書名：中級會計實務
作者名：韓德靜張晶主編
本章字數： 5783字
更新時間： 2018-12-28 19:21:49

第一單元重要資產核算

1.1 存貨核算

學習目標

知識目標：熟悉存貨的內容，掌握以不同方式取得存貨的成本的組成內容及差異，能夠理解各種存貨可變現凈值的確定，掌握存貨的初始計量、期末計量方法和期末計量的核算規定。

技能目標：能夠根據取得方式的不同確定存貨的初始成本，能夠根據存貨的類別進行存貨的期末計量，會恰如其分地進行存貨業務的核算，能夠確定資產負債表中的存貨項目。

核算背景

仁和股份有限公司（以下簡稱“仁和公司”）是一家乳制品生產企業，為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%，該公司存貨均以實際成本計量，并采用全月一次加權平均法計量發出存貨成本。2012年12月月初結存一批材料實際成本500萬元。

購貨發票與材料入庫單等憑證顯示，2012年12月購入原材料累計發生實際成本4000萬元，其中專用發票列示進價為3600萬元，增值稅為612萬元，運費等相關普通發票列示運輸費用為300萬元，其他相關稅費121萬元，運費發票和專用發票均于當月通過認證。所有款項均于當月以轉賬支票付訖。

2012年12月，委托其他單位加工材料一批，共耗用庫存原材料成本800萬元，支付加工費200萬元，已收到加工費用專用發票，價稅合計234萬元，同時支付往來運費2萬元，款項已開出轉賬支票支付。委托加工材料已收妥，繼續作為原材料核算，運費發票和專用發票均于當月通過認證。

當月生產產品領用材料總成本4200萬元，其他用途領用材料成本300萬元。產品成本顯示，期初在產品成本1500萬元，當月發生人工成本4500萬元，制造費用700萬元，期末公司按照約當產量法計算完工產品成本10000萬元，在產品成本900萬元。2012年12月銷售產品成本9500萬元。

2012年12月月末，結存原材料總成本201.86萬元，結存產成品1000萬元，在產品900萬元。2012年12月月初結存庫存商品500萬元。已知結存材料全部用于生產產品，該產品可變現凈值大于成本；產成品已有70%簽訂了不可撤銷合同，售價金額為1000萬元，預計將發生相關銷售稅費10萬元；其余產成品的市場售價約為280萬元，預計將發生相關銷售稅費2萬元；在產品主要用來生產企業的主打產品，將該批在產品加工成產成品預計還要發生加工成本60萬元，由于市場變化，年末企業將該批在產品加工成主打產品預計可變現凈值為850萬元。存貨跌價準備總賬在月末結賬前顯示余額185萬元，其中產成品即企業主打產品的存貨跌價準備15萬元，原材料的存貨跌價準備20萬元，在產品的存貨跌價準備150萬元。

此外，仁和公司2012年相關賬戶的資料如表1.12012年年初會計科目余額表所示。

表1.12012年年初會計科目余額表

核算要點

根據原始憑證確定存貨的取得方式，并確定存貨的初始成本；根據原始憑證編制反映存貨增減變動的記賬憑證，并登記存貨的總賬與明細賬；運用成本與可變現凈值孰低法進行存貨期末計量。

核算用品

反映存貨增減變動的原始憑證與記賬憑證，登記存貨增減變動的明細賬與存貨總賬，存貨跌價準備明細賬與總賬，營業成本明細賬與總賬，應交稅費明細賬與總賬，銀行存款日記賬與總賬。

核算流程

存貨核算流程主要涉及產品存貨、原材料存貨的流程。對于包裝物、低值易耗品等周轉材料的核算流程參照原材料的核算流程；委托加工材料（物資）的核算流程參照原材料與庫存商品核算流程。

原材料與庫存商品的核算流程如圖1.1、圖1.2所示。

圖1.1 原材料核算流程

圖1.2 庫存商品核算流程

必備知識

一、存貨的概念與分類

（一）存貨的概念

存貨指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品，處在生產過程中的在產品，在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料或物料等，包括各類材料、在產品、半成品、產成品、商品及包裝物、低值易耗品、委托代銷商品等。

（二）存貨的分類

存貨的分類可以有多個標準，不同標準分類結果不同。一般對存貨按照經濟用途和使用情況進行分類，具體包括原材料、在產品、半成品、產成品、商品、周轉材料、委托代銷商品等。

二、存貨的初始計量

存貨按照取得時的實際成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。取得方式不同，存貨初始成本不同。

（一）外購存貨

外購存貨包括外購材料、外購商品等，其成本由采購成本構成，包括買價、相關稅費、其他可歸屬于存貨采購成本的費用三部分。

（1）買價，即發票所列價款。

（2）相關稅費，即企業購買、自制或委托加工存貨所發生的消費稅、資源稅和不能從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額等。

（3）其他可歸屬于存貨采購成本的費用，包括運雜費（運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等）、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用（挑選整理過程中發生的工費支出和所發生的數量損耗，并扣除回收的下腳料價值），以及按規定應計入成本的稅費和其他費用。

這些費用能分清負擔對象的，應直接計入存貨的采購成本；不能分清負擔對象的，應選擇合理的分配方法，分別計入有關存貨的采購成本。分配方法通常包括按所購存貨的重量或采購價格的比例進行分配。

值得注意的是，對于采購過程中發生的物資毀損、短缺等，除合理的損耗應作為存貨的“其他可歸屬于存貨采購成本的費用”計入采購成本外，應區別不同情況進行會計處理。

（1）應用從供貨單位、外部運輸機構等收回的物資短缺或其他賠款，沖減物資的采購成本。

（2）因遭受意外災害而發生的損失和尚待查明原因的途中損耗，不得增加物資的采購成本，應暫作為待處理財產損益進行核算，在查明原因后再進行處理。

特別提示：商品流通企業在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等，應當計入存貨的采購成本，也可以先進行歸集，期末再根據所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當期損益；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發生時直接計入當期損益。

（二）自制存貨

自制存貨包括自制原材料、自制包裝物、自制低值易耗品、自制半成品及庫存商品等，其成本包括直接材料、直接人工和制造費用等的各項實際支出。

（三）委托加工存貨

委托加工存貨包括加工后的原材料、包裝物、低值易耗品、半成品、產成品等，其成本包括實際耗用的原材料或半成品、加工費、裝卸費、保險費、委托加工的往返運輸費等費用以及按規定應計入成本的稅費。

（四）投資轉入存貨

投資轉入存貨以投資協議約定的價值為基礎，加上應負擔的相關稅金和費用。但協議約定的價值不公允的除外。

（五）其他方式取得存貨

其他方式取得存貨按照相關規定。

三、存貨的期末計量

資產負債表日存貨應按照成本與可變現凈值孰低法計量，當可變現凈值高于成本時，存貨按成本計量；當可變現凈值低于成本時，計提存貨跌價準備。存貨可變現凈值的確定，根據持有目的不同而有所不同。

（一）存貨可變現凈值的確定

存貨可變現凈值是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。

1.持有以備出售的存貨可變現凈值的確定

（1）有合同的存貨，其可變現凈值應當以合同價格而不是估計售價，減去估計的銷售費用和相關稅費等后的金額確定。

【例1-1】某公司2012年年末存貨中，某產成品存貨120件，單位成本1萬元，這120件產品已與其他單位簽訂了不可撤銷合同，銷售合同約定每件售價為1.5萬元，預計每件產品估計發生銷售費用和相關稅費合計0.2萬元；同時該產品的市場銷售價格為每件1.4萬元。2012年年末120件產成品的可變現凈值應為多少？

本例中，產成品有合同，其可變現凈值應以合同價格減去估計的銷售費用和相關稅費等后的金額確定，其可變現凈值=（1.5-0.2）×120=156（萬元）。

（2）無合同的存貨。

① 庫存商品或產成品，其可變現凈值應當為在正常生產經營過程中，產成品或商品的一般銷售價格（市場銷售價格）減去估計的銷售費用和相關稅費等后的金額。

【例1-2】承接【例1-1】，假定該產成品未全部簽訂不可撤銷合同，只有100件簽訂了不可撤銷合同，預計每件產品估計發生的銷售費用和相關稅費合計0.2萬元，120件產品2012年年末的可變現凈值應為多少？

本例中，100件產品簽訂了不可撤銷合同，100件產品的可變現凈值=（1.5-0.2）×100=130（萬元）；20件產品無合同，其可變現凈值應以市場銷售價格為基礎確定，其可變現凈值=（1.4-0.2）×20=24（萬元）；因此，2012年年末120件產品的可變現凈值=130+24=154（萬元）。

② 用于出售的材料等，應當以市場價格減去估計的銷售費用和相關稅費等后的金額作為其可變現凈值。這里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。

【例1-3】某公司因企業轉產，原來的材料不再需要，該批材料2012年年末賬面成本50萬元，市場售價35萬元，估計銷售費用2萬元，相關稅費0.5萬元。2012年年末該批材料的可變現凈值是多少？

本例中，材料用于出售，其可變現凈值=35-2-0.5=32.5（萬元）。

2.生產等消耗使用的原料存貨可變現凈值的確定

生產等消耗用的原料存貨，即需要經過加工的材料存貨，如原材料、在產品、半成品等，其可變現凈值需要以其生產的產成品的可變現凈值與該產成品的成本進行比較來確定。

如果該產成品的可變現凈值高于其成本，則該原料等存貨應當按照其成本計量。

如果原料等存貨價格的下降表明以其生產的產成品的可變現凈值低于成本，則該原料等存貨應當按可變現凈值計量。其可變現凈值為在正常生產經營過程中，以該原料等存貨所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額確定。

【例1-4】某公司2012年年末結存一批專門用于生產甲產品的材料，其成本為100萬元，該批材料目前市場售價為80萬元，用該材料生產的甲產品可變現凈值高于其生產成本。該批材料的可變現凈值為多少？

本例中，材料的用途是生產產品，其可變現凈值需要以其生產的產成品的可變現凈值與該產成品的成本進行比較來確定，且用該材料生產的甲產成品的可變現凈值高于其成本，則該材料應當按照成本計量，即無須考慮該批材料自身的可變現凈值。

【例1-5】承接【例1-4】，若用該材料生產的甲產品可變現凈值低于甲產品生產成本，用該批材料生產甲產品還需要發生相關成本費用50萬元，甲產品的估計售價為150萬元，估計的銷售費用及相關稅費10萬元。該批材料的可變現凈值為多少？

本例中，用該材料生產的甲產品可變現凈值=150-10=140（萬元），甲產品的生產成本=100+50=150（萬元），即甲產品的可變現凈值低于其成本，因此，用于生產甲產品的材料減值了，其可變現凈值=150-50-10=90（萬元）。

值得注意的是，存貨可變現凈值的確定必須以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。

閱讀鏈接

存貨可變現凈值的確鑿證據，是指對確定存貨的可變現凈值有直接影響的客觀證明。如存貨的采購成本、加工成本、其他成本及以其他方式取得的存貨的成本，應當以取得外來原始憑證、生產成本資料、生產成本賬簿記錄等作為確鑿證據；而產成品或商品的市場銷售價格、與產成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格，應以銷售方提供的有關資料等作為證據。

在確定資產負債表日存貨的可變現凈值時，不僅要考慮資產負債表日與該存貨相關的價格及成本波動，而且應考慮未來的相關事項。也就是說，不應僅考慮財務報告批準報出日之前發生的相關價格與成本波動，還應考慮以后期間發生的相關事項。

（二）存貨跌價準備的計提與轉回

1.首次計提存貨跌價準備

首次計提存貨跌價準備時，應以存貨成本與存貨可變現凈值之差作為應提跌價準備的數額。

2.以后計提存貨跌價準備

首次計提后再計提存貨跌價準備，需要根據存貨成本與存貨可變現凈值之差確定存貨跌價準備賬戶的應有余額，結合存貨跌價準備現有余額，多轉少提，即現有余額大于應有余額時，轉回多提跌價準備金額；現有余額小于應有余額時，補提跌價準備金額；當現有余額等于應有余額時，不做賬務處理。

（三）存貨的可變現凈值為零

有時存貨的可變現凈值為零，此時，應全額計提存貨跌價準備。一般來說，存貨出現下列情況之一的，我們認為存貨的可變現凈值為零：

（1）已霉爛變質的存貨；

（2）已過期且無轉讓價值的存貨；

（3）生產中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值的存貨；

（4）其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。

值得注意的是，存貨是否計提跌價準備，應以存貨是否發生減值為依據，存貨是否減值，可以通過一些跡象判斷。一般來說，除數量眾多，單價較低，不便進行單項比較的以外，存貨是否減值應按照單項比較。

閱讀鏈接

存貨減值跡象的判斷

存貨存在下列情況之一的，通常表明其可變現凈值低于成本：1.該存貨的市場價格持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望；2.企業使用該項原材料生產的產品的成本大于產品的銷售價格；3.企業因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；4.因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌；5.其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。

業務核算

一、取得存貨的核算

（一）外購存貨

【例1-6】某公司采購一批材料，共以轉賬支票支付款項236.5萬元，其中，A材料買價50萬元，B材料買價150萬元，運輸費用2萬元，其他相關費用0.5萬元，增值稅34萬元，該批材料已驗收入庫。運輸費用已取得運費普通發票，且已通過認證。

運輸費用可以抵扣的進項稅額=20000×7%=1400（元），運輸費用應計入存貨成本的金額為20000×（1-7%）=18600（元），A、B材料應共同負擔的費用為18600+5000=23600（元），其中A材料分擔的費用為23600÷（150+50）×50=5900（元），B材料分擔的費用為23600÷（150+50）×150=17700（元）。