第2篇 一般業務準則篇

第4章 存貨

4.1 基礎知識

4.1.1 存貨的定義

存貨，是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

存貨最基本的特征是，企業持有存貨的最終的目的是出售，不論是用于直接出售，還是需經過進一步加工后才能對外出售。存貨的這一特征就使存貨明顯區別于固定資產等非流動資產。企業持有固定資產的主要目的是自用而不是出售。比如，某機床廠生產的機床，主要是為了對外出售，應作為企業的存貨，但是，如果該企業將其中的某一臺機床留作自用，則該臺機床應作為企業的固定資產而不是存貨。

存貨包括原材料、在產品、半成品、產成品、商品以及周轉材料如包裝物和低值易耗品等。包裝物和低值易耗品等周轉材料，具有固定資產的某些特征，比如企業可使用的期限可能超過一年，但考慮到我國多年實務處理的習慣以及重要性的要求，存貨準則仍然將這類資產作為存貨核算。

4.1.2 存貨準則的修訂背景

2001年11月9日財政部制定發布的《企業會計準則——存貨》，要求從2002年1月1日起暫在股份有限公司施行，同時鼓勵其他企業施行。《企業會計準則——存貨》（以下簡稱舊準則）施行以來，為提高企業的存貨相關信息質量發揮了積極的作用。

為了規范存貨的確認、計量和相關信息的披露，根據《企業會計準則——基本準則》，財政部對《企業會計準則——存貨》進行了修訂，并于2006年2月發布了《企業會計準則第1號——存貨》（以下簡稱新準則或本準則），自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業執行。

4.1.3 存貨準則的適用范圍

下列各項適用其他相關會計準則：

（1）消耗性生物資產。適用《企業會計準則第5號——生物資產》。

（2）通過建造合同歸集的存貨成本。適用《企業會計準則第15號——建造合同》。

4.1.4 存貨的確認條件

存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（1）與該存貨有關的經濟利益很可能流入企業。存貨是企業一項重要的流動資產，對存貨的確認，關鍵是判斷該項存貨是否可能給企業帶來經濟利益或所包含的經濟利益是否可能流入企業。

通常，存貨的所有權是存貨包含的經濟利益很可能流入企業的一個重要標志。一般情況下，根據銷售合同已經售出（取得現金或收取現金的權利）、所有權已經轉移的存貨，因其所含經濟利益已不能流入本企業，因而不能再作為企業的存貨進行核算，即使該存貨尚未運離企業。再如，委托代銷商品的所有權并未轉移至受托方，因而只是委托企業存貨的一部分。

總之，企業在判斷存貨所含經濟利益能否流入企業時，通常應考慮該項存貨所有權的歸屬。

（2）該存貨的成本能夠可靠地計量。成本能夠可靠地計量是資產確認的一項基本條件。存貨作為企業資產的組成部分，要予以確認的條件也必須是能夠對其成本進行可靠地計量。存貨的成本能夠可靠地計量必須以取得確鑿、可靠的證據為依據，并且具有可驗證性。如果存貨成本不能可靠地計量，則不能確認為一項存貨。

例如，企業承諾的訂貨合同，由于并未實際發生，不能可靠確定其成本，因此就不能確認為購買企業的存貨。

4.1.5 存貨準則的主要內容框架

存貨準則的主要內容框架如圖4-1所示。

4.1.6 存貨準則修訂后的主要變化（新、舊準則差異比較）

1．總體結構有所變化

（1）新準則。新準則由總則、確認、計量和披露共四章內容組成。

（2）舊準則。舊準則由引言、定義、確認、初始計量、發出存貨成本的確定、期末計量、存貨成本結轉、披露、銜接和附則共十部分內容組成。

2．取消了確定發出存貨實際成本的后進先出法

新準則取消了確定發出存貨實際成本的后進先出法。這一做法主要基于以下兩點考慮：

（1）確定發出存貨實際成本的后進先出法不具有普遍性或不能真實反映存貨流轉情況。

例如，一些企業采用后進先出法確定發出存貨的實際成本，但其中不少企業為避免先購入或先生產完工驗收入庫的存貨存儲時間過長，導致貨物變質或毀損，便將先入庫的貨物先發出，這樣就造成了存貨的實物流轉與成本流轉相互脫節。

（2）改進后的《國際會計準則第2號》已取消了確定發出存貨實際成本的后進先出法，新準則的有關修訂，便于我國的會計準則與相關國際會計準則進一步趨同。

3．修改了對商品流通企業存貨采購成本內容的相關說明

（1）舊準則。舊準則中明確規定：“商品流通企業存貨采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金等。”

（2）新準則。《企業會計準則第1號——存貨》第六條規定，存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。《〈企業會計準則第1號——存貨〉應用指南》規定，企業（商品流通）在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本，也可以先進行歸集，期末根據所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當期損益；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發生時直接計入當期損益。

4．某些存貨發生的借款費用可以資本化

企業的借款費用是由《企業會計準則——借款費用》來規范的。為了控制企業借款費用資本化，原《企業會計準則——借款費用》規定，只有固定資產的借款費用可以資本化。

但是在實際工作中，銀行并不給企業中長期貸款，而是流動資金借款；企業不一定將借款用于流動項目，而是進行固定資產建造。有些企業的存貨需要相當長的時間才能達到可銷售狀態。例如，船舶是造船廠的存貨，船舶要達到可供銷售的狀態需要較長時間。此次對借款費用準則進行修訂時，財政部適當地考慮了這些因素。

修訂后的借款費用準則將借款費用資本化的范圍擴大到某些需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨項目，擴大了借款費用資本化的范圍。

5．增加了企業為提供勞務而發生的相關費用應計入存貨成本的說明

新準則第三章第十三條，增加了舊準則中未提及的內容，即“企業提供勞務，所發生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本。”

值得注意的是，“企業提供勞務，所發生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本”的內容在舊準則中雖未曾明確，但在實際工作中，企業已經采用與新準則要求一致的做法進行相關會計處理。

新準則第三章第十四條，也相應地將舊準則中“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨，一般應當采用個別計價法確定發出存貨的成本”擴展為“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發出存貨的成本” 。

6．取消了接受捐贈存貨成本確定的相關說明

在舊準則的基礎上，新準則中刪去了捐贈方提供有關憑證和捐贈方未提供有關憑證情況下企業接受捐贈存貨成本確定的說明。

7．新準則對發生的毀損如何計入當期損益有更詳細的說明

（1）舊準則。舊準則規定：“盤虧或毀損存貨造成的損失，應當計入當期損益。”

（2）新準則。新準則在第三章第二十一條中進一步說明：“企業發生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益。”

8．調整了應當在會計報表附注中披露的存貨信息內容

（1）刪除。

1）在舊準則的基礎上，新準則中刪去了企業“應當披露存貨的取得方式、低值易耗品和包裝物的攤銷方法、當期確認為費用的存貨成本”的內容。但此項調整不應影響企業根據經營管理和信息披露的特殊需要，仍在會計報表附注中向有關方面提供上述信息和其他新準則中未要求披露的存貨信息的做法。

2）由于新準則中取消了確定發出存貨成本的后進先出法，因此在應當披露的存貨信息內容中，新準則也相應取消了舊準則中要求披露“采用后進先出法確定的發出存貨成本與采用先進先出法或移動平均法確定的發出存貨成本的差異”的內容。

（2）補充。新準則中補充了企業應當披露確定發出存貨成本所采用的方法的要求。

4.1.7 執行新準則對企業財務狀況的影響分析

（1）由于新準則取消了確定發出存貨成本的后進先出法，在市場物價不穩定的情況下，對采用這些方法確定發出存貨成本對企業的財務狀況和經營成果構成了一定的影響。

1）物價持續上升時，采用后進先出法確定發出存貨成本的企業，其發出存貨的成本偏高，期末存貨價值偏低，利潤表中當期利潤、資產負債表中的存貨資產額和權益額均相應減少。

2）物價持續下降時，利潤表中當期利潤、資產負債表中的存貨資產額和權益額均相應增加。

新準則取消兩種發出存貨成本確定方法對相關企業財務狀況和經營成果產生的影響，取決于市場價格的走向。

（2）由于借款費用資本化的范圍擴大到某些存貨項目，如需要經過相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨。

1）對利潤表的影響：使當期的財務費用減少，當期利潤增加，期末未分配利潤增加。

2）對資產負債表的影響：使當期存貨成本增加，使當期權益增加。

新準則為更加客觀、有效地反映存貨對企業財務狀況、經營成果的影響提供了更加有力的保證。

在首次執行日，企業的存貨余額不應進行追溯調整，包括原來采用后進先出法確定發出存貨成本的存貨余額也不應進行追溯調整，即企業應將首次執行日的各項存貨的賬面余額作為首次執行日的存貨成本。

4.1.8 存貨的披露

企業應當在附注中披露與存貨有關的下列信息：

（1）各類存貨的期初和期末賬面價值。

（2）確定發出存貨成本所采用的方法。

（3）存貨可變現凈值的確定依據，存貨跌價準備的計提方法，當期計提的存貨跌價準備的金額，當期轉回的存貨跌價準備的金額，以及計提和轉回的有關情況。

（4）用于擔保的存貨賬面價值。

4.2 初始計量

4.2.1 存貨成本的內容

存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

1．采購成本

存貨的采購成本，是指企業物資從采購到入庫前所發生的全部支出，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

商品流通企業在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本。在實務中，企業也可以先進行歸集，期末根據所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當期損益（主營業務成本）；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。商品流通企業的進貨費用金額較小的，可以在發生時直接計入當期損益（銷售費用）。

例4-1 2009年5月17日，甲公司購入原材料一批，原材料已經運到，并驗收入庫，但發票等結算憑證尚未收到，貨款尚未支付。月末，按照暫估價58500元入賬。

【講解】

其賬務處理如下（單位：元）：

下月初，用紅字將上述會計分錄原賬沖回。其賬務處理如下（單位：元）：

6月13日，發票等結算憑證已到，取得的增值稅專用發票上注明的原材料價款為45000元，增值稅進項稅額為7650元，貨款已通過銀行轉賬支付。其賬務處理如下（單位：元）：

2．加工成本

（1）存貨加工成本的組成。存貨的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。

制造費用，是指企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用。企業應當根據制造費用的性質，合理地選擇制造費用分配方法。

（2）存貨加工成本的分配。在同一生產過程中，同時生產兩種或兩種以上的產品，并且每種產品的加工成本不能直接區分的，其加工成本應當按照合理的方法在各種產品之間進行分配。

可選用的分配方法通常有按生產工人工資、按生產工人工時、按機器工時、按耗用原材料的數量或成本、按直接成本（原材料、燃料、動力、生產工人工資及福利費之和）和按產成品產量等。分配方法一經確定，不得隨意變更。存貨加工成本在在產品和完工產品之間的成本分配應通過成本核算方法進行計算確定。

存貨加工成本的分配，包括直接人工的分配、制造費用的分配和聯產品加工成本的分配。

1）直接人工的分配。如果生產車間同時生產幾種產品，則其發生的直接人工，應采用一定方法分配計入各產品成本中。由于工資形成的方式不同，直接人工的分配方法也不同。比如，按計時工資分配直接人工、按計件工資分配直接人工。

2）制造費用的分配。企業應根據制造費用的性質、產品的性質以及生產的方式，結合自身的實際情況，對正常生產活動發生的制造費用，合理選用分配方法。由于企業各個生產車間或部門的生產任務、技術裝備程度、管理水平和費用水準各不相同，因此，制造費用的分配一般按生產車間或部門進行。企業所選擇的制造費用分配方法，必須與制造費用的發生具有較密切的相關性，并且使分配到每種產品上的制造費用金額基本合理。

但是，同時應適當考慮計算手續的簡便。在各種產品之間分配制造費用的方法，通常有按生產工人工資、按生產工人工時、按機器工時、按耗用原材料的數量或成本、按直接成本（原材料、燃料、動力、生產工人工資及提取的職工福利費之和）和按產成品產量等。

3）聯產品加工成本的分配。聯產品，是指使用同種原料，經過同一生產過程同時生產出來的兩種或兩種以上的主要產品。在分離點以前發生的成本，稱為聯合成本。“分離點”，是指在聯產品生產中，投入相同原料，經過同一生產過程，分離為各種聯產品的時點。分離后的聯產品，有的可以直接銷售，有的還需進一步加工才可供銷售。

聯產品成本的計算，通常分為兩個階段進行：① 聯產品分離前發生的生產費用即聯合成本，可按一個成本核算對象設置一個成本明細賬進行歸集，然后將其總額按一定分配方法，如售價法、實物數量法等，在各聯產品之間進行分配。② 分離后按各種產品分別設置明細賬，歸集其分離后所發生的加工成本。

此外，需要說明的是，在分配主產品和副產品的加工成本時，通常先確定副產品的加工成本，將其差額確定為主產品的加工成本。副產品，是指在同一生產過程中，使用同種原料，在生產主要產品的同時附帶生產出來的非主要產品。它的產量取決于主產品的產量，隨主產品產量的變動而變動，由于副產品價值相對較低，而且在全部產品生產中所占的比重較小，因而可以采用簡化的方法確定其成本；然后從總成本中扣除，其余額就是主產品的成本。

3．其他成本

存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他支出。

例如，為特定客戶設計產品所發生的設計費用等。企業設計產品發生的設計費用通常應計入當期損益，但是為特定客戶設計產品所發生的、可直接確定的設計費用應計入存貨的成本。

企業非正常消耗的直接材料、直接人工、制造費用、倉儲費用以及不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出，應當計入當期損益，均不得計入存貨成本。非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用通常是指超定額的廢品損失以及由自然災害而發生的直接材料、直接人工和制造費用。

4.2.2 存貨的初始計量

存貨應當按照成本進行初始計量。

例4-2 智董公司為增值稅一般納稅人，2008年5月共發生以下5項業務。

（1）5月14日購入原材料一批，取得的增值稅專用發票上注明的原材料價款為300000元，增值稅進項稅額為51000元，發票等結算憑證已經收到，貨款已通過銀行轉賬支付，原材料已經驗收入庫。該批原材料的計劃成本為330000元。其賬務處理如下（單位：元）：

（2）5月17日購入原材料一批，取得的增值稅專用發票上注明的原材料價款為600000元，增值稅進項稅額為102000元，發票等結算憑證已經收到，貨款已通過銀行轉賬支付，但原材料尚未運到。該批原材料的計劃成本為540000元。其賬務處理如下（單位：元）：

（3）5月24日購入原材料一批，取得的增值稅專用發票上注明的原材料價款為30000元，增值稅進項稅額為5100元，原材料已經運到，并驗收入庫。雙方商定采用商業承兌匯票結算方式支付貨款，付款期限為4個月。該批原材料的計劃成本為36000元。其賬務處理如下（單位：元）：

（4）5月31日，智董公司匯總本月所采購已入庫原材料的計劃成本為330000+36000=366000（元），實際成本為300000+30000=330000（元），月末結轉材料成本差異為330000-366000=-36000（元）（節約額）。其賬務處理如下（單位：元）：

（5）5月31日，智董公司B種原材料“發料憑證匯總表”記載，基本生產車間領用234000元，輔助生產車間領用90000元，車間管理部門領用14400元，廠部管理部門領用28800元，銷售部門領用3600元。本月B種原材料成本差異率為+3%。其賬務處理如下（單位：元）：

① 發出B種原材料：

② 結轉B種原材料成本差異：

1．不計入存貨成本的費用

下列費用應當在發生時確認為當期損益，不計入存貨成本：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用。

（2）倉儲費用（不包括在生產過程中為達到下一個生產階段所必需的費用）。

（3）不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出。

2．應計入存貨成本的借款費用

應計入存貨成本的借款費用，按照《企業會計準則第17號——借款費用》處理。

例4-3 上海智董船業有限責任公司（以下簡稱智董公司）按照與遠洋運輸有限責任公司簽訂的合同，于2007年7月1日開工，為遠洋運輸有限責任公司建造大型車輛滾裝船，預計建造工期為22個月。為建造該型車輛滾裝船，智董公司于2007年6月30日由銀行借入3年期、到期還本付息、不計復利的專門借款6000萬元。2007年度，智董公司借入該項專門借款應計提借款利息200.85萬元，其中按《企業會計準則第17號——借款費用》規定計算的符合資本化條件的借款利息為75.075萬元。

【講解】

上例中，智董公司2007年度計提的銀行借款利息66.95萬元，按照財政部2001年制定的《企業會計制度》和舊準則的要求應當全部計入發生當期的財務費用；但按照2007年執行的新存貨準則要求，則應將2007年計提的銀行借款利息中的75.075萬元計入存貨成本（即產品成本），其余125.775萬元銀行借款利息仍應計入發生當期的財務費用。

3．投資者投入存貨的成本

投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。

例4-4 2009年1月1日，甲公司收到乙公司投入的原材料一批，收到的專用發票上注明的增值稅進項稅額為72000元，雙方確認的價值為450000元；甲公司股本總額為3000000元，乙公司占10%。

【講解】

甲公司的賬務處理如下（單位：元）：

4．收獲時農產品的成本、非貨幣性資產交換、債務重組和企業合并取得的存貨的成本

收獲時農產品的成本、非貨幣性資產交換、債務重組和企業合并取得的存貨的成本，應當分別按照《企業會計準則第5號——生物資產》、《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》、《企業會計準則第12號——債務重組》和《企業會計準則第20號——企業合并》確定。

5．提供勞務所發生的存貨成本

企業提供勞務的，所發生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本。

4.3 后續計量

4.3.1 發出存貨的成本的確定方法

企業確定發出存貨的成本，可以采用先進先出法、移動加權平均法、月末一次加權平均法和個別計價法四種方法。由于后進先出法不能真實地反映存貨的實際流轉，因此，存貨準則取消了后進先出法，這與國際準則的有關規定是一致的。在實際工作中，越來越多的企業采用計算機信息系統進行會計處理，個別計價法可以廣泛應用于發出存貨的計價，并且個別計價法確定的存貨成本最為準確。

對于性質和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發出存貨的成本。

對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供勞務的成本，通常采用個別計價法確定發出存貨的成本。

對于已售存貨，應當將其成本結轉為當期損益，相應的存貨跌價準備也應當予以結轉。

【提示】 根據本準則第十五條規定，在資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨的成本高于其可變現凈值的，按其差額計提存貨跌價準備；存貨的成本低于其可變現凈值的，按其成本計量，不計提存貨跌價準備，但原已計提存貨跌價準備的，應按已計提存貨跌價準備金額的范圍內轉回。

企業應當采用先進先出法、加權平均法（包括移動加權平均法）或者個別計價法確定發出存貨的實際成本，不得采用后進先出法確定發出存貨的實際成本。對于企業在正常生產經營過程中多次使用的、但未列入固定資產目錄周轉材料等存貨，可以采用一次轉銷法、五五攤銷法和分次攤銷法進行攤銷。

例4-5 2009年5月1日，甲公司結存A種原材料1200千克，每千克單價3.00元；5月7日、5月21日、5月31日分別購進A種原材料800千克、1200千克、800千克，每千克單價分別是3.20元、3.30元、3.50元；5月15日、5月27日分別發出A種原材料1600千克、800千克。

【講解】

（1）先進先出法。按先進先出法計價時，發出和結存A種原材料的成本如表4-1所示。

根據表4-1的結果可知：

本月發出A種原材料的成本=3600+1280+1280+1320=7480（元）

月末結存A種原材料的成本=2640+2800=5440（元）

（2）加權平均法。加權平均法是根據存貨期初結存和本期收入的數量和單價，期末一次計算出存貨的本月加權平均單價，作為本期發出存貨和期末結存存貨的單價，以求得本期發出存貨和期末結存存貨價值的一種方法。計算公式如下：

期末結存存貨的成本=期末結存存貨的數量×加權平均單價

采用加權平均法，只在月末一次計算加權平均單價，比較簡單，而且在市場價格上漲或下跌所計算出來的單位成本平均化，對存貨成本的分攤較為折中。但是，這種方法平時無法從賬上提供發出和結存存貨的單價和金額，不利于加強對存貨的管理。

沿用例4-5的資料。

本月發出A種原材料的成本=2400×3.23=7752（元）

月末結存A種原材料的成本=1600×3.23=5168（元）

（3）個別計價法。個別計價法，又稱個別認定法、具體辨認法、分批實際法，是指按照各項存貨，逐一辨認各批發出存貨和期末存貨所屬的購進批次或生產批次，分別按其購入或生產所確定的單位成本作為計算各批次發出存貨和期末存貨成本的方法。采用這種方法，一般需具備兩個條件：一是存貨項目必須是可以辨別認定的；二是必須要有詳細的記錄，據以了解每一個別存貨或每批存貨項目的具體情況。計算公式如下：

每次（批）存貨的發出成本=該次（批）存貨的發出數量×該次（批）存貨的實際單價

采用這種方法，計算發出存貨的成本和期末存貨的成本比較合理、準確，但實際操作的工作量較大，困難也較大。

在制造業，個別計價法主要適用于為某一特定的項目專門購入或制造并單獨存放的存貨。這種方法不能用于可互換使用的存貨，如果用于可互換使用的存貨，則可能導致企業任意選用較高或較低的單價進行計價，以調整當期的利潤。

4.3.2 周轉材料的攤銷

企業的周轉材料如包裝物和低值易耗品，應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法進行攤銷；建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架等其他周轉材料，可以采用一次轉銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷。

例4-6 2008年6月3日，甲公司第一生產車間領用工具一批，成本23560元，采用一次攤銷法。2008年9月11日，第一生產車間領用的工具不能繼續使用，決定報廢。殘料已入庫，價值670元。

【講解】

其會計處理如下（單位：元）。

（1）領用工具時：

（2）工具報廢時：

例4-7 2009年3月1日，甲公司廠部管理部門領用一批新的低值易耗品，成本為800元，擬采用五五攤銷法進行攤銷。2009年4月23日，甲公司廠部管理部門領用的低值易耗品不能繼續使用，決定報廢。殘料已入庫，價值15元。

【講解】

其會計處理如下（單位：元）。

（1）領用低值易耗品：

（2）攤銷低值易耗品：

（3）低值易耗品報廢：

企業銷售產品或商品時，應當在確認商品銷售收入時結轉相應的產成品或商品成本，計入主營業務成本。如果對該產成品或商品計提了存貨跌價準備，還應沖減主營業務成本，實際上是按已售產成品或商品的賬面價值結轉主營業務成本。

企業在日常核算中采用計劃成本法或售價金額核算法核算的存貨成本，實質上也是存貨的實際成本。例如，采用計劃成本法，通過“材料成本差異”或“產品成本差異”科目將材料或產成品的計劃成本調整為實際成本；采用售價金額核算法，通過“商品進銷差價”科目將商品的售價調整為實際成本（進價）。

4.4 期末計量

4.4.1 資產負債表日的計量

1．計量方法

資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。

2．可變現凈值的確定

（1）可變現凈值的定義。資產負債表日，企業應當確定存貨的可變現凈值。可變現凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。其公式為：

可變現凈值是指未來凈現金流入，而不是指存貨的售價或合同價。企業銷售存貨預計取得的現金流入，并不完全構成存貨的可變現凈值。由于存貨在銷售過程中可能發生相關稅費和銷售費用，以及為達到預定可銷售狀態還可能發生進一步的加工成本，這些相關稅費、銷售費用和成本支出，均構成存貨銷售產生現金流入的抵減項目，只有在扣除這些現金流出后，才能確定存貨的可變現凈值。

（2）可變現凈值的確定依據。企業確定存貨的可變現凈值，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。

（3）可變現凈值的確定方法。

1）為生產而持有的材料等。為生產而持有的材料等，用其生產的產成品的可變現凈值高于成本的，該材料仍然應當按照成本計量；材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低于成本的，該材料應當按照可變現凈值計量。

【提示】用于生產的材料、在產品或自制半成品等需要經過加工的材料存貨，在正常生產經營過程中，應當以所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額確定其可變現凈值。

2）為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨。為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現凈值應當以合同價格為基礎計算。企業持有存貨的數量多于銷售合同訂購數量的，超出部分的存貨的可變現凈值應當以一般銷售價格為基礎計算。

【提示】產成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產經營過程中，應當以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額確定其可變現凈值。

例4-8 2008年12月31日，甲公司庫存原材料——A材料的賬面價值（成本）為3600000元，市場購買價格總額為300000元，假設不發生其他購買費用。由于A材料市場銷售價格下降，市場上用A材料生產的X產品的市場銷售價格也發生了相應下降，下降了10%。由此造成甲公司X產品的市場銷售價格總額由9000000元降為8100000元，但生產成本仍為8400000元，將A材料加工成X產品尚須投入4800000元，估計銷售費用及稅金為300000元。

要求：確定2008年12月31日A材料的價值。

【講解】

根據上述資料，可按照以下步驟進行確定：

（1）計算用該原材料所生產的產成品的可變現凈值。

X產品的可變現凈值=X產品估計售價-估計的銷售費用及相關稅金=8100000-300000=7800000（元）

（2）將用該原材料所生產的產成品的可變現凈值與其成本進行比較。

X產品的可變現凈值7800000元小于其成本8400000元，即A材料價格的下降表明X產品的可變現凈值低于成本，因此A材料應當按可變現凈值計量。

（3）計算該原材料的可變現凈值，并確定其期末價值。

A材料的可變現凈值=X產品的售價總額-將A材料加工成X產品尚需投入的成本-估計銷售費用及相關稅金=8100000-4800000-300000=3000000（元）

A材料的可變現凈值3000000元小于其成本3600000元，因此A材料的期末價值應為其可變現凈值3000000元，即A材料應按3000000元列示在2008年12月31日資產負債表的存貨項目之中。

（4）以確鑿證據為基礎計算確定存貨的可變現凈值。存貨可變現凈值的確鑿證據，是指對確定存貨的可變現凈值有直接影響的確鑿證明，如產品或商品的市場銷售價格、與企業產品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、供貨方提供的有關資料、銷售方提供的有關資料、生產成本資料等。

4.4.2 存貨跌價準備的計提與轉回

1．計提

存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

企業通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。對于數量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。與在同一地區生產和銷售的產品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。

2．通常表明存貨的可變現凈值低于成本的情形

（1）存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現凈值低于成本：

1）該存貨的市場價格持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。

2）企業使用該項原材料生產的產品的成本大于產品的銷售價格。

3）企業因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本。

4）因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌。

5）其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。

（2）存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現凈值為零：

1）已霉爛變質的存貨。

2）已過期且無轉讓價值的存貨。

3）生產中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值的存貨。

4）其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。

3．轉回

以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。

例4-9 2008年5月31日，甲公司的一批存貨A賬面余額為300000元，預計可變現凈值為270000元，甲公司應計提的存貨跌價準備為30000元。

【講解】

其會計處理如下（單位：元）：

2008年6月30日，甲公司的上述存貨A賬面余額為300000元，預計可變現凈值為255000元，甲公司應補提的存貨跌價準備為15000元。其會計處理如下（單位：元）：

2008年7月31日，甲公司上述存貨A的可變現凈值又有恢復，賬面余額為30000元，預計可變現凈值為291000元，甲公司應沖減計提的存貨跌價準備為36000元。其會計處理如下（單位：元）：

例4-10 假定A公司2011年12月31日庫存W型機器12臺，成本（不含增值稅）為360萬元，單位成本為30萬元。該批W型機器全部銷售給B公司。與B公司簽訂的銷售合同約定，2012年1月20日，A公司應按每臺30萬元的價格（不含增值稅）向B公司提供W型機器12臺。

A公司銷售部門提供的資料表明，向長期客戶——B公司銷售的W型機器的平均運雜費等銷售費用為0.12萬元/臺；向其他客戶銷售W型機器的平均運雜費等銷售費用為0.1萬元/臺。

2011年12月31日，W型機器的市場銷售價格為32萬元/臺。在本例中，能夠證明W型機器的可變現凈值的確鑿證據是A公司與B公司簽訂的有關W型機器的銷售合同、市場銷售價格資料、賬簿記錄和A公司銷售部門提供的有關銷售費用的資料等。根據該銷售合同規定，庫存的12臺W型機器的銷售價格全部由銷售合同約定。

【講解】

在這種情況下，W型機器的可變現凈值應以銷售合同約定的價格30萬元/臺為基礎確定。據此，W型機器的可變現凈值=30×12-0.12×12=360-1.44=358.56（萬元），低于W型機器的成本360萬元，應按其差額1.44萬元計提存貨跌價準備（假定以前未對W型計提存貨跌價準備）。如果W型機器的成本為350萬元，則不需計提存貨跌價準備。

4.4.3 毀損、盤虧

1．毀損

企業發生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。

2．盤虧

存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益。

例4-11 2011年12月31日，A股份有限公司對甲原材料進行盤點，發現盤虧原材料1500千克，實際單位成本2.00元，轉出增值稅進項稅額為510元。經查，屬于當年夏天雷擊造成的毀損。其中，應由保管員劉偉賠償800元；屬于保險公司責任范圍，應由保險公司賠償1750元；余額960元計入營業外支出。

【講解】

其會計處理如下（單位：元）。

（1）批準處理前：

（2）批準處理后：

4.5 會計科目及主要賬務處理

企業在進行存貨的具體賬務處理時，可以根據需要設置材料采購、在途物資、原材料、材料成本差異、庫存商品、發出商品、商品進銷差價、委托加工物資、周轉材料、存貨跌價準備、資產減值損失等會計科目。企業以支付手續費方式委托其他單位代銷的商品，在“發出商品”科目核算，也可以單獨設置“委托代銷商品”科目并比照“發出商品”科目進行核算；企業采用收取手續費方式受托代銷的商品，在“代理業務資產”和“代理業務負債”科目核算，也可以將“代理業務資產”科目改為“受托代銷商品”科目，同時，將“代理業務負債”科目改為“受托代銷商品款”科目進行核算。

4.5.1 材料采購

1．會計科目核算內容

本科目核算企業采用計劃成本進行材料日常核算而購入材料的采購成本。采用實際成本進行材料日常核算的，購入材料的采購成本，在“在途物資”科目核算。委托外單位加工材料、商品的加工成本，在“委托加工物資”科目核算。

購入的工程用材料，在“工程物資”科目核算。

本科目期末借方余額，反映企業在途材料的采購成本。

2．明細核算

本科目可按供應單位和材料品種進行明細核算。

3．材料采購的主要賬務處理

（1）企業支付材料價款和運雜費等，按應計入材料采購成本的金額，借記本科目；按實際支付或應支付的金額，貸記“銀行存款”、“庫存現金”、“其他貨幣資金”、“應付賬款”、“應付票據”、“預付賬款”等科目。涉及增值稅進項稅額的，還應進行相應的處理。

（2）期末，企業應將倉庫轉來的外購收料憑證，分別下列不同情況進行處理：

1）對于已經付款或已開出、承兌商業匯票的收料憑證，應按實際成本和計劃成本分別匯總，按計劃成本，借記“原材料”、“周轉材料”等科目，貸記本科目；將實際成本大于計劃成本的差異，借記“材料成本差異”科目，貸記本科目；實際成本小于計劃成本的差異做相反的會計分錄。

2）對于尚未收到發票賬單的收料憑證，應按計劃成本暫估入賬，借記“原材料”、“周轉材料”等科目，貸記“應付賬款——暫估應付賬款”科目，下期初做相反分錄予以沖回。下期收到發票賬單的收料憑證，借記本科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“應付票據”等科目。涉及增值稅進項稅額的，還應進行相應的處理。

4.5.2 在途物資

1．會計科目核算內容

本科目核算企業采用實際成本（或進價）進行材料、商品等物資的日常核算、貨款已付尚未驗收入庫的在途物資的采購成本。

本科目期末借方余額，反映企業在途材料、商品等物資的采購成本。

2．明細核算

本科目可按供應單位和物資品種進行明細核算。

3．在途物資的主要賬務處理

（1）企業購入材料、商品，按應計入材料、商品采購成本的金額，借記本科目，按實際支付或應支付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“應付票據”等科目。涉及增值稅進項稅額的，還應進行相應的處理。

（2）所購材料、商品到達驗收入庫，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，貸記本科目。

庫存商品采用售價核算的，按售價，借記“庫存商品”科目，按進價，貸記本科目，進價與售價之間的差額，借記或貸記“商品進銷差價”科目。

4.5.3 原材料

1．會計科目核算內容

本科目核算企業庫存的各種材料，包括原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料、燃料等的計劃成本或實際成本。

收到來料加工裝配業務的原料、零件等，應當設置備查簿進行登記。

本科目期末借方余額，反映企業庫存材料的計劃成本或實際成本。

2．明細核算

本科目可按材料的保管地點（倉庫）、材料的類別、品種和規格等進行明細核算。

3．原材料的主要賬務處理

（1）企業購入并已驗收入庫的材料，按計劃成本或實際成本，借記本科目；按實際成本，貸記“材料采購”或“在途物資”科目；按計劃成本與實際成本的差異，借記或貸記“材料成本差異”科目。

（2）自制并已驗收入庫的材料，按計劃成本或實際成本，借記本科目；按實際成本，貸記“生產成本”科目；按計劃成本與實際成本的差異，借記或貸記“材料成本差異”科目。

委托外單位加工完成并已驗收入庫的材料，按計劃成本或實際成本，借記本科目；按實際成本，貸記“委托加工物資”科目；按計劃成本與實際成本的差異，借記或貸記“材料成本差異”科目。

（3）生產經營領用材料，借記“生產成本”、“制造費用”、“銷售費用”、“管理費用”等科目，貸記本科目。出售材料結轉成本，借記“其他業務成本”科目，貸記本科目。發出委托外單位加工的材料，借記“委托加工物資”科目，貸記本科目。采用計劃成本進行材料日常核算的，發出材料還應結轉材料成本差異，將發出材料的計劃成本調整為實際成本。

采用實際成本進行材料日常核算的，發出材料的實際成本，可以采用先進先出法、加權平均法或個別認定法計算確定。

4.5.4 材料成本差異

1．會計科目核算內容

本科目核算企業采用計劃成本進行日常核算的材料計劃成本與實際成本的差額。企業也可以在“原材料”、“周轉材料”等科目設置“成本差異”明細科目。

本科目期末借方余額，反映企業庫存材料等的實際成本大于計劃成本的差異；貸方余額反映企業庫存材料等的實際成本小于計劃成本的差異。

2．明細核算

本科目可以分別“原材料”、“周轉材料”等，按照類別或品種進行明細核算。

3．材料成本差異的主要賬務處理

（1）入庫材料發生的材料成本差異，實際成本大于計劃成本的差異，借記本科目，貸記“材料采購”科目；實際成本小于計劃成本的差異做相反的會計分錄。

入庫材料的計劃成本應當盡可能接近實際成本。除特殊情況外，計劃成本在年度內不得隨意變更。

（2）結轉發出材料應負擔的材料成本差異，按實際成本大于計劃成本的差異，借記“生產成本”、“管理費用”、“銷售費用”、“委托加工物資”、“其他業務成本”等科目，貸記本科目；實際成本小于計劃成本的差異做相反的會計分錄。

發出材料應負擔的成本差異應當按期（月）分攤，不得在季末或年末一次計算。發出材料應負擔的成本差異，除委托外部加工發出材料可按期初成本差異率計算外，應使用當期的實際差異率；期初成本差異率與本期成本差異率相差不大的，也可按期初成本差異率計算。計算方法一經確定，不得隨意變更。材料成本差異率的計算公式如下：

4.5.5 庫存商品

1．會計科目核算內容

本科目核算企業庫存的各種商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價），包括庫存產成品、外購商品、存放在門市部準備出售的商品、發出展覽的商品以及寄存在外的商品等。

接受來料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，在制造和修理完成驗收入庫后，視同企業的產成品，也通過本科目核算。

企業（房地產開發）的開發產品，可將本科目改為“1405開發產品”科目。

企業（農業）收獲的農產品，可將本科目改為“1405農產品”科目。

本科目期末借方余額，反映企業庫存商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價）。

2．明細核算

本科目可按庫存商品的種類、品種和規格等進行明細核算。

3．庫存商品的主要賬務處理

（1）企業生產的產成品一般應按實際成本核算，產成品的入庫和出庫，平時只記數量不記金額，期（月）末計算入庫產成品的實際成本。生產完成驗收入庫的產成品，按其實際成本，借記本科目、“農產品”等科目，貸記“生產成本”、“消耗性生物資產”、“農業生產成本”等科目。

產成品種類較多的，也可按計劃成本進行日常核算，其實際成本與計劃成本的差異，可以單獨設置“產品成本差異”科目，比照“材料成本差異”科目核算。

采用實際成本進行產成品日常核算的，發出產成品的實際成本，可以采用先進先出法、加權平均法或個別認定法計算確定。

對外銷售產成品（包括采用分期收款方式銷售產成品），結轉銷售成本時，借記“主營業務成本”科目，貸記本科目。采用計劃成本核算的，發出產成品還應結轉產品成本差異，將發出產成品的計劃成本調整為實際成本。

（2）購入商品采用進價核算的，在商品到達驗收入庫后，按商品進價，借記本科目，貸記“銀行存款”、“在途物資”等科目。委托外單位加工收回的商品，按商品進價，借記本科目，貸記“委托加工物資”科目。

購入商品采用售價核算的，在商品到達驗收入庫后，按商品售價，借記本科目，按商品進價，貸記“銀行存款”、“在途物資”等科目，按商品售價與進價的差額，貸記“商品進銷差價”科目。委托外單位加工收回的商品，按商品售價，借記本科目，按委托加工商品的賬面余額，貸記“委托加工物資”科目，按商品售價與進價的差額，貸記“商品進銷差價”科目。

對外銷售商品（包括采用分期收款方式銷售商品），結轉銷售成本時，借記“主營業務成本”科目，貸記本科目。采用進價進行商品日常核算的，發出商品的實際成本，可以采用先進先出法、加權平均法或個別認定法計算確定。采用售價核算的，還應結轉應分攤的商品進銷差價。

（3）企業（房地產開發）開發的產品，達到預定可銷售狀態時，按實際成本，借記“開發產品”科目，貸記“開發成本”科目。期末，企業結轉對外轉讓、銷售和結算開發產品的實際成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“開發產品”科目。

企業將開發的營業性配套設施用于本企業從事第三產業經營用房，應視同自用固定資產進行處理，并按營業性配套設施的實際成本，借記“固定資產”科目，貸記“開發產品”科目。

4.5.6 發出商品

1．會計科目核算內容

本科目核算企業未滿足收入確認條件但已發出商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價）。采用支付手續費方式委托其他單位代銷的商品，也可以單獨設置“委托代銷商品”科目。

本科目期末借方余額，反映企業發出商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價）。

2．明細核算

本科目可按購貨單位、商品類別和品種進行明細核算。

3．發出商品的主要賬務處理

（1）對于未滿足收入確認條件的發出商品，應按發出商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價），借記本科目，貸記“庫存商品”科目。

發出商品發生退回的，應按退回商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價），借記“庫存商品”科目，貸記本科目。

（2）發出商品滿足收入確認條件時，應結轉銷售成本，借記“主營業務成本”科目，貸記本科目。采用計劃成本或售價核算的，還應結轉應分攤的產品成本差異或商品進銷差價。

4.5.7 商品進銷差價

1．會計科目核算內容

本科目核算企業采用售價進行日常核算的商品售價與進價之間的差額。

本科目的期末貸方余額，反映企業庫存商品的商品進銷差價。

2．明細核算

本科目可按商品類別或實物管理負責人進行明細核算。

3．商品進銷差價的主要賬務處理

（1）企業購入、加工收回以及銷售退回等增加的庫存商品，按商品售價，借記“庫存商品”科目，按商品進價，貸記“銀行存款”、“委托加工物資”等科目，按售價與進價之間的差額，貸記本科目。

（2）期（月）末分攤已銷商品的進銷差價，借記本科目，貸記“主營業務成本”科目。銷售商品應分攤的商品進銷差價，按以下公式計算：

企業的商品進銷差價率各期之間比較均衡的，也可以采用上期商品進銷差價率計算分攤本期的商品進銷差價。年度終了，應對商品進銷差價進行核實調整。

4.5.8 委托加工物資

1．會計科目核算內容

本科目核算企業委托外單位加工的各種材料、商品等物資的實際成本。

本科目期末借方余額，反映企業委托外單位加工尚未完成物資的實際成本。

2．明細核算

本科目可按加工合同、受托加工單位以及加工物資的品種等進行明細核算。

3．委托加工物資的主要賬務處理

（1）企業發給外單位加工的物資，按實際成本，借記本科目，貸記“原材料”、“庫存商品”等科目；按計劃成本或售價核算的，還應同時結轉材料成本差異或商品進銷差價。

（2）支付加工費、運雜費等，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目；需要繳納消費稅的委托加工物資，由受托方代收代交的消費稅，借記本科目（收回后用于直接銷售的）或“應交稅費——應交消費稅”科目（收回后用于繼續加工的），貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。

（3）加工完成驗收入庫的物資和剩余的物資，按加工收回物資的實際成本和剩余物資的實際成本，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，貸記本科目。

采用計劃成本或售價核算的，按計劃成本或售價，借記“原材料”或“庫存商品”科目，按實際成本，貸記本科目，按實際成本與計劃成本或售價之間的差額，借記或貸記“材料成本差異”或貸記“商品進銷差價”科目。

采用計劃成本或售價核算的，也可以采用上期材料成本差異率或商品進銷差價率計算分攤本期應分攤的材料成本差異或商品進銷差價。

4.5.9 周轉材料

1．會計科目核算內容

本科目核算企業周轉材料的計劃成本或實際成本，包括包裝物、低值易耗品，以及企業（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架等。

企業的包裝物、低值易耗品，也可以單獨設置“包裝物”、“低值易耗品”科目。

本科目期末借方余額，反映企業在庫周轉材料的計劃成本或實際成本以及在用周轉材料的攤余價值。

2．明細核算

本科目可按周轉材料的種類，分別“在庫”、“在用”和“攤銷”進行明細核算。

3．周轉材料的主要賬務處理

（1）企業購入、自制、委托外單位加工完成并已驗收入庫的周轉材料等，比照“原材料”科目的相關規定進行處理。

（2）采用一次轉銷法的，領用時應按其賬面價值，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目，貸記本科目。

周轉材料報廢時，應按報廢周轉材料的殘料價值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目。

（3）采用其他攤銷法的，領用時應按其賬面價值，借記本科目（在用），貸記本科目（在庫）；攤銷時應按攤銷額，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目，貸記本科目（攤銷）。

周轉材料報廢時應補提攤銷額，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目，貸記本科目（攤銷）；同時，按報廢周轉材料的殘料價值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目；并轉銷全部已提攤銷額，借記本科目（攤銷），貸記本科目（在用）。

（4）周轉材料采用計劃成本進行日常核算的，領用等發出周轉材料時，還應同時結轉應分攤的成本差異。

4.5.10 消耗性生物資產

1．會計科目核算內容

本科目核算企業（農業）持有的消耗性生物資產的實際成本。消耗性生物資產發生減值的，可以單獨設置“消耗性生物資產跌價準備”科目，比照“存貨跌價準備”科目進行處理。

本科目期末借方余額，反映企業消耗性生物資產的實際成本。

2．明細核算

本科目可按消耗性生物資產的種類、群別等進行明細核算。

3．消耗性生物資產的主要賬務處理

（1）外購的消耗性生物資產，按應計入消耗性生物資產成本的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“應付票據”等科目。

（2）自行栽培的大田作物和蔬菜，應按收獲前發生的必要支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。自行營造的林木類消耗性生物資產，應按郁閉前發生的必要支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。自行繁殖的育肥畜、水產養殖的動植物，應按出售前發生的必要支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

（3）取得天然起源的消耗性生物資產，應按名義金額，借記本科目，貸記“營業外收入”科目。

（4）產畜或役畜淘汰轉為育肥畜的，按轉群時的賬面價值，借記本科目，按已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目，按其賬面余額，貸記“生產性生物資產”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

育肥畜轉為產畜或役畜的，應按其賬面余額，借記“生產性生物資產”科目，貸記本科目。已計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。

（5）擇伐、間伐或撫育更新性質采伐而補植林木類消耗性生物資產發生的后續支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。林木類消耗性生物資產達到郁閉后發生的管護費用等后續支出，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（6）農業生產過程中發生的應歸屬于消耗性生物資產的費用，按應分配的金額，借記本科目，貸記“農業生產成本”科目。

（7）消耗性生物資產收獲為農產品時，應按其賬面余額，借記“農產品”科目，貸記本科目。已計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。

（8）出售消耗性生物資產，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入”等科目。按其賬面余額，借記“主營業務成本”等科目，貸記本科目。已計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。

4.5.11 貴金屬

1．會計科目核算內容

本科目核算企業（金融）持有的黃金、白銀等貴金屬存貨的成本。企業（金融）為上市交易而持有的貴金屬，比照“交易性金融資產”科目進行處理。

本科目期末借方余額，反映企業持有貴金屬存貨的成本。

2．明細核算

本科目可按貴金屬的類別進行明細核算。

3．貴金屬的主要賬務處理

（1）企業購買的貴金屬，借記本科目，貸記“存放中央銀行款項”等科目。

（2）出售的貴金屬，應按實際收到的金額，借記“存放中央銀行款項”等科目，貸記“其他業務收入”科目。按其賬面余額，借記“其他業務成本”科目，貸記本科目。

4.5.12 抵債資產

1．會計科目核算內容

本科目核算企業（金融）依法取得并準備按有關規定進行處置的實物抵債資產的成本。企業（金融）依法取得并準備按有關規定進行處置的非實物抵債資產（不含股權投資），也通過本科目核算。

本科目期末借方余額，反映企業取得的尚未處置的實物抵債資產的成本。

2．明細核算

本科目可按抵債資產類別及借款人進行明細核算。抵債資產發生減值的，可以單獨設置“抵債資產跌價準備”科目，比照“存貨跌價準備”科目進行處理。

3．抵債資產的主要賬務處理

（1）企業取得的抵債資產，按抵債資產的公允價值，借記本科目，按相關資產已計提的減值準備，借記“貸款損失準備”、“壞賬準備”等科目，按相關資產的賬面余額，貸記“貸款”、“應收手續費及傭金”等科目，按應支付的相關稅費，貸記“應交稅費”科目，按其差額，借記“營業外支出”科目。如為貸方差額，應貸記“資產減值損失”科目。

（2）抵債資產保管期間取得的收入，借記“庫存現金”、“銀行存款”、“存放中央銀行款項”等科目，貸記“其他業務收入”等科目。保管期間發生的直接費用，借記“其他業務成本”等科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”、“存放中央銀行款項”等科目。

（3）處置抵債資產時，應按實際收到的金額，借記“庫存現金”、“銀行存款”、“存放中央銀行款項”等科目，按應支付的相關稅費，貸記“應交稅費”科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記“營業外收入”科目或借記“營業外支出”科目。已計提抵債資產跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。

（4）取得抵債資產后轉為自用的，應在相關手續辦妥時，按轉換日抵債資產的賬面余額，借記“固定資產”等科目，貸記本科目。已計提抵債資產跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。

4.5.13 存貨跌價準備

1．會計科目核算內容

本科目核算企業存貨的跌價準備。

本科目期末貸方余額，反映企業已計提但尚未轉銷的存貨跌價準備。

2．明細核算

本科目可按存貨項目或類別進行明細核算。

3．存貨跌價準備的主要賬務處理

（1）資產負債表日，存貨發生減值的，按存貨可變現凈值低于成本的差額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目。

已計提跌價準備的存貨價值以后又得以恢復，應在原已計提的存貨跌價準備金額內，按恢復增加的金額，借記本科目，貸記“資產減值損失”科目。

發出存貨結轉存貨跌價準備的，借記本科目，貸記“主營業務成本”、“生產成本”等科目。

（2）企業（建造承包商）建造合同執行中預計總成本超過合同總收入的，應按其差額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目。合同完工時，借記本科目，貸記“主營業務成本”科目。

附 錄

企業會計準則第1號——存貨

第一章 總則

第一條 為了規范存貨的確認、計量和相關信息的披露，根據《企業會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 下列各項適用其他相關會計準則：

（一）消耗性生物資產，適用《企業會計準則第5號——生物資產》。

（二）通過建造合同歸集的存貨成本，適用《企業會計準則第15號——建造合同》。

第二章 確認

第三條 存貨，是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

第四條 存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（一）與該存貨有關的經濟利益很可能流入企業；

（二）該存貨的成本能夠可靠地計量。

第三章 計量

第五條 存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

第六條 存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

第七條 存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。

制造費用，是指企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用。企業應當根據制造費用的性質，合理地選擇制造費用分配方法。

在同一生產過程中，同時生產兩種或兩種以上的產品，并且每種產品的加工成本不能直接區分的，其加工成本應當按照合理的方法在各種產品之間進行分配。

第八條 存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他支出。

第九條 下列費用應當在發生時確認為當期損益，不計入存貨成本：

（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用。

（二）倉儲費用（不包括在生產過程中為達到下一個生產階段所必需的費用）。

（三）不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出。

第十條 應計入存貨成本的借款費用，按照《企業會計準則第17號——借款費用》處理。

第十一條 投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。

第十二條 收獲時農產品的成本、非貨幣性資產交換、債務重組和企業合并取得的存貨的成本，應當分別按照《企業會計準則第5號——生物資產》、《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》、《企業會計準則第12號——債務重組》和《企業會計準則第20號——企業合并》確定。

第十三條 企業提供勞務的，所發生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本。

第十四條 企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。

對于性質和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發出存貨的成本。

對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發出存貨的成本。

對于已售存貨，應當將其成本結轉為當期損益，相應的存貨跌價準備也應當予以結轉。

第十五條 資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。

存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

可變現凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。

第十六條 企業確定存貨的可變現凈值，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。

為生產而持有的材料等，用其生產的產成品的可變現凈值高于成本的，該材料仍然應當按照成本計量；材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低于成本的，該材料應當按照可變現凈值計量。

第十七條 為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現凈值應當以合同價格為基礎計算。

企業持有存貨的數量多于銷售合同訂購數量的，超出部分的存貨的可變現凈值應當以一般銷售價格為基礎計算。

第十八條 企業通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。

對于數量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。

與在同一地區生產和銷售的產品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。

第十九條 資產負債表日，企業應當確定存貨的可變現凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。

第二十條 企業應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產的成本或者當期損益。

第二十一條 企業發生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。

存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益。

第四章 披露

第二十二條 企業應當在附注中披露與存貨有關的下列信息：

（一）各類存貨的期初和期末賬面價值。

（二）確定發出存貨成本所采用的方法。

（三）存貨可變現凈值的確定依據，存貨跌價準備的計提方法，當期計提的存貨跌價準備的金額，當期轉回的存貨跌價準備的金額，以及計提和轉回的有關情況。

（四）用于擔保的存貨賬面價值。

《企業會計準則第1號——存貨》應用指南

一、商品存貨的成本

本準則第六條規定，存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

企業（商品流通）在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本，也可以先進行歸集，期末根據所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當期損益；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發生時直接計入當期損益。

二、周轉材料的處理

周轉材料，是指企業能夠多次使用、逐漸轉移其價值但仍保持原有形態不確認為固定資產的材料，如包裝物和低值易耗品，應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法進行攤銷；企業（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉材料等，可以采用一次轉銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷。

三、存貨的可變現凈值

（一）可變現凈值的特征。可變現凈值的特征表現為存貨的預計未來凈現金流量，而不是存貨的售價或合同價。

企業預計的銷售存貨現金流量，并不完全等于存貨的可變現凈值。存貨在銷售過程中可能發生的銷售費用和相關稅費，以及為達到預定可銷售狀態還可能發生的加工成本等相關支出，構成現金流入的抵減項目。企業預計的銷售存貨現金流量，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現凈值。

（二）以確鑿證據為基礎計算確定存貨的可變現凈值。存貨可變現凈值的確鑿證據，是指對確定存貨的可變現凈值有直接影響的客觀證明，如產成品或商品的市場銷售價格、與產成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷貨方提供的有關資料和生產成本資料等。

（三）不同存貨可變現凈值的確定。

1．產成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產經營過程中，應當以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現凈值。

2．需要經過加工的材料存貨，在正常生產經營過程中，應當以所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現凈值。

3．資產負債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應當分別確定其可變現凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回的金額。