規(guī)定屬于非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當將商譽在首次執(zhí)行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷。

（二）首次執(zhí)行日之前發(fā)生的企業(yè)合并，合并合同或協(xié)議中約定根據(jù)未來事項的發(fā)生對合并成本進行調(diào)整的，如果首次執(zhí)行日預(yù)計未來事項很可能發(fā)生并對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應(yīng)當按照該影響金額調(diào)整已確認商譽的賬面價值。

（三）企業(yè)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日對商譽進行減值測試，發(fā)生減值的，應(yīng)當以計提減值準備后的金額確認，并調(diào)整留存收益。

第十四條 在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當將所持有的金融資產(chǎn)（不含《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)范的投資），劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)。

（一）劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益或可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)當在首次執(zhí)行日按照公允價值計量，并將賬面價值與公允價值的差額調(diào)整留存收益。

（二）劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的，應(yīng)當自首次執(zhí)行日起改按實際利率法，在隨后的會計期間采用攤余成本計量。

第十五條 對于在首次執(zhí)行日指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應(yīng)當在首次執(zhí)行日按照公允價值計量，并將賬面價值與公允價值的差額調(diào)整留存收益。

第十六條 對于未在資產(chǎn)負債表內(nèi)確認、或已按成本計量的衍生金融工具（不包括套期工具），應(yīng)當在首次執(zhí)行日按照公允價值計量，同時調(diào)整留存收益。

第十七條 對于嵌入衍生金融工具，按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定應(yīng)從混合工具分拆的，應(yīng)當在首次執(zhí)行日將其從混合工具分拆并單獨處理，但嵌入衍生金融工具的公允價值難以合理確定的除外。

對于企業(yè)發(fā)行的包含負債和權(quán)益成分的非衍生金融工具，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日將負債和權(quán)益成分分拆，但負債成分的公允價值難以合理確定的除外。

第十八條 在首次執(zhí)行日，對于不符合《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》規(guī)定的套期會計方法運用條件的套期保值，應(yīng)當終止采用原套期會計方法，并按照《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》處理。

第十九條 發(fā)生再保險分出業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)當在首次執(zhí)行日按照《企業(yè)會計準則第26號——再保險合同》的規(guī)定，將應(yīng)向再保險接受人攤回的相應(yīng)準備金確認為資產(chǎn)，并調(diào)整各項準備金的賬面價值。

第三章 列報

第二十條 在首次執(zhí)行日后按照企業(yè)會計準則編制的首份年度財務(wù)報表（以下簡稱首份年度財務(wù)報表）期間，企業(yè)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》和《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》的規(guī)定，編報資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表及附注。

對外提供合并財務(wù)報表的，應(yīng)當遵循《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定。

在首份年度財務(wù)報表涵蓋的期間內(nèi)對外提供中期財務(wù)報告的，應(yīng)當遵循《企業(yè)會計準則第32號——中期財務(wù)報告》的規(guī)定。

企業(yè)應(yīng)當在附注中披露首次執(zhí)行企業(yè)會計準則財務(wù)報表項目金額的變動情況。

第二十一條 首份年度財務(wù)報表至少應(yīng)當包括上年度按照企業(yè)會計準則列報的比較信息。財務(wù)報表項目的列報發(fā)生變更的，應(yīng)當對上年度比較數(shù)據(jù)按照企業(yè)會計準則的列報要求進行調(diào)整，但不切實可行的除外。

對于原未納入合并范圍但按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定應(yīng)納入合并范圍的子公司，在上年度的比較合并財務(wù)報表中，企業(yè)應(yīng)當將該子公司納入合并范圍。對于原已納入合并范圍但按照該準則規(guī)定不應(yīng)納入合并范圍的子公司，在上年度的比較合并財務(wù)報表中，企業(yè)不應(yīng)將該子公司納入合并范圍。上年度比較合并財務(wù)報表中列示的少數(shù)股東權(quán)益，應(yīng)當按照該準則的規(guī)定，在所有者權(quán)益類列示。

應(yīng)當列示每股收益的企業(yè)，比較財務(wù)報表中上年度的每股收益按照《企業(yè)會計準則第34號——每股收益》的規(guī)定計算和列示。

應(yīng)當披露分部信息的企業(yè)，比較財務(wù)報表中上年度關(guān)于分部的信息按照《企業(yè)會計準則第35號——分部報告》的規(guī)定披露。

《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》應(yīng)用指南

一、首次執(zhí)行日采用追溯調(diào)整法有關(guān)項目的處理

（一）預(yù)計的資產(chǎn)棄置費用。根據(jù)本準則第七條規(guī)定，企業(yè)在預(yù)計首次執(zhí)行日前尚未計入資產(chǎn)成本的棄置費用時，應(yīng)當滿足預(yù)計負債的確認條件，選擇該項資產(chǎn)初始確認時適用的折現(xiàn)率，以該項預(yù)計負債折現(xiàn)后的金額增加資產(chǎn)成本，據(jù)此計算確認應(yīng)補提的固定資產(chǎn)折舊（或油氣資產(chǎn)折耗），同時調(diào)整期初留存收益。

折現(xiàn)率的選擇應(yīng)當考慮貨幣時間價值和相關(guān)期間通貨膨脹等因素的影響。

預(yù)計棄置費用的范圍，適用《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》等限定的資產(chǎn)范圍。

（二）可行權(quán)日在首次執(zhí)行日或之后的股份支付。根據(jù)本準則第十條規(guī)定，授予職工以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當按照權(quán)益工具在授予日的公允價值調(diào)整期初留存收益，相應(yīng)增加資本公積；授予日的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當按照權(quán)益工具在首次執(zhí)行日的公允價值計量。

授予職工以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當按照權(quán)益工具在等待期內(nèi)首次執(zhí)行日之前各資產(chǎn)負債表日的公允價值調(diào)整期初留存收益，相應(yīng)增加應(yīng)付職工薪酬。上述各資產(chǎn)負債表日的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當按照權(quán)益工具在首次執(zhí)行日的公允價值計量。授予其他方的股份支付，在首次執(zhí)行日比照授予職工的股份支付處理。

（三）所得稅。根據(jù)本準則第十二條規(guī)定，在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當停止采用應(yīng)付稅款法或原納稅影響會計法，改按《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定的資產(chǎn)負債表債務(wù)法對所得稅進行處理。

原采用應(yīng)付稅款法核算所得稅費用的，應(yīng)當按照企業(yè)會計準則相關(guān)規(guī)定調(diào)整后的資產(chǎn)、負債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)進行比較，確定應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，采用適用的稅率計算遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的金額，相應(yīng)調(diào)整期初留存收益。

原采用納稅影響會計法核算所得稅費用的，應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的相關(guān)規(guī)定，計算遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的金額，同時沖銷遞延稅款余額，根據(jù)上述兩項金額之間的差額調(diào)整期初留存收益。

在首次執(zhí)行日，企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時調(diào)整期初留存收益。

（四）金融工具的分拆根據(jù)。本準則第十七條規(guī)定，對于嵌入衍生金融工具，按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定應(yīng)從混合工具中分拆的，應(yīng)當在首次執(zhí)行日按其在該日的公允價值，將其從混合工具中分拆并單獨處理。首次執(zhí)行日嵌入衍生金融工具的公允價值難以合理確定的，應(yīng)當將該混合工具整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。

企業(yè)發(fā)行的包含負債和權(quán)益成份的非衍生金融工具，在首次執(zhí)行日按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》進行分拆時，先按該項負債在首次執(zhí)行日的公允價值作為其初始確認金額，再按該項金融工具的賬面價值扣除負債公允價值后的金額，作為權(quán)益成份的初始確認金額。首次執(zhí)行日負債成份的公允價值難以合理確定的，不應(yīng)對該項金融工具進行分拆，仍然作為負債處理。

根據(jù)本準則第四條規(guī)定，除本準則第五條至第十九條規(guī)定要求追溯調(diào)整的項目外，其他項目不應(yīng)追溯調(diào)整，應(yīng)當自首次執(zhí)行日起采用未來適用法。

二、首次執(zhí)行日采用未來適用法有關(guān)項目的處理

（一）借款費用。對于處于開發(fā)階段的內(nèi)部開發(fā)項目、處于生產(chǎn)過程中的需要經(jīng)過相當長時間才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨（如飛機和船舶），以及營造、繁殖需要經(jīng)過相當長時間才能達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的生物資產(chǎn)，首次執(zhí)行日之前未予資本化的借款費用，不應(yīng)追溯調(diào)整。上述尚未完成開發(fā)或尚未完工的各項資產(chǎn)，首次執(zhí)行日及以后發(fā)生的借款費用，符合《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》規(guī)定的資本化條件的部分，應(yīng)當予以資本化。

（二）超過正常信用條件延期付款（或收款）、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的購銷業(yè)務(wù)。對于首次執(zhí)行日處于收款過程中的采用遞延收款方式、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)收入，比如采用分期收款方式的銷售，首次執(zhí)行日之前已確認的收入和結(jié)轉(zhuǎn)的成本不再追溯調(diào)整。首次執(zhí)行日后的第一個會計期間，企業(yè)應(yīng)當將尚未確認但符合收入確認條件的合同或協(xié)議剩余價款部分確認為長期應(yīng)收款，按其公允價值確認為營業(yè)收入，兩者的差額作為未實現(xiàn)融資收益，在剩余收款期限內(nèi)采用實際利率法進行攤銷。在確認收入的同時，應(yīng)當相應(yīng)地結(jié)轉(zhuǎn)成本。首次執(zhí)行日之前購買的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在超過正常信用條件的期限內(nèi)延期付款、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，首次執(zhí)行日之前已計提的折舊和攤銷額，不再追溯調(diào)整。在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當以尚未支付的款項與其現(xiàn)值之間的差額，減少資產(chǎn)的賬面價值，同時確認為未確認融資費用。首次執(zhí)行日后，企業(yè)應(yīng)當以調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值作為認定成本并以此為基礎(chǔ)計提折舊，未確認融資費用應(yīng)當在剩余付款期限內(nèi)采用實際利率法進行攤銷。

（三）無形資產(chǎn)。首次執(zhí)行日處于開發(fā)階段的內(nèi)部開發(fā)項目，首次執(zhí)行日之前已經(jīng)費用化的開發(fā)支出，不應(yīng)追溯調(diào)整；根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，首次執(zhí)行日及以后發(fā)生的開發(fā)支出，符合無形資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當予以資本化。

企業(yè)持有的無形資產(chǎn)，應(yīng)當以首次執(zhí)行日的攤余價值作為認定成本，對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)當在剩余使用壽命內(nèi)根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定進行攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在首次執(zhí)行日后應(yīng)當停止攤銷，按照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定處理。

首次執(zhí)行日之前已計入在建工程和固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)，符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定應(yīng)當單獨確認為無形資產(chǎn)的，首次執(zhí)行日應(yīng)當進行重分類，將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價值中分離，作為土地使用權(quán)的認定成本，按照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定處理。

（四）開辦費。首次執(zhí)行日企業(yè)的開辦費余額，應(yīng)當在首次執(zhí)行日后第一個會計期間內(nèi)全部確認為管理費用。

（五）職工福利費。首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費余額，應(yīng)當全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬（職工福利）。首次執(zhí)行日后第一個會計期間，按照《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認應(yīng)付職工薪酬（職工福利），該項金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費用。

根據(jù)本準則第二十條和第二十一條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》、《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》、《企業(yè)會計準則第32號——中期財務(wù)報告》和《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》等準則及其應(yīng)用指南的規(guī)定，編制首份中期財務(wù)報告和首份年度財務(wù)報表。

三、首份中期財務(wù)報告和首份年度財務(wù)報表的列報

（一）首份中期財務(wù)報告和首份年度財務(wù)報表。

1．首份中期財務(wù)報告至少應(yīng)當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注，上年度可比中期的財務(wù)報表也應(yīng)當按照企業(yè)會計準則列報。

2．首份年度財務(wù)報表應(yīng)當是一套完整的財務(wù)報表，至少包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表和附注。在首份年度財務(wù)報表中，至少應(yīng)當按照企業(yè)會計準則列報上年度全部比較信息。

3．母公司執(zhí)行企業(yè)會計準則、但子公司尚未執(zhí)行企業(yè)會計準則的，母公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當按照企業(yè)會計準則的規(guī)定調(diào)整子公司的財務(wù)報表。

母公司尚未執(zhí)行企業(yè)會計準則、而子公司已執(zhí)行企業(yè)會計準則的，母公司在編制合并財務(wù)報表時，可以將子公司的財務(wù)報表按照母公司的會計政策進行調(diào)整后合并，也可以將子公司按照企業(yè)會計準則編制的財務(wù)報表直接合并。

（二）首份中期財務(wù)報告和首份年度財務(wù)報表的附注。企業(yè)在首份中期財務(wù)報告和首份年度財務(wù)報表的附注中，應(yīng)當以列表形式詳細披露下列數(shù)據(jù)的調(diào)節(jié)過程：

1．按原會計制度或準則列報的比較報表最早期間的期初所有者權(quán)益，調(diào)整為按企業(yè)會計準則列報的所有者權(quán)益。

2．按原會計制度或準則列報的最近年度年末所有者權(quán)益，調(diào)整為按企業(yè)會計準則列報的所有者權(quán)益。

3．按原會計制度或準則列報的最近年度損益，調(diào)整為按企業(yè)會計準則列報的損益。

4．比較中期期末按原會計制度或準則列報的所有者權(quán)益，調(diào)整為按企業(yè)會計準則列報的所有者權(quán)益。

5．比較中期按原會計制度或準則列報的損益（可比中期和上年初至可比中期期末累計數(shù)），調(diào)整為同一期間按企業(yè)會計準則列報的損益。

執(zhí)行企業(yè)會計準則后首份季報（或首份半年報），需要披露上述1～5項數(shù)據(jù)的調(diào)節(jié)過程，其他季度季報（或半年報）只需提供上述4、5項數(shù)據(jù)的調(diào)節(jié)過程。首份年度財務(wù)報表中只需提供上述1～3項數(shù)據(jù)的調(diào)節(jié)過程。