第二講 職工薪酬的財稅處理

職工薪酬的財稅處理是每一個企業都必須涉及的基本會計業務。新《企業所得稅法》實施后，取消了計稅工資，采取“合理工資”的扣除政策，但什么是“合理工資”卻是一個模糊的概念。另外，在企業領取報酬的人也并非全部是企業的員工，而且員工也會經常流動，那么為此涉及的財稅問題如何處理？我們結合現行政策來進行系統的探討。

一、職工薪酬涉及的財稅問題及其處理方法

在企業財務實務中，職工薪酬的核算并不像會計教科書上列舉的那么簡單，原因是企業實務太“豐富多彩”了，總有一些特殊情況出現。特殊情況一旦出現，會計就必須處理。若政策跟不上或財會人員對政策的理解不一樣，那處理的結果可能就千差萬別了。

1.合理工資及其工資總額的確定

國稅函［2009］3號文件中第一條“關于合理工資薪金問題”規定：

《企業所得稅法實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：

（1）企業制定了較為規范的員工工資薪金制度；

（2）企業所制定的工資薪金制度符合行業及地區水平；

（3）企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；

（4）企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。

（5）有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。

這里強調的是“合理工資”要在規范薪酬制度下發放，要符合行業和地區的工資水平；若進行工資調整必須符合一定的規范和程序；企業要履行代扣個稅的義務；工資的發放不以避稅為目的。這就相當于做了一個框，把“合理工資”放在里面。企業發放工資的行為超出這個框，稅務機關就可以認定為不是合理工資”。

國稅函［2009］3號文件第二條又對工資總額進行了界定。

《企業所得稅法實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資薪金總額”，是指企業按照本通知第一條規定實際發放的工資薪金總和，不包括企業的員工福利費、員工教育經費、工會經費，以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業，其工資薪金不得超過政府有關部門給予的限定數額；超過部分，不得計入企業工資薪金總額，也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。

這里說得也比較清晰，員工領取的工資中，不包括的項目一應俱全，但需要強調的是工資總額包括個人所得稅。

2.薪酬發放特殊情況的財稅處理

正常的薪酬發放，一般財稅人員都會核算。但遇到特殊情況，有人就可能茫然了。我們列舉一些特殊情況的薪酬發放，并給出財稅處理方法，希望對大家有所幫助。

（1）在兩處取得薪酬的財稅處理。

在一些上規模的企業中，普遍存在人員派駐、派駐人員在兩處或兩處以上取得工資的現象。對這種情況，《國家稅務總局關于印發〈征收個人所得稅若干問題的規定〉的通知》（國稅發［1994］89號）規定：為了有利于征管，對雇傭單位和派遣單位分別支付工資、薪金的，采取由支付者中的一方減除費用的方法，即只由雇傭單位在支付工資、薪金時，按稅法規定減除費用，計算扣繳個人所得稅；派遣單位支付的工資、薪金不再減除費用，以支付全額直接確定適用稅率，計算扣繳個人所得稅。

國稅發［1994］89號文件又明確：納稅義務人應持兩處支付單位提供的原始明細工資、薪金單（書）和完稅憑證原件，選擇并固定到一地稅務機關申報每月工資、薪金收入，匯算清繳其工資、薪金收入的個人所得稅，多退少補。

為了說清楚這個問題，我們舉例講解一下。

張某為一企業總部人員，被派遣到子公司工作。2011年10月，企業總部支付張某10000元薪金，同月，張某還收到子公司發放的工資4000元。張某實際應繳納的個人所得稅額計算如下：

①企業總部為派遣單位，應為張某扣繳的個人所得稅為：

扣繳稅額=每月收入額×適用稅率-速算扣除數=10000×25%-1005=1495（元）

②子公司為雇傭單位，應為張某扣繳的個人所得稅為：

扣繳稅額=（每月收入額-費用扣除額）×適用稅率-速算扣除數=（4000-3500）×3%=15（元）

③張某實際應繳的個人所得稅為：

應納稅額=（每月收入額-3500）×適用稅率-速算扣除數=（10000+4000-3500）×25%-1005=1620（元）

因此，張某到稅務機關申報時，還應補稅110元（1620-1495-15）。

在兩處以上取得工資，也只能在一處扣除，比照上述案例進行納稅申報。張某繳納個稅情況如圖1-2-1所示。

（2）內部員工薪酬的財稅處理。

在一些學習型企業中，普遍存在“員工內部兼職取酬”的現象。比如一些企業讓專家型員工利用業余時間給其他員工講課并領取課時酬金，就屬于內部兼職取酬。依據現行稅法精神，員工在本單位取得的任何應稅所得，都應并入當月工資薪金所得計算繳納個人所得稅。因此，內部兼職取酬不屬于勞務報酬性質，不能按勞務費發放。

（3）農民工薪酬的財稅處理。

很多企業雇用農民工，根據《中共中央、國務院關于進一步做好下崗失業人員再就業工作的通知》（中發［2002］12號）的規定，企業招用農民工，應簽訂勞動合同，也必須依法繳納社會保險。國家稅務總局沒有專門針對農民工的工資扣除問題發過文件，但是農民工也屬于企業員工，發放給農民工的工資，要與企業正常員工一樣進行財稅處理。

（4）臨時用工薪酬的財稅處理。

臨時用工的報酬應記勞務報酬。勞務報酬與工資的差別在于：勞務報酬所得是個人獨立從事各種技藝，因某一特定事項臨時為外單位工作取得的報酬，企業與個人之間不存在雇用與被雇用的關系；而工資則是員工在就業單位取得的工作報酬，單位與員工之間存在雇用與被雇用的關系。是否存在雇用與被雇用的關系，是判斷一種收入屬于工資所得還是勞務報酬所得的重要標準。臨時用工與企業不存在雇用與被雇用的關系，故其取得的報酬屬于勞務報酬。

臨時用工取得勞務報酬需要到稅務機關代開發票。根據2011年2月1日起施行的《中華人民共和國發票管理辦法（修訂）》的第十六條規定，需要臨時使用發票的單位和個人，可以憑購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動的書面證明、經辦人身份證明，直接向經營地稅務機關申請代開發票。依照稅收法律、行政法規規定應當繳納稅款的，稅務機關應當先征收稅款，再開具發票。企業依據發票入賬并在稅前扣除。

（5）離退休人員再任職薪酬的財稅處理。

企業雇用離退休人員再任職也是一個普遍現象。對于離退休人員再任職取得工資，要區別情況分別處理。

依據《國務院辦公廳關于杰出高級專家暫緩離退休審批問題的通知》（國辦發［1991］40號）規定，達到離休、退休年齡，但確因工作需要，適當延長離休退休年齡的高級專家（指享受國家發放的政府特殊津貼的專家、學者），其在延長離休退休期間的工資、薪金所得，視同退休工資、離休工資免征個人所得稅。

不符合上述規定的離退休人員返聘工資或自行再就業取得的工資收入應當征稅。根據《國家稅務總局關于離退休人員再任職界定問題的批復》（國稅函［2006］526號），“退休人員再任職”應同時符合下列條件：①受雇人員與用人單位簽訂一年以上（含一年）勞動合同（協議），存在長期或連續的雇用與被雇用關系；②受雇人員因事假、病假、休假等原因不能正常出勤時，仍享受固定或基本工資收入；③受雇人員與單位其他正式員工享受同等福利、培訓及其他待遇；④受雇人員的職務晉升、職稱評定等工作由用人單位負責組織。

同時符合以上四個條件，離退休人員再任職取得的收入按“工資薪金所得”核算——在計稅時也可以扣除起征點3500元；否則按勞務報酬核算。

《國家稅務總局關于個人所得稅有關問題的公告》（2011年第27號）第二條關于離退休人員再任職的界定條件問題規定：《國家稅務總局關于離退休人員再任職界定問題的批復》（國稅函［2006］526號）第三條中，單位是否為離退休人員繳納社會保險費，不再作為離退休人員再任職的界定條件。本公告自2011年5月1日起執行。

二、薪酬稽查的重點及其節稅籌劃思路

1.薪酬稽查的重點

從稅收的角度來看，工資薪酬稽查的重點主要放在工資總額的確定、個稅的扣除及工資的發放三個方面。

（1）工資總額確定的稽查。

工資總額是在企業所得稅稅前扣除的“合理工資”總數，其大小及準確與否，直接影響企業所得稅的計算和繳納。同時，工資總額又是計算職工福利和社會保險的基數，其大小直接影響職工社會保險費用的繳納額及企業所得稅稅額。所以，企業工資總額的真實與否，與企業所得稅關系重大，是稅務稽查包括審計稽查的重點。

（2）個稅扣除的稽查。

依據稅法精神，企業發放個人所得，應履行代扣代繳個人所得稅的義務。但個人所得稅總是牽動員工個人和企業的利益，在利益驅動下，一些企業就出現了失職”行為，如擅自提高稅前扣除標準，讓員工拿發票報銷所得等，而這些違規行為的盛行，也就逐漸成為稅務稽查的重點。

（3）工資發放的稽查。

這主要是審查企業發放工資的形式。一些企業為了逃避納稅，在工資發放時大做手腳，如“陰陽工資”（賬面發一部分，賬外小金庫發一部分），“票證工資”（賬面發一部分，用發票報銷一部分），以及冒領工資等問題。由于這些現象在企業財務實務中的泛濫，也逐漸成為稅務稽查的重點。

2.薪酬的節稅籌劃思路

從目前我國各行各業的薪酬發放來看，“不均衡”的問題普遍存在，忽高忽低的薪酬發放現象，勢必虛增了納稅人的稅負，同時也違背了“公平納稅”的法理。解決這個問題的出路是全民實行“年薪制”，但“年薪制”遙遙無期，我們只能建議薪酬的發放要遵守“分開發”和“平均發”兩個原則。

（1）分開發。就是把員工一年的收入分為工資和獎金兩種形式發放。工資每月發放，按月計稅；獎金年終發放，可以享受國稅發［2005］9號文件的優惠政策，除以12個月后，按適應的稅率計算個人所得稅。兩種形式比一種形式發放薪酬能起到減輕個人稅負的作用。

（2）平均發。就是在設計工資和獎金時，盡量朝減輕稅負的方向均衡。例如某員工年收入138000元，如果42000元發工資（分12個月正好是起征點不納稅），96000元發獎金（適用稅率20%），則全年納稅18645元。

但如果84000元發工資（月收入7000元適用稅率為10%），每月納稅245元，一年為2940元；54000元發獎金，適用稅率是10%，納稅5295元。全年納稅8235元，這就節約了10410元（18645-8235）。

節約的原因是通過發放調整把年終獎金從適用20%的稅率降到適用10%的稅率。