第一講 發放年終報酬的節稅建議

每到年末，企業的財務負責人就要開始琢磨如何發錢了。特別是那些效益較好的單位，如何將年終報酬“足額”——少納稅或緩納稅——發到員工手中，可能已經上了領導們議事的案頭。其手法多是“改頭換面”，如把部分業績提成改為勞務報酬發放；或“以票沖賬”，讓員工找發票通過“報銷”的方式領取其高額的工資、獎金或分紅等；更有甚者，直接從小金庫發放年終報酬，偷逃國家稅款。這些顯然是違法亂紀行為。但這種行為在我國的一些企業或部門已經成為習慣”。法不責眾，這也就成為稅收監管部門的無奈。

我們認為，在高稅負的現實環境中，與其讓一些單位違法亂紀地胡來，不如給他們指出一條正道，在稅收政策的約束范圍內，合法地減輕稅負。

鑒于此，我們想在現行稅法環境下，分別從工資與福利、獎金與分紅，以及勞務報酬三個方面，系統探討年終報酬的發放問題，并提出相應的節稅建議。

一、工資與福利的發放及其節稅建議

1.工資的節稅建議

企業的薪酬制度與工資的稅負密切相關。在財務實務中，企業一般根據薪酬制度確定工資的發放方法，進而產生相應的納稅基數及其稅負。所以，要想節約工資涉及的企業所得稅和個人所得稅，必須從設計薪酬制度入手，依據現行的稅收政策，制定更為節稅的薪酬制度。

（1）工資稅前扣除的范圍。依據現行稅法，合理的工資薪金才能在企業所得稅稅前扣除；不合理的部分，不允許在稅前扣除。而是否能夠稅前扣除就會影響企業所得稅的納稅成本，所以，只有明確稅法規定的“合理工資薪金”范圍，才能讓發放的工資薪金全額在稅前扣除。

《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號）第一條“關于合理工資薪金問題”對《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）第三十四條提到的“合理工資薪薪金”給出了明確規定（下文給出），企業必須依據上述五條原則，設計、制定工資薪金制度，確保工資薪金全額在稅前扣除。

（2）工資薪酬制度要具有節稅功能?，F代企業的工資薪酬制度，除了激勵功能外，還應具備節稅功能。依據國稅函［2009］3號文件的“五條原則”，企業可以最大限度地減輕企業所得稅。在此基礎上，若遵循“分開發（分工資和獎金兩部分報酬發放）”和“平均發（每月的工資薪酬盡量平均發放）”這兩點設計原則，又可減輕個人所得稅。這也是我們的一貫主張。

例如，某企業一位高管年薪160000元，為了減輕其個人所得稅，依據現行稅率（見表1-1-1）和相關制度，可以將這160000元分為工資、獎金和扣除款項三部分處理。比如每月工資發放8000元，扣除3500元起征點，應稅收入為4500元，適用10%的稅率，全年工資總額為96000元（8000×12）；年終獎設計為54000元（不超過此臨界點），依據2005年9號文的規定，除以12個月，為4500元，適用稅率仍為10%；余下的10000元，可以作為經營風險保證金予以扣除，攢在一起以后發放。這樣設計，就能把該員工的個人所得稅稅負控制在10%之內，達到最好的節稅效果。

表1-1-1 稅率表一（工資、薪金所得適用）

（3）工資薪酬制度應考慮的相關問題。

①一些單位在年終發放“第13個月工資”，依據稅法該工資應并入當月工資薪金所得合并納稅。所以，作為“第13個月工資”發放是否合適，要不要改為年終獎（可以享受2005年9號文的優惠政策），各個單位要算一算稅負，根據結果進行選擇。

②工資與社會保險密切相關，很多地方的社會保險跟著工資走，所以要考慮工資變動引起的社會保險的變化，以及其相關成本。

③企業發放實物、有價證券等非貨幣工資，應并入當月工資總額納稅。

2.福利費的節稅建議

《財政部關于企業加強職工福利費財務管理的通知》（財企［2009］242號）對企業福利費的范圍界定得比較寬泛，甚至包括了“符合企業職工福利費定義但沒有包括在本通知各條款項目中的其他支出”。但現行稅法規定，只有符合規定的福利費在工資總額的14%內允許在稅前列支，這就鎖定了福利費的稅前扣除比例。國稅函［2009］3號文件更是對財企［2009］242號文件進行了“瘦身”，將允許在稅前扣除的14%福利費的范圍縮小為：①尚未實行分離辦社會職能的企業，其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發室、醫務所、托兒所、療養院等集體福利部門的設備、設施及維修保養費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金及勞務費等。②為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼及職工交通補貼等。③按照其他規定發生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費及探親假路費等。

至于發放給職工的福利費要不要繳納個人所得稅，依據國稅函［2009］3號文件并參照《關于生活補助費范圍確定問題的通知》（國稅發［1998］155號），我們總結出不征個人所得稅的福利費僅僅包括職工困難補貼、救濟費、喪葬補助費、撫恤費、安家費及探親假路費等。而“從超出國家規定的比例或基數的福利費、工會經費中支付給個人的各種補貼、補助，從福利費和工會經費中支付給本單位職工的人人有份的補貼、補助，單位為個人購買汽車、住房、電子計算機等不屬于臨時性生活困難補助性質的支出”，都要征收個人所得稅。

對于年終發放的征收個人所得稅的福利費，在納稅上也有一個選擇：那就是并入工資納稅還是并入年終獎納稅，這其中的稅負應該是不一樣的。各單位可依據自己的工資薪酬制度，計算稅負之后再進行合理選擇。

二、獎金與分紅的發放及其節稅建議

1.年終獎的節稅建議

年終發放的獎金即為年終獎。在現行稅率體系下，兩檔稅率最高相差10個百分點，或者說，發放的年終獎一旦超出低檔稅率的臨界點——哪怕是1元錢，就要按高檔稅率納稅，之間的稅率最大相差10%。所以，我們建議年終獎的發放要遵循“不超標”的原則。

依據2005年國家稅務總局出臺的《關于調整個人取得全年一些次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發［2005］9號），年終獎可以除以12個月，根據得到的數額適用相應的稅率。假設某單位發給職工小李年終獎為18000元，除以12個月，為1500元，適用3%的稅率，納稅540元（18000×3%），小李拿到手的獎金為17460元（18000-540）；而發給小張年終獎為18001元，除以12個月，為1500.08元，適用10%的稅率，速算扣除數為105元，納稅1695.1元18001×10%-105），小張拿到手的獎金為16305.9元（18001-1695.1）。

因多領1元錢，小張比小李凈損失1154.1元，這是比較冤的。為便于比較，我們把不同稅率下，因多發1元錢所帶來的納稅成本進行了計算如表1-1-2所示。

表1-1-2 不同稅率超標發放年終獎納稅比較表

從表1-1-2可以看出，在現行稅率下，多發1元錢，最大可增加納稅成本88000.45元。所以，在發放年終獎時，一定要注意臨界點，牢牢把握“不超標”的原則。

應該強調的是，國稅發［2005］9號文件一年只能使用一次。一些單位按季度發獎金的制度應該調整一下，將獎金的大頭放在年終發放，發放時使用國稅發2005］年9號文件提供的優惠，以有效降低職工的個人所得稅。

2.分紅的節稅建議

分紅是回報股東的方式。但對自然人股東來說，一旦分紅，依據現行稅法就必須繳納20%的個人所得稅。盡管這是“稅后稅”，但國家稅法不改變，這個稅就必須繳納。

我們認為，對在職的自然人股東來說，其回報是有選擇的：分紅或者發獎金。

在企業所得稅稅率為25%、分紅個人所得稅稅率為20%的政策環境下，兩道稅率帶來40%的綜合稅負，而工資薪酬的個人所得稅稅率最高才45%，且要減掉速算扣除數。由此可以直觀判斷，回報在職的自然人股東，發獎金比分紅更能降低節約稅負。

其實在自然人投資的企業賬面上，盈余公積和未分配利潤兩個賬戶上所掛的金額，都含有20%的個人所得稅。一些企業為了避稅，采取不分紅的方法規避納稅，其實是很不理智的——那些利潤你總得分配，越積越大，以后反而不好處理。在稅務征收實踐中，對合伙企業“未分配利潤”的賬面利潤，超過1年不分配的，視同分紅，要繳納20%的個人所得稅。一些地區對存在自然人股份的企業也比照執行。

三、勞務報酬的發放及其節稅建議

1.勞務報酬的“稅款抵沖”作用

一些企業年終還要發放很多勞務報酬。其實很多企業的財會人員并不清楚，勞務報酬具有“稅款抵沖”的作用。企業在支付勞務報酬時，一方面，要代扣代繳領取人的個人所得稅，履行納稅義務；另一方面，繳納稅款后手續完備的勞務報酬支出，又可以依據完稅憑證在企業所得稅稅前扣除，沖減企業所得稅。這就形成了個人所得稅與企業所得稅的“稅款抵沖”作用。

例如，某企業發放勞務報酬20000元，依據稅法代扣代繳個人所得稅為：

應納稅額=（20000-20000×20%）×20%=3200（元）

假設企業所得稅稅率為25%，這20000元勞務報酬進入稅前扣除后，可抵沖的企業所得稅為：20000×25%=5000（元）。

通過上述計算可以看出，企業代扣代繳了3200元的個人所得稅，卻可以抵沖5000元的企業所得稅。

2.勞務報酬“稅款抵沖”的平衡點及其發放建議

通過計算，我們找到了三個“稅款抵沖”平衡點。

（1）在企業所得稅稅率為25%的條件下，勞務報酬若不涉及營業稅，“稅款抵沖”的平衡點為100000元。驗證如下。

100000元勞務報酬繳納的個人所得稅為：

（100000-100000×20%）×40%-7000=25000（元）

100000元勞務報酬抵沖的企業所得稅為：100000×25%=25000（元）

繳納和可以抵沖的稅款均為25000元，兩者相等。

（2）在企業所得稅稅率為25%的條件下，如果屬于“對個人提供非有形商品推銷、代理等服務取得收入”，要征收營業稅，涉及5.5%的營業稅及其附加，其稅款抵沖”的平衡點為62893.08元。驗證如下。

62893.08元勞務報酬繳納的營業稅及其附加為：

62893.08×5.5%=3459.12（元）

62893.08元勞務報酬繳納的個人所得稅為：

（62893.08-3459.12）×（1-20%）×30%-2000=12264.15（元）

合計為3459.12+12264.15=15723.27（元）。62893.08元勞務報酬抵沖的企業所得稅為：

62893.08×25%=15732.27（元）

繳納和可以抵沖的稅款均為15732.27元，兩者相等。

（3）在企業所得稅稅率為20%的條件下，“稅款抵沖”的平衡點為50000元。驗證如下。50000元勞務報酬繳納的個人所得稅為：

（50000-50000×20%）×30%-2000=10000（元）

50000元勞務報酬抵沖的企業所得稅為：50000×20%=10000（元）。

繳納和可以抵沖的稅款均為10000元，兩者相等。

若低于平衡點發放勞務報酬，繳納的個人所得稅（營業稅）就低于節約的企業所得稅，從某種意義上說，企業就占了便宜，但并不是所有企業都知道這一點。