第四節 注冊會計師審計組織

注冊會計師審計組織一般又稱為民間審計組織或社會審計組織，是商品經濟發展到一定階段的必然產物。只要商品經濟中存在兩權分離，存在不同利益的集團和階層，民間審計就有存在和發展的必要。我國民間審計的振興始于1980年注冊會計師制度的恢復和重建。目前，無論是從民間審計組織上看，還是從民間審計人員數量上來看，我國民間審計都得到了飛速的發展。中國注冊會計師協會是經政府批準成立的注冊會計師的職業組織，依法對全國注冊會計師行業實行管理，依法接受財政部的監督、指導，依據《中華人民共和國注冊會計師法》行使職責。會計師事務所的業務范圍十分廣泛，觸及經濟生活的各個方面，主要包括鑒證、管理咨詢、稅務服務、會計服務和其他服務業務。

一、注冊會計師審計組織的設置

（一）中國注冊會計師協會

中國注冊會計師協會是在財政部的領導下，經政府批準成立的注冊會計師的職業組織，成立于1988年。中國注冊會計師協會依法對全國注冊會計師行業實行管理，依法接受財政部的監督、指導，依據《中華人民共和國注冊會計師法》行使職責。一方面，它對會計師事務所和注冊會計師進行自我教育和自我管理；另一方面，它又是聯系政府機關和注冊會計師的橋梁和紐帶。中國注冊會計師協會對外作為一個獨立的社會團體，發展與外國和國際會計職業組織之間的相互交往，為我國注冊會計師步入國際舞臺發揮作用；對內擬定會計師事務所管理制度和注冊會計師專業標準，組織注冊會計師業務培訓和考試。

中國注冊會計師協會權力機構和常設機構如下。

1.權力機構

中國注冊會計師協會的最高權力機構是全國會員代表大會，凡重大事項，必須經會員代表大會討論決定。全國會員代表大會每3年舉行一次，必要時由協會理事會決定提前或推遲召開，代表采取選舉、協商和特邀的辦法產生，每屆任期3年。

協會的執行機構為理事會，理事會由全國會員代表大會選舉若干名理事組成，對全國會員代表大會負責，下設若干專門委員會，專門委員會的設立及其職責由協會秘書長提出，經協會理事會批準。

2.常設辦事機構

中國注冊會計師協會的常設辦事機構由秘書長、副秘書長若干人并配備必要數量的專職人員組成。辦事機構部門的分設，由秘書長提出方案，經協會理事會討論同意后，報財政部批準。秘書長主持協會常設辦事機構的日常工作。

（二）會計師事務所

1.我國的會計師事務所

會計師事務所是指經國家批準注冊登記，依法獨立承辦審計業務和會計咨詢業務的單位。會計師事務所由注冊會計師組成，是注冊會計師承辦法定業務的工作機構。會計師事務所不是國家機關的職能部門，經濟上也不依賴于國家或其他任何單位。會計師事務所實行自收自支，獨立核算，依法納稅，具有獨立的法人資格。但合伙設立的會計師事務所不具有法人資格。注冊會計師必須加入會計師事務所，才能承辦業務。按照規定，成立會計師事務所應報經財政部或省級財政廳（局）審查批準，并向當地工商行政管理機關辦理登記手續，領取執照后，才能開業。注冊會計師和會計師事務所的管理機關，在全國為財政部，在各地區為省、自治區、直轄市財政廳（局）。為了掌握全面情況，財政廳（局）批準成立的會計師事務所應將其名稱、章程、負責人等報財政部所屬中國注冊會計師協會備案。

根據1994年1月1日施行的《中華人民共和國注冊會計師法》的規定，我國會計師事務所的組織形式主要有有限責任會計師事務所和合伙會計師事務所兩種。

（1）有限責任會計師事務所

有限責任會計師事務所是指由注冊會計師出資發起設立，承辦注冊會計師業務，并負有限責任的社會中介組織。以有限責任方式設立的會計師事務所以其全部資產對其債務承擔責任，會計師事務所的出資人承擔的責任以其出資額為限。設立有限責任會計師事務所必須符合下列條件：不少于人民幣30萬元的注冊資本；有10名以上在國家職齡（60歲）以內的專職從業人員，其中至少有5名注冊會計師；有5名以上符合規定條件的發起人；有固定的辦公場所；審批機關規定的其他條件。

（2）合伙會計師事務所

合伙會計師事務所是指債務由合伙人按出資比例或者協議的約定，以各自的財產承擔責任，合伙人對會計師事務所的債務承擔連帶責任的社會中介組織。設立合伙會計師事務所必須具備下列條件：有2名以上符合規定的注冊會計師為合伙人，由合伙人聘用一定數量、符合規定條件的注冊會計師和其他專業人員參加會計師事務所的工作；有固定的辦公場所和必要的設施；有能夠滿足執業和其他業務工作所需要的資金。

需要說明的是，自《中華人民共和國注冊會計師法》實施以來，我國的經濟環境發生了很大的變化，會計師事務所的組織形式也需要做相應的調整，以適應經濟發展的客觀需要。在現階段，具有證券期貨執業資格的會計師事務所基本采用有限責任制，這種做法雖然有助于會計師事務所控制業務風險，但不利于保護投資者和其他會計信息使用者的合法權益。

2.其他國家的民間審計組織

在其他國家，會計師事務所的組織形式除了有限責任公司、普通合伙以外，還有獨資會計師事務所、有限責任合伙制會計師事務所兩種形式。

（1）獨資會計師事務所

獨資會計師事務由具有注冊會計師執業資格的個人獨立開業，承擔無限責任。它的優點是：對執業人員的需求不多，容易設立，執業靈活，能夠在代理記賬、代理納稅等方面很好地滿足小型企業對注冊會計師服務的需求，雖然是承擔無限責任，但實際發生風險的程度相對較低；它的缺點是：無力承擔大型業務，缺乏發展后勁。

（2）普通合伙制會計師事務所

普通合伙制會計師事務所，是由兩位或兩位以上注冊會計師組成的合伙組織。合伙人以各自的財產對會計師事務所的債務承擔無限連帶責任。它的優點是：在風險的牽制和共同利益的驅動下，促使會計師事務所強化專業發展，擴大規模，提高規避風險的能力；它的缺點是：建立一個跨地區、跨國界的大型會計師事務所要經歷一個漫長的過程。同時，任何一個合伙人執業中的錯誤與舞弊行為，都可能給整個會計師事務所帶來滅頂之災，使其在一日之間土崩瓦解。

（3）有限公司制會計師事務所

有限公司制會計師事務所由注冊會計師認購會計師事務所股份，并以其所認購股份對會計師事務所承擔有限責任。會計師事務所以其全部資產對其債務承擔有限責任。它的優點是：可以通過公司制形式迅速聚集一批注冊會計師，建立規模型大事務所，承辦大型業務；它的缺點是：降低了風險責任對執業行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責任。

（4）有限責任合伙制會計師事務所

有限責任合伙制會計師事務所由會計師事務所以全部資產對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執業行為承擔無限責任，也就是要求直接責任人（指存在違約、過失或欺詐等行為的合伙人）承擔無限責任，對無過失的合伙人則按約定份額承擔有限責任。它的最大特點在于，既融入了合伙制和股份有限公司制會計師事務所的優點，又摒棄了它們的不足。這種組織形式是為順應經濟發展對注冊會計師行業的要求，于20世紀90年代初期興起的。到1995年年底，原“六大”國際會計公司在美國的執業機構已完成了向有限責任合伙制的轉型，在其他國家和地區的執業機構的轉型也已基本完成。同時，在它們的主導下，許多國家和地區的大中型會計師事務所也陸續開始轉型。有限責任合伙制會計師事務所已成為當今注冊會計師職業界組織形式發展的一大趨勢。

（三）中國注冊會計師協會會員

1.會員種類

中國注冊會計師協會的會員有3類：個人會員、團體會員和名譽會員。會員入會均須履行申請和登記手續。

（1）個人會員

凡參加注冊會計師全國統一考試全科合格、經批準者和依照規定原考核取得會員資格者，為注冊會計師協會個人會員。其中凡經審批注冊并專職在中國境內會計師事務所執業的個人會員，可稱為執業會員；其他不在會計師事務所專職工作的個人會員，可稱為非執業會員。

（2）團體會員

凡依法批準設立的會計師事務所，均為中國注冊會計師協會的團體會員。之所以設立團體會員，是因為只有加入會計師事務所才能接受委托承辦業務。會計師事務所作為協會的團體會員，便于協會對其實施有效的監督，也便于會計師事務所向協會反映工作中的意見和建議。

（3）名譽會員

境內外有關知名人士，經有關方面推薦，由理事會批準可以聘請為協會的名譽會員。

2.會員的權利和義務

中國注冊會計師協會的會員擁有一定的權利和義務。其擁有如下權利。

①享有協會的選舉權和被選舉權。

②參加協會舉辦的學習和培訓活動。

③參加協會組織的有關專業研究和經驗交流活動。

④獲得協會提供的有關資料。

⑤通過協會向有關部門提出意見和要求。

⑥監督協會工作，提出批評和建議。

⑦監督協會的會費收支。

⑧有申請退出協會的權利。

中國注冊會計師協會會員具有如下義務。

①遵守協會章程。

②執行協會決議。

③遵守協會紀律。

④接受協會的監督、管理。

⑤按期交納會費。

⑥完成規定的后續教育學習任務。

⑦承擔協會委托的任務。

會員拒不履行義務的，協會理事會可勸其退會或予以除名。

二、注冊會計師審計組織的職責

（一）中國注冊會計師協會的職責

中國注冊會計師協會的宗旨是：以經濟建設為中心，堅持改革開放，引導注冊會計師在工作中正確執行國家的法律法規，不斷完善注冊會計師隊伍的自身建設，維護合法的職業權益，交流工作經驗，溝通業務信息，增進國內外交往，促進注冊會計師事業的發展，為建設社會主義服務。

中國注冊會計師協會的主要職責包括以下10個方面的內容。

①負責辦理注冊會計師注冊和會計師事務所設立的有關事宜，監督、管理其執行情況。

②審批和管理中國注冊會計師協會會員。

③擬定注冊會計師執業準則、規則，并對執行情況進行監督和檢查。

④組織和推動全國注冊會計師培訓工作。

⑤組織實施注冊會計師全國統一考試。

⑥依法辦理審批及監督、管理境外會計師事務所和人員在中國境內開展業務的有關事項。

⑦組織業務交流，開展理論研究，協調行業內、外部關系，維護會員的合法收益。

⑧開展國際交往活動。

⑨指導省、自治區、直轄市注冊會計師協會工作。

⑩辦理國家法律、行政法規規定和國家機關委托或授權的其他有關工作。

（二）會計師事務所的職責

會計師事務所的業務范圍十分廣泛，觸及經濟生活的各個方面，主要包括鑒證、管理咨詢、稅務服務、會計服務和其他服務業務。

1.鑒證業務

鑒證業務是指注冊會計師對某一主體負責編制的書面認定資料的可靠性進行查證。注冊會計師查證后，要簽發一份書面報告，以便反映鑒證結果。近年來，由于社會上日益認同注冊會計師的技術和經驗，因此，委托者對各種鑒證業務的需求日益增加。鑒證業務可進一步分為5種。

（1）審計業務

注冊會計師從事的主要審計業務是會計報表審計。這種審計的目的是通過取得和評價某一會計主體歷史會計報表的證據，以對該主體管理當局在這些會計報表中所做的認定是否按照一般會計準則公允表達發表審計意見。在審計會計報表時，注冊會計師要對形成會計報表各項目數據的資料及其所反映的經濟業務進行審計；為了提高審計效率，保證審計質量的提高，還需對與會計報表反映相關的內部控制進行研究和評價，確定審計的重點領域。會計報表既指年度會計報表、半年度會計報表、季度會計報表、月度會計報表，又指破產、清算、合并、分立會計報表。注冊會計師在根據審計準則的要求，完成了必要的審計程序，取得了相應的審計證據后，應編制和出具審計報告。審計報告主要表述注冊會計師的審計意見，具有法定證明效力。注冊會計師及其所在的會計師事務所對其出具的審計報告要承擔相應的法律責任。

（2）審查業務

審查業務是指注冊會計師對某一會計主體所做的認定是否符合既定標準或慣例進行查證，并發表意見。這類業務有：審查未來財務信息所依據的假設是否合理，未來財務信息是否根據這種假設編制，未來財務信息同歷史財務信息的基礎是否一致；審查確定某一會計主體的內部控制系統是否科學，是否符合政府或管理當局所建立的標準等。一般地說，審查的范圍通常比審計要小。

（3）復核業務

復核業務主要涉及詢問被審計單位管理當局，比較分析財務信息等。這項業務的范圍比審計和審查的范圍要小。復核的目的是為認定的可靠性提供“消極保證”，這與審計所提供的“積極保證”恰好相反。因此，復核人員復核會計報表后，在所提出的意見中，不是說“會計報表按照會計準則公允地表達……”，而是提出復核人員“沒有發現為使會計報表符合會計準則而需要做出的任何調整”。一般情況下，需要對公開上市的股份有限公司的中期會計報表和非公開上市公司的年度會計報表進行復核。

（4）商定程序業務

在有些情況下，委托者和會計師事務所可能商定只對被審計單位會計報表上的某些特定要素或項目執行一定的程序，而不是就整個會計報表執行程序。對于這種業務，注冊會計師可能簽發“發現問題摘要”報告，或者提供類似于復核業務的“消極保證”。因此，商定程序業務的工作范圍一般也比審計和審查的范圍要小。

（5）保證業務

美國注冊會計師協會將保證業務定義為“為企業或個體決策者提供的、能改進信息質量或內容的那種獨立專業業務的總稱”。由于信息技術的發展與創新，特別是網絡技術的發展，使得注冊會計師的工作對象有了較大的變化。

2.管理咨詢業務

管理咨詢業務是指注冊會計師為客戶提供管理建議和技術協助，以幫助客戶改善其能力和合理利用資源，并實現其預定的目標。在執行管理咨詢業務時，注冊會計師扮演的是一個企業外部專家或顧問的角色。因此，注冊會計師不能替管理當局做任何管理決策。在規模較大的會計師事務所內，都設立單獨的管理咨詢部門從事管理咨詢業務。目前，管理咨詢業務所獲得的收入已成為很多會計師事務所總收入中重要的且日益增長的一部分。為指導注冊會計師執行管理咨詢業務，不少國家的注冊會計師職業團體相應制定了從事管理咨詢業務的準則或說明書。管理咨詢業務的興起和發展，為現代民間審計向縱深方向發展提供了廣闊而美好的前景。時至今日，國際會計師事務所從事的咨詢業務有了長足的發展，業務種類繁多，而且逐步細化。但是，隨著美國會計丑聞的不斷爆發，美國政府對會計師事務所從事管理咨詢業務做了限制，規定從事上市公司會計報表審計業務的會計師事務所不能同時為該公司提供咨詢服務。

3.稅務服務業務

各國政府為了實現其職能，通過了許多稅收法規，復雜繁多的稅收法規使得注冊會計師和其他稅務專家的服務業務必不可少。因為納稅人，特別是作為公司的法人納稅人，不僅要依法納稅，認真履行納稅義務，而且還應充分享受納稅人的權利，關心自己的納稅負擔是否合理、合法，能否享受本國以及外國的稅收優惠政策，考慮納稅籌劃，以便為提高公司的經濟效益服務。

很多國家都明確規定，注冊會計師不用參加考試，可自動取得稅務服務資格。因此，稅務服務業務是注冊會計師的重要業務之一，是民間審計組織的主要業務收入來源。

4.會計服務業務

會計服務業務是各國中小會計師事務所的主要業務，主要包括代理記賬、編制報表、工資處理等。近年來，會計服務業務成為會計師事務所的重要業務。

由于企業舞弊已成為世界各國企業界的一種公害，因此，借助注冊會計師專業能力來減少企業舞弊現象的發生，也成為市場經濟中的熱點問題。與此同時，由于市場經濟本質上就是法治經濟，再加上會計所具有的天生的經濟后果性，因此會計解釋上的法律爭端也成為法律界一個令人頭痛的問題。為了迎合市場需要，注冊會計師拓展了不少業務，并為此創立了法務會計。

由于法務會計主要處理與法律有關的問題，因此主要具有如下幾種功能。

（1）確認財務問題

當某一團體對某一財務事項產生抱怨、質辯、謠言、疑問時，法務會計能很快地確認出財務事項中的要害所在，并根據自己的經驗與常識，做出相關的認定，并向沖突的雙方解釋。這種沖突的雙方通常包括一般民眾與管理階層。例如，當涉及某一個國外司法訴訟時，法務會計會用通俗的語言對相關的財務問題予以解釋。

（2）調查技術的知識

當財務問題得到確認后，法務會計就需對該問題進行調查，取得相關的證據來說明上述與質疑、謠言有關的財務事項。在調查取證時，不僅要證實這些事項的存在，還要精通復雜的會計準則、報表披露規則、內部控制原理及與公司管理有關的人的行為要素。

（3）證據常識

法務會計必須精通證據學。不僅要懂得什么是最好的，或是最根本的證據，而且還必須知道如何收集各種會計資料作為財務證據，并為法庭所接受。

（4）解釋財務信息

會計師對某一項經濟業務或經濟事件只有唯一解釋的現象并不多見。因此，法務會計在解釋財務信息時必須力求排除偏見，并使他們的解釋能為所有普通民眾所理解，并經得起對經濟實務的測試。一個好的法務會計的解釋，能使所有人都能信服，不管這個人如何不受限制地對此問題進行了解與觀察。

（5）表達結果

法務會計必須能清楚無誤地將其發現的結果，用最通俗的語言傳遞給要求調查的人員，并為他們所理解。這種表達既可以是口頭的，也可以是書面的。法務會計人員在證人席上的作用，就是對社會公眾表達他們的測試結果。

5.其他服務業務

民間審計組織的其他服務業務，主要包括個人理財服務、資產評估、訴訟支持服務等。在我國，根據《中華人民共和國注冊會計師法》的規定，注冊會計師依法承辦審計業務和會計咨詢、會計服務業務。審計業務屬于法定業務，非注冊會計師不得承辦。

（1）審計業務

①審查企業會計報表，出具審計報告。

②驗證企業資本，出具驗資報告。

③辦理企業合并、分立、清算中的審計業務，出具有關的報告。

④辦理法律、行政法規規定的其他審計業務，出具相應的審計報告。

（2）會計咨詢和會計服務業務

①代理記賬。

②代理納稅義務。

③投資咨詢。