第6章 投資性房地產

6.1 基礎知識

6.1.1 投資性房地產準則的制定背景

隨著經濟的發展和投資觀念的改變，將房地產作為一種投資手段已是非常普遍的經濟現象，甚至成為一些企業新的經濟增長點。有的企業將投資房地產作為主營業務，有的企業則是兼營房地產投資業務，有的企業投資房地產主要是為了房地產的增值而盈利，有的企業投資房地產則是為了抵御通貨膨脹的風險。

以往，人們習慣地將企業投資性房地產作為一般的固定資產看待，并按其估計使用年限提取折舊。但是，這種固定資產凈值往往不能反映投資性房地產的真實價值。投資性房地產在經過數年以后，其市場價值不僅可能高于其賬面凈值，而且還經常高出其賬面原值的數倍。另一方面，對房地產的投資一般金額大、周期長、流動與變現能力較差，往往具有高收益和高風險并存的特點。在這種情況下，將投資性房地產作為一般的固定資產處理顯然是不適合的。因此，在會計實務上迫切需要對投資性房地產從原有的固定資產中劃分出來，作為單獨一類確定會計規范，投資性房地產準則應運而生。

目前世界上對投資性房地產業務制定會計準則的有英國、中國香港、國際會計準則委員會等。

為了規范投資性房地產的確認、計量和相關信息的披露，我國財政部于2006年2月根據《企業會計準則——基本準則》，發布了《企業會計準則第3號——投資性房地產》（以下簡稱新準則或本準則），自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業執行。執行新的會計準則的企業不再執行舊準則、《企業會計制度》和《金融企業會計制度》。

6.1.2 投資性房地產的概念

1．投資性房地產的定義

投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。

2．投資性房地產的范圍

（1）已出租的建筑物和已出租的土地使用權，是指以經營租賃（不含融資租賃）方式出租的建筑物和土地使用權，包括自行建造或開發完成后用于出租的房地產。其中，用于出租的建筑物是指企業擁有產權的建筑物；用于出租的土地使用權是指企業通過受讓方式取得的土地使用權。

已出租的投資性房地產租賃期滿，雖暫時空置，但以后將繼續用于出租的，仍作為投資性房地產。

（2）持有并準備增值后轉讓的土地使用權，是指企業通過受讓方式取得的、準備增值后轉讓的土地使用權。

閑置土地不屬于持有并準備增值的土地使用權。根據《閑置土地處置辦法》（中華人民共和國國土資源部令第5號）的規定，閑置土地是指土地使用者依法取得土地使用權后，未經原批準用地的人民政府同意，超過規定的期限未動工開發建設的建設用地。

具有下列情形之一的，也可以認定為閑置土地：

1）國有土地有償使用合同或者建設用地批準書未規定動工開發建設日期，自國有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設用地批準書頒發之日起滿1年未動工開發建設的。

2）已動工開發建設但開發建設的面積占應動工開發建設總面積不足1/3或者已投資額占總投資額不足25%且未經批準中止開發建設連續滿1年的。

3）法律、行政法規規定的其他情形。

（3）一項房地產，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產商品、提供勞務或經營管理，用于賺取租金或資本增值的部分能夠單獨計量和出售的，可以確認為投資性房地產。否則，不能作為投資性房地產。

（4）企業將建筑物出租并按出租協議向承租人提供保安和維修等其他服務，所提供的其他服務在整個協議中不重大的，可以將該建筑物確認為投資性房地產；所提供的其他服務在整個協議中重大的，該建筑物應視為企業的經營場所，應當確認為自用房地產。

（5）關聯企業之間租賃房地產的，租出方應將出租的房地產確認為投資性房地產。

母公司以經營租賃的方式向子公司租出房地產，該項房地產應當確認為母公司的投資性房地產。但在編制合并報表時，作為企業集團的自用房地產。

（6）企業擁有并自行經營的旅館飯店，其經營目的是通過向客戶提供客房服務取得服務收入，該業務不具有租賃性質，不屬于投資性房地產；將其擁有的旅館飯店部分或全部出租，且出租的部分能夠單獨計量和出售的，出租的部分可以確認為投資性房地產。

（7）自用房地產，是指為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產，如企業的廠房和辦公樓，企業生產經營用的土地使用權等。

企業出租給本企業職工居住的宿舍，即使按照市場價格收取租金，也不屬于投資性房地產。這部分房產間接為企業自身的生產經營服務，具有自用房地產的性質。

（8）作為存貨的房地產，是指房地產開發企業銷售的或為銷售而正在開發的商品房和土地。這部分房地產屬于房地產開發企業的存貨。

6.1.3 投資性房地產準則的適用范圍

1．本準則規范下列投資性房地產

（1）已出租的土地使用權。

（2）持有并準備增值后轉讓的土地使用權。

（3）已出租的建筑物。

2．下列各項適用其他相關會計準則

（1）企業代建的房地產，適用《企業會計準則第15號——建造合同》。

（2）投資性房地產的租金收入和售后租回，適用《企業會計準則第21號——租賃》。

6.1.4 投資性房地產準則主要內容框架

投資性房地產準則主要內容框架如圖6-1所示。

6.1.5 投資性房地產準則的主要特點（新、舊準則差異比較）

1．要求單獨核算和反映投資性房地產

目前，我國許多企業持有投資性房地產。但在現行會計制度下，投資性房地產和企業自用房地產都被納入固定資產或無形資產核算，這不利于反映企業房地產的構成情況以及各類房地產對企業經營業績的貢獻。

因此，本準則將投資性房地產作為區別于固定資產和無形資產的一項資產單獨進行反映。

在以往會計制度中，非房地產開發企業以投資為目的而擁有的土地使用權及房屋、建筑物是作為固定資產或無形資產進行核算的。新準則則將為賺取租金或資本增值而持有的房地產列入“投資性房地產”科目進行反映。

此前財政部頒布的《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（四）》（簡稱《解答四》）的通知中，第九點曾對房地產開發企業出租的開發產品有過單獨的解釋?！督獯鹚摹芬幎▽τ谶@類資產，應當設置“出租開發產品”科目，并在其下設置“出租產品”和“出租產品攤銷”兩個明細科目，核算企業開發完成用于出租經營的土地和房屋的實際成本以及出租產品攤銷的價值。企業在期末編制報表時，對于意圖出售而暫時出租的開發產品的賬面價值，規定在資產負債表的“存貨”項目內列示；對于以出租為目的的出租開發產品的賬面價值，規定在資產負債表的“其他長期資產”項目中列示。同時，在會計報表附注中披露出租房地產的成本、租賃合同主要條款等內容。

可見，在房地產開發企業出租的開發產品上基本沿用了單獨反映的處理辦法。只是在科目設置上將原來的二級科目升格為一級科目。

2．在初始計量方面

在對投資性房地產進行初始計量時，新準則與舊準則都是按照取得時的實際成本計算投資性房地產的成本，差別就在于計入不同的會計科目下。

3．在后續計量方面——新準則適當引入了公允價值計量模式，借鑒了國際財務報告準則中確定公允價值的方法

本準則以成本模式作為投資性房地產后續計量的基準模式，并適當引入了公允價值模式。

（1）舊準則。舊準則規定，房地產開發企業自行開發的房地產或企業固定資產中的房地產用于對外出租的，在存貨或固定資產科目中核算（土地使用權在“無形資產”科目核算）。實際上就是按照成本模式進行計量。在業務處理時，“出租開發產品”按期攤銷出租產品的成本；“固定資產”計提折舊；“無形資產”進行攤銷。

如果后續支出使可能流入企業的未來經濟利益超過了原先的估計，計入固定資產賬面價值，增計后金額不應超過該固定資產的可收回金額，除此以外的后續支出計入當期費用。

減值準備會計期末按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產減值準備，并計入當期損益。

（2）新準則規定投資性房地產的后續計量可以有以下兩種辦法：

1）成本模式。采用成本模式計量的建筑物的后續計量，比照《企業會計準則第4號——固定資產》準則的有關規定處理；采用成本模式計量的土地使用權的后續計量，比照《企業會計準則第6號——無形資產》準則的有關規定處理。

2）公允價值模式。公允價值模式符合投資性房地產的特性，能夠較好地反映投資性房地產的市場價值和盈利能力。

就目前情況看，投資性房地產的公允價值在某些情況下是可以取得的。但考慮到我國的房地產市場還不夠成熟，交易信息的公開程度還不夠高，該準則未完全采用公允價值模式。

如果有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠地取得，才應當采用公允價值模式。公允價值模式下，成本計量時不計提折舊或攤銷，以會計期末的公允價值為基礎調整賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

適當引入公允價值模式是在綜合考慮投資性房地產特性和我國房地產市場現狀的基礎上所做出的決定，也是該準則的一大突破。

4．新準則增加了有關投資性房地產轉換的規定

（1）新準則。

1）在成本模式計量的情況下，房地產轉換后的入賬價值以其轉換前的賬面價值確定。

2）在公允價值模式計量的情況下，① 投資性房地產轉換為自用房地產或存貨，以轉換日公允價值作為自用房地產或存貨的賬面價值，轉換日公允價值與投資性房地產原賬面價值之間的差額計入當期損益。② 自用房地產或存貨轉換為投資性房地產，轉換日公允價值小于原賬面價值，差額計入當期損益；轉換日公允價值大于原賬面價值，將其差額在已計提的減值準備或跌價準備的范圍內計入當期損益，剩余部分計入資本公積。

（2）舊準則。舊準則沒有這方面的規定。

5．處置

新準則規定：企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。

這就表示新準則處置投資性房地產時不涉及追溯調整。

6.1.6 執行新準則對企業財務狀況的影響分析

在新準則發布實施后，對于投資性房地產不同的會計處理方法對企業的財務報表將會有不同的影響。

（1）新準則第九條規定：企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量（采用成本模式計量的建筑物的后續計量，適用《企業會計準則第4號——固定資產》；采用成本模式計量的土地使用權的后續計量，適用《企業會計準則第6號——無形資產》）。

這個時候業務的處理并不影響企業財務報表上的數據，只是應在資產負債表上將投資性房地產作為一項資產單獨列示，對資產負債表的結構有一定影響。

（2）新準則第十條規定：在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

由此可見，在原會計制度下，房地產應計入固定資產或無形資產，并計提折舊或攤銷；執行新準則后，滿足一定條件按公允價值計價時，不計提折舊或進行攤銷，使費用減少，當期利潤增加；此外，將資產負債表日投資性房地產的公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，在房地產升值的情況下，也使利潤增加。

6.1.7 披露

企業應當在附注中披露與投資性房地產有關的下列信息：

（1）投資性房地產的種類、金額和計量模式。

（2）采用成本模式的，投資性房地產的折舊或攤銷，以及減值準備的計提情況。

（3）采用公允價值模式的，公允價值的確定依據和方法，以及公允價值變動對損益的影響。

（4）房地產轉換情況、理由，以及對損益或所有者權益的影響。

（5）當期處置的投資性房地產及其對損益的影響。

6.2 確認和計量

6.2.1 確認條件

投資性房地產同時滿足下列條件時，才能予以確認：

（1）與該投資性房地產有關的經濟利益很可能流入企業；

（2）該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。

該確認條件與企業的一般資產的確認條件相同，并無特別之處。

6.2.2 初始計量

投資性房地產應當按照成本進行初始計量。

（1）一般性原則：歷史成本原則。即企業取得投資性房地產時，應當按照取得時的實際成本進行初始計量，這與普通資產的核算標準相同。

（2）不同取得渠道下，投資性房地產的入賬成本的構成有所不同。

1）外購投資性房地產的成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出。

例6-1 為了拓展經營規模，甲商貿公司2009年4月1日以銀行存款方式購得位于繁華商業區的一層商務用樓，并當即進行招租。該層商務樓的買價為1250萬元，相關稅費60萬元。

【講解】

甲公司所購商務用樓符合投資性房地產的界定條件，應單獨列于“投資性房地產”科目核算，其會計處理如下（單位：萬元）：

（1）該商務樓的入賬成本=買價+相關稅費=1250+60=1310（萬元）。

（2）賬務處理

2）自行建造投資性房地產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。

例6-2 乙建筑公司2009年1月1日開始在企業擁有的一塊地皮上自行建造一幢商務辦公樓，擬用于招租。工程期為1年，于2010年1月1日完工，于2010年2月達到預定可使用狀態。工程期間發生人工費740萬元，投入工程物資2560萬元，假定無相關稅費。工程開工時，所占地皮的賬面價值為3950萬元，在“無形資產”科目核算。

【講解】

乙公司所建商務用樓符合投資性房地產的界定條件，應單獨列于“投資性房地產”科目核算，其會計處理如下（單位：萬元）。

（1）該商務樓的入賬成本=2560+740+3950=7250（萬元）。

（2）賬務處理。

1）工程領用物資時：

2）分配工程人員工資時：

3）將土地使用權的賬面價值在開工時列入工程成本：

4）工程完工時：

例6-3 2009年2月，甲公司準備自行建造一幢廠房用于出租，為此購入工程物資一批，價款為1500000元，支付的增值稅進項稅額為255000元，款項以銀行存款支付。2月至7月，工程先后領用工程物資1635000元（含增值稅稅額）；剩余工程物資轉為該公司的存貨，其所含的增值稅進項稅額可以抵扣；領用生產用原材料一批，價值為192000元，購進該批原材料時支付的增值稅進項稅額為32640元；輔助生產車間為工程提供有關勞務支出為210000元；計提工程人員工資為394800元、計提工程人員福利費為55272元；7月底，工程達到預定可使用狀態并交付使用。假定不考慮其他相關稅費。

【講解】

甲公司的會計處理如下（單位：元）。

（1）購入為工程準備的物資：

（2）工程領用物資：

（3）工程領用原材料：

（4）輔助生產車間為工程提供勞務支出：

（5）計提工程人員工資、福利費：

（6）6月底，工程達到預定可使用狀態并交付使用：

（7）剩余工程物資轉作存貨：

3）以其他方式取得的投資性房地產的成本，按照相關會計準則的規定確定。

例6-4 甲公司是一家商貿企業，2008年11月1日接受乙公司投入的土地使用權，該資產在乙公司的賬面價值為1268萬元，雙方協議以評估價為投資價值確認標準，經評估，其公允價值為1568萬元。甲公司取得該地皮后，擬于適當時機轉讓。

【講解】

甲公司所接受的土地使用權符合投資性房地產的界定條件，應單獨列于“投資性房地產”科目核算。其會計處理如下（單位：萬元）。

（1）該商務樓的入賬成本：雙方協議價=1568（萬元）。

（2）賬務處理：

6.2.3 與投資性房地產有關的后續支出

與投資性房地產有關的后續支出，滿足本準則第六條規定的確認條件的，應當計入投資性房地產成本；不滿足本準則第六條規定的確認條件的，應當在發生時計入當期損益。

例6-5 甲公司2009年1月1日開始對其出租用廠房進行改擴建，該投資性房地產采用成本計量模式，原價為3000萬元，已提折舊1800萬元。工程期為半年，于5月1日達到預定可使用狀態。甲公司共支付了6300萬元的工程款，殘值回收6萬元，款項均以銀行存款方式結算。

【講解】

會計分錄如下（單位：萬元）。

（1）將廠房投入改擴建時：

（2）支付改擴建工程款時：

（3）回收殘值時：

（4）工程完工時：

6.3 后續計量

6.3.1 計量模式的選擇

企業應于會計期末采用成本模式對投資性房地產進行后續計量。如果有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠地取得，應當采用公允價值模式。

我國會計準則規定投資性房地產后續計量優選模式是成本模式，而公允價值模式須滿足規定條件方可選擇。

企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。因為公允價值模式的采用就意味著期末投資性房地產賬面價值總是處于變動狀態，而且準則規定因公允價值變動產生的價值調整要計入當期損益，這就為企業操縱利潤提供了運作空間。為避免這種情況的發生，投資性房地產準則規定其核算模式一經確定不得隨意更改，這與我們會計政策變更的相關規定是一致的。

1．企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行計量

在成本模式下，應當按照《企業會計準則第4號——固定資產》和《企業會計準則第6號——無形資產》對已出租的建筑物或土地使用權進行計量，并計提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》進行減值測試，計提相應的減值準備。投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更，只有存在確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的，才允許采用公允價值計量模式。

2．根據本準則第十條規定，采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當同時滿足的條件

（1）投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場，意味著投資性房地產可以在房地產交易市場中直接交易。

所在地，通常是指投資性房地產所在的城市。對于大中城市，應當具體化為投資性房地產所在的城區。

活躍市場，是指同時具有下列特征的市場：① 市場內交易對象具有同質性；② 可隨時找到自愿交易的買方和賣方；③ 市場價格信息是公開的。

（2）企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。

同類或類似的房地產，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環境相同、性質相同、結構類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對于土地使用權而言，是指同一城區、同一位置區域、所處地理環境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。

6.3.2 采用成本模式計量

企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但本準則第十條規定的除外。

1．采用成本模式計量的建筑物的后續計量

適用《企業會計準則第4號——固定資產》。

例6-6 A公司2011年6月l日購入一幢辦公樓，用于對外出租。該資產的買價為9000萬元，相關稅費60萬元，預計使用壽命為40年，預計殘值為63萬元，預計清理費用3萬元，A公司采用直線法提取折舊。該辦公樓的年租金為1200萬元，于年末一次結清，自2011年7月1日開始出租。

【講解】

A公司所購辦公樓符合投資性房地產的界定條件，應單獨列于“投資性房地產”科目核算，其后續會計處理應參照《企業會計準則——固定資產》的相關規定處理。具體如下：

（1）該投資性房地產的入賬成本=9000+60=9060（萬元）。

（2）2008年的攤銷額=［9060-（63-3）］÷40×6÷12=112.5（萬元）。

（3）會計分錄（單位：萬元）。

1）收取租金時：

2）提取當年折舊時：

2．采用成本模式計量的土地使用權的后續計量

適用《企業會計準則第6號——無形資產》。

例6-7 A公司2011年7月1日接受B公司投入的一項土地使用權，雙方協議價為34000萬元。A公司取得該土地后，擬于適當時機轉讓。該土地使用權的法定有效期為50年。

【講解】

A公司所接受的土地使用權符合投資性房地產的界定條件，應單獨列于“投資性房地產”科目核算，其價值攤銷應參照《企業會計準則——無形資產》的相關規定進行處理。具體如下：

（1）該投資性房地產的入賬成本：雙方協議價=34000（萬元）。

（2）2011年的攤銷額=34000÷50×6÷12=34（萬元）。

（3）會計分錄（單位：萬元）。

6.3.3 采用公允價值模式計量

1．條件

有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：

（1）投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。

（2）企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。

2．資產負債表日賬面價值的調整

采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

例6-8 2011年12月31日，甲公司的某投資性房地產的公允價值為1368萬元，此前，該投資性房地產的賬面價值為1268萬元。

【講解】

甲公司的會計處理如下（單位：元）：

6.3.4 計量模式的變更

企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

6.4 轉換

1．轉換的條件

企業有確鑿證據表明房地產用途發生改變，滿足下列條件之一的，應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產：

（1）投資性房地產開始自用。

（2）作為存貨的房地產，改為出租。

（3）自用土地使用權停止自用，用于賺取租金或資本增值。

（4）自用建筑物停止自用，改為出租。

2．轉換日的確定

（1）投資性房地產開始自用，轉換日是指房地產達到自用狀態，企業開始將房地產用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期。

（2）作為存貨的房地產改為出租，或者自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租，轉換日應當為租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期。

（3）自用土地使用權停止自用，改為用于資本增值，轉換日是指停止將該項土地使用權用于生產商品、提供勞務或經營管理，且該土地使用權能夠單獨計量和轉讓的日期。

3．在成本模式下的轉換

在成本模式下，應當將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。

例6-9 2011年6月30日，甲公司因投資性房地產用途發生變化，決定將某投資性房地產轉換為自用房地產。當日，該投資性房地產已計提累計折舊36萬元，已計提減值準備15萬元。假定該投資性房地產賬面原價為105萬元，不考慮其他因素。

【講解】

甲公司的會計處理如下（單位：元）：

4．在公允模式下的轉換

（1）采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

例6-10 2011年9月30日，丙公司決定將某投資性房地產轉換為自用的建筑物。該投資性房地產的賬面余額為690萬元，當日，該投資性房地產的公允價值為720萬元。假定不考慮其他因素。

【講解】

丙公司的會計處理如下（單位：元）：

（2）自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。

例6-11 2011年8月31日，乙公司決定將其持有作為庫存商品核算的房地產作為投資性房地產，采用公允價值模式核算。當日，該庫存商品的賬面余額為30萬元，已計提存貨跌價準備6萬元，公允價值為33萬元。假定不考慮其他因素。

【講解】

乙公司的會計處理如下（單位：元）：

例6-12 2011年5月31日，A公司決定將某自用建筑物作為投資性房地產，采用公允價值模式核算。當日，該自用建筑物的賬面原價為300萬元，已計提累計折舊60萬元，已計提減值準備33萬元，公允價值為180萬元。假定不考慮其他因素。

【講解】

A公司的會計處理如下（單位：元）：

5．自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產

自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，投資性房地產應當按照轉換當日的公允價值計量。

轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額作為投資損失，計入當期損益。

轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為資本公積（其他資本公積），計入所有者權益。處置該項投資性房地產時，原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期的投資收益。

6.5 處置

1．終止確認

當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。

2．處置收益

企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。

企業在出售采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應當按照收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按照投資性房地產的賬面原價，貸記“投資性房地產”科目，按照出售過程中發生的相關稅費，貸記“應交稅費”、“其他應付款”等科目，按照借貸雙方之間的差額，借記“營業外支出”科目或貸記“營業外收入”科目。

例6-13 2011年12月31日，甲公司決定將采用成本模式計量的某投資性房地產出售，收到出售價款36萬元。當日，該投資性房地產賬面原價132萬元，已計提累計折舊60萬元，已計提減值準備15萬元，應交的相關稅金9萬元。假定不考慮其他因素。

【講解】

乙公司的會計處理如下（單位：元）：

例6-14 2012年1月1日，A公司決定將采用公允價值模式計量的某投資性房地產出售，收到出售價款87萬元。當日，該投資性房地產賬面余額為81萬元，發生應交稅費9萬元。假定不考慮其他因素。

【講解】

A公司的會計處理如下（單位：元）：

例6-15 2011年5月31日，A公司某采用成本模式的投資性房地產經批準報廢。該投資性房地產賬面原價為560100元，已計提折舊531240元，已計提減值準備為7500元。在清理過程中，以銀行存款支付清理費用15000元，殘料變賣收入為19500元。假定不考慮其他稅費。

【講解】

A公司的會計處理如下（單位：元）：

6.6 會計科目及主要賬務處理

6.6.1 投資性房地產

1．會計科目核算內容

本科目核算企業采用成本模式計量的投資性房地產的成本。

企業采用公允價值模式計量投資性房地產的，也通過本科目核算。

采用成本模式計量的投資性房地產的累計折舊或累計攤銷，可以單獨設置“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目，比照“累計折舊”等科目進行處理。

采用成本模式計量的投資性房地產發生減值的，可以單獨設置“投資性房地產減值準備”科目，比照“固定資產減值準備”等科目進行處理。

2．明細核算

本科目可按投資性房地產類別和項目進行明細核算。

采用公允價值模式計量的投資性房地產，還應當分別“成本”和“公允價值變動”進行明細核算。

3．采用成本模式計量投資性房地產的主要賬務處理

（1）企業外購、自行建造等取得的投資性房地產，按應計入投資性房地產成本的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。

（2）將作為存貨的房地產轉換為投資性房地產的，應按其在轉換日的賬面余額，借記本科目，貸記“開發產品”等科目。已計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。

將自用的建筑物等轉換為投資性房地產的，應按其在轉換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉入本科目、“投資性房地產累計折舊（攤銷）”、“投資性房地產減值準備”科目。

（3）按期（月）對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，借記“其他業務成本”科目，貸記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目。取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目。

（4）將投資性房地產轉為自用時，應按其在轉換日的賬面余額、累計折舊、減值準備等，分別轉入“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目。

（5）處置投資性房地產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目。按該項投資性房地產的累計折舊或累計攤銷，借記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目；按該項投資性房地產的賬面余額，貸記本科目；按其差額，借記“其他業務成本”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

4．采用公允價值模式計量投資性房地產的主要賬務處理

（1）企業外購、自行建造等取得的投資性房地產，按應計入投資性房地產成本的金額，借記本科目（成本），貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。

（2）將作為存貨的房地產轉換為投資性房地產的，應按其在轉換日的公允價值，借記本科目（成本）；按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目；按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。已計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。

將自用的建筑物等轉換為投資性房地產的，按其在轉換日的公允價值，借記本科目（成本）；按已計提的累計折舊等，借記“累計折舊”等科目；按其賬面余額，貸記“固定資產”等科目；按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

（3）資產負債表日，投資性房地產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記本科目（公允價值變動），貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目。

（4）將投資性房地產轉為自用時，應按其在轉換日的公允價值，借記“固定資產”等科目；按其賬面余額，貸記本科目（成本、公允價值變動）；按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

（5）處置投資性房地產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目。按該項投資性房地產的賬面余額，借記“其他業務成本”科目，貸記本科目（成本）、貸記或借記本科目（公允價值變動）；同時，按該項投資性房地產的公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“其他業務收入”科目。按該項投資性房地產在轉換日記入資本公積的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業務收入”科目。

5．投資性房地產作為企業主營業務的，應通過“主營業務收入”和“主營業務成本”科目核算相關的損益

6．本科目期末借方余額，反映企業采用成本模式計量的投資性房地產成本。企業采用公允價值模式計量的投資性房地產，反映投資性房地產的公允價值

6.6.2 資本公積

1．會計科目核算內容

本科目核算企業收到投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的部分。直接計入所有者權益的利得和損失，也通過本科目核算。

2．明細核算

本科目應當分別“資本溢價（股本溢價）”、“其他資本公積”進行明細核算。

3．資本公積的主要賬務處理

自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，按照“投資性房地產”科目的相關規定進行處理，相應調整資本公積。

6.6.3 公允價值變動損益

1．會計科目核算內容

本科目核算企業交易性金融資產、交易性金融負債，以及采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期保值業務等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。

指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失，也在本科目核算。

企業開展套期保值業務的，有效套期關系中套期工具或被套期項目的公允價值變動，也可以單獨設置“6102套期損益”科目核算。

2．明細核算

本科目可按交易性金融資產、交易性金融負債、投資性房地產等進行明細核算。

3．公允價值變動損益的主要賬務處理

（1）資產負債表日，企業應按交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目，貸記本科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

出售交易性金融資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”等科目；按該金融資產的賬面余額，貸記“交易性金融資產”科目；按其差額，借記或貸記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產的公允價值變動轉出，借記或貸記本科目，貸記或借記“投資收益”科目。

（2）資產負債表日，交易性金融負債的公允價值高于其賬面余額的差額，借記本科目，貸記“交易性金融負債”等科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

處置交易性金融負債，應按該金融負債的賬面余額，借記“交易性金融負債”科目；按實際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結算備付金”等科目；按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，按該金融負債的公允價值變動，貸記或借記本科目，借記或貸記“投資收益”科目。

（3）采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期工具、被套期項目等形成的公允價值變動，按照“投資性房地產”、“衍生工具”、“套期工具”、“被套期項目”等科目的相關規定進行處理。

期末，應將本科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后本科目無余額。

6.6.4 其他業務成本

本科目核算企業確認的除主營業務活動以外的其他經營活動所發生的支出，包括銷售材料的成本、出租固定資產的折舊額、出租無形資產的攤銷額、出租包裝物的成本或攤銷額等。

除主營業務活動以外的其他經營活動發生的相關稅費，在“營業稅金及附加”科目核算。

采用成本模式計量投資性房地產的，其投資性房地產計提的折舊額或攤銷額，也通過本科目核算。

6.6.5 營業稅金及附加

本科目核算企業經營活動發生的營業稅、消費稅、城市維護建設稅、資源稅和教育費附加等相關稅費。房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅在“管理費用”科目核算，但與投資性房地產相關的房產稅、土地使用稅在本科目核算。

6.6.6 資產減值損失

1．會計科目核算內容

本科目核算企業計提各項資產減值準備所形成的損失。

2．明細核算

本科目可按資產減值損失的項目進行明細核算。

3．主要賬務處理

企業的應收款項、存貨、長期股權投資、持有至到期投資、固定資產、無形資產、貸款等資產發生減值的，按應減記的金額，借記本科目，貸記“壞賬準備”、“存貨跌價準備”、“長期股權投資減值準備”、“持有至到期投資減值準備”、“固定資產減值準備”、“無形資產減值準備”、“貸款損失準備”等科目。

在建工程、工程物資、生產性生物資產、商譽、抵債資產、損余物資、采用成本模式計量的投資性房地產等資產發生減值的，應當設置相應的減值準備科目，比照上述規定進行處理。

企業計提壞賬準備、存貨跌價準備、持有至到期投資減值準備、貸款損失準備等，相關資產的價值又得以恢復的，應在原已計提的減值準備金額內，按恢復增加的金額，借記“壞賬準備”、“存貨跌價準備”、“持有至到期投資減值準備”、“貸款損失準備”等科目，貸記本科目。

期末，應將本科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后本科目無余額。

附 錄

企業會計準則第3號——投資性房地產

第一章 總則

第一條 為了規范投資性房地產的確認、計量和相關信息的披露，根據《企業會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。

投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。

第三條 本準則規范下列投資性房地產：

（一）已出租的土地使用權。

（二）持有并準備增值后轉讓的土地使用權。

（三）已出租的建筑物。

第四條 下列各項不屬于投資性房地產：

（一）自用房地產，即為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產。

（二）作為存貨的房地產。

第五條 下列各項適用其他相關會計準則：

（一）企業代建的房地產，適用《企業會計準則第15號——建造合同》。

（二）投資性房地產的租金收入和售后租回，適用《企業會計準則第21號——租賃》。

第二章 確認和初始計量

第六條 投資性房地產同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（一）與該投資性房地產有關的經濟利益很可能流入企業；

（二）該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。

第七條 投資性房地產應當按照成本進行初始計量。

（一）外購投資性房地產的成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出。

（二）自行建造投資性房地產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。

（三）以其他方式取得的投資性房地產的成本，按照相關會計準則的規定確定。

第八條 與投資性房地產有關的后續支出，滿足本準則第六條規定的確認條件的，應當計入投資性房地產成本；不滿足本準則第六條規定的確認條件的，應當在發生時計入當期損益。

第三章 后續計量

第九條 企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但本準則第十條規定的除外。

采用成本模式計量的建筑物的后續計量，適用《企業會計準則第4號——固定資產》。

采用成本模式計量的土地使用權的后續計量，適用《企業會計準則第6號——無形資產》。

第十條 有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：

（一）投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；

（二）企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。

第十一條 采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

第十二條 企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。

已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

第四章 轉換

第十三條 企業有確鑿證據表明房地產用途發生改變，滿足下列條件之一的，應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產：

（一）投資性房地產開始自用。

（二）作為存貨的房地產，改為出租。

（三）自用土地使用權停止自用，用于賺取租金或資本增值。

（四）自用建筑物停止自用，改為出租。

第十四條 在成本模式下，應當將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。

第十五條 采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

第十六條 自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。

第五章 處置

第十七條 當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。

第十八條 企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。

第六章 披露

第十九條 企業應當在附注中披露與投資性房地產有關的下列信息：

（一）投資性房地產的種類、金額和計量模式。

（二）采用成本模式的，投資性房地產的折舊或攤銷，以及減值準備的計提情況。

（三）采用公允價值模式的，公允價值的確定依據和方法，以及公允價值變動對損益的影響。

（四）房地產轉換情況、理由，以及對損益或所有者權益的影響。

（五）當期處置的投資性房地產及其對損益的影響。

《企業會計準則第3號——投資性房地產》應用指南

一、投資性房地產的范圍

根據本準則第二條和第三條規定，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。

（一）已出租的土地使用權和已出租的建筑物，是指以經營租賃方式出租的土地使用權和建筑物。其中，用于出租的土地使用權是指企業通過出讓或轉讓方式取得的土地使用權；用于出租的建筑物是指企業擁有產權的建筑物。

（二）持有并準備增值后轉讓的土地使用權，是指企業取得的、準備增值后轉讓的土地使用權。

按照國家有關規定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉讓的土地使用權。

（三）某項房地產，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產商品、提供勞務或經營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應當確認為投資性房地產；不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認為投資性房地產。

（四）企業將建筑物出租，按租賃協議向承租人提供的相關輔助服務在整個協議中不重大的，如企業將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務，應當將該建筑物確認為投資性房地產。

企業擁有并自行經營的旅館飯店，其經營目的主要是通過提供客房服務賺取服務收入，該旅館飯店不確認為投資性房地產。

二、投資性房地產的后續計量

企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，也可采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。但同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。

（一）采用成本模式對投資性房地產進行后續計量。在成本模式下，應當按照《企業會計準則第4號——固定資產》和《企業會計準則第6號——無形資產》的規定，對投資性房地產進行計量，計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定進行處理。

（二）采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。根據本準則第十條規定，只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，才可以采用公允價值模式計量。采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當同時滿足下列條件：

1．投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。所在地，通常是指投資性房地產所在的城市。對于大中型城市，應當為投資性房地產所在的城區。

2．企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。同類或類似的房地產，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環境相同、性質相同、結構類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對土地使用權而言，是指同一城區、同一位置區域、所處地理環境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。

三、投資性房地產的轉換

（一）轉換日的確定。

1．投資性房地產開始自用，是指投資性房地產轉為自用房地產。其轉換日為房地產達到自用狀態，企業開始將房地產用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期。

2．作為存貨的房地產改為出租，或者自用建筑物、自用土地使用權停止自用改為出租，其轉換日為租賃期開始日。

（二）自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產。自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，該項投資性房地產應當按照轉換日的公允價值計量。轉換日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益。轉換日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為資本公積（其他資本公積），計入所有者權益。處置該項投資性房地產時，原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期損益。