第五講 勞務報酬相關稅負比較分析及其發放建議

勞務報酬是指因提供與勞務有關的服務而取得的報酬。從發放企業來說，勞務報酬是發給“外人”——與企業沒有雇傭關系人員——的報酬，依據稅法，要按“勞務報酬所得”項目代扣代繳相關稅款。而發給“自己人”——與企業具有雇傭關系員工——的報酬，則要按“工資薪金所得”項目代扣代繳個人所得稅。發放對象的不同與計稅項目的不同，是這兩種報酬的主要差別。同時，這兩種報酬的發放，也是企業動用現金的主要合法渠道。

說到企業動用現金，不能不提及目前存在于企業群體中的“現金發放亂象”。在全國各地面向企業財務人員的教學或咨詢現場，我們總會收上來很多類似的紙條，問一些“回扣的現金如何處理”、“業務打點的現金怎么辦”、“提成的現金如何發放”、“傭金給很多現金怎么辦？”等諸如此類的問題。這證明在企業經營過程中確實存在需要動用大量現金的業務，而目前財會人員動用現金的方法多是來路不明，令經辦人心存擔憂。同時也說明企業的財務人員在急于尋求正規途徑，來解決現實中需要動用現金的實際問題。在解決這個實際問題的同時，還要防范稅收風險，而這正是社會進步與行業發展的表現。

在這個背景下，我們對勞務報酬涉及的相關稅負及其發放方法進行探討，就是想給他們指出一條正道，來治理現金發放的亂象，規范企業的現金支出行為，防范財稅風險。

一、勞務報酬的“稅款抵沖”作用和平衡公式

1.勞務報酬的“稅款抵沖”作用

作為一項可以動用現金的支出，勞務報酬其實具有“稅款抵沖”的作用。企業在支付勞務報酬時，一方面，要代扣代繳領取人的個人所得稅，履行納稅義務；另一方面，繳納稅款后手續完備的勞務報酬支出，又可以在企業所得稅稅前扣除，沖減企業所得稅。這就形成了個人所得稅與企業所得稅的“稅款抵沖”現象。

假設企業發放勞務報酬為20000萬元，只涉及個人所得稅和企業所得稅，依據現行稅法，代扣代繳個人所得稅為：

應納稅額=（20000-20000×20%）×20%=3200（元）

假設企業所得稅稅率為25%，這20000元勞務報酬進入稅前扣除后，可抵沖的企業所得稅為：20000×25%=5000（元）。

通過上述計算可以看出，企業代扣代繳了3200元的個人所得稅，卻抵沖了5000元的企業所得稅，兩者相差1800元。

這說明，在我國企業“現金發放亂象”的環境中，其實也存在更有利于企業的合法的現金發放方式，勞務報酬的發放就是一例，只是有些企業不知道或者算不過賬來。還有一些企業根本就不想繳納3200元的個人所得稅，想從小金庫或賬外賬發放勞務報酬，殊不知吃了虧都不知道，何況還潛伏著巨大的財稅風險。我們的一些企業走不遠，跟這些亂象不無關系。

這講要做的工作是考慮“稅款抵沖”雙方的所有要素，探討在不同的企業所得稅稅率下“稅款抵沖”的平衡點，即在一定的企業所得稅稅率下，發多少勞務報酬，其繳納的個人所得稅等稅款與抵沖的企業所得稅相等；同時為企業發放勞務報酬提出合理建議。

2.勞務報酬的現行稅率與平衡公式

勞務報酬所得與工資薪金所得一樣，實行的是超額累進稅率，共分三檔稅率：扣除費用后的勞務報酬，在20000元（含）以下的，按20%征收；在20000元以上50000元（含）以下的，按30%征收，速算扣除數為2000元；在50000元以上的，按40%征收，速算扣除數為7000元。

勞務報酬的費用扣除規定是：4000元以下扣除800元，4000元以上扣除20%。超過4000元勞務報酬的計算公式為：

應納稅額=（應稅所得-應稅所得×20%）×適用稅率-速算扣除數

因勞務報酬的最低稅率為20%，在我國現行的企業所得稅稅率體系中，我們選取25%和20%分別探討其“稅款抵沖”的平衡點。

二、兩檔企業所得稅稅率下的平衡點

1.25%稅率下的平衡點

這要分兩種情況來探討。一是在企業所得稅稅率為25%時，勞務報酬只繳納個人所得稅；二是在企業所得稅稅率為25%時，勞務報酬除了繳納個人所得稅，還涉及營業稅等稅款。

（1）企業所得稅與個人所得稅的平衡點。

我們將這個平衡點（勞務報酬發放額）設為w，其平衡公式為：

w×企業所得稅稅率=（w-w×20%）×適用稅率-速算扣除數

將25%的稅率代入平衡公式，則：

w×25%=（w-w×20%）×適用稅率-速算扣除數

通過測算，在勞務報酬的三檔稅率中，只有當適用稅率為40%，速算扣除數為7000元時，w才有解。代入求得：

w×25%=（w-w×20%）×40%-7000

w=100000

計算可得，在25%的企業所得稅稅率條件下，w為100000元時，或者說勞務報酬的發放額為100000元時，繳納的個人所得稅與抵沖的企業所得稅相等。下面我們驗證一下。

100000元勞務報酬繳納的個人所得稅為：

（100000-100000×20%）×40%-7000=25000（元）

100000元勞務報酬抵沖的企業所得稅為：100000×25%=25000（元）。

繳抵的稅款均為25000元，兩者相等。

（2）企業所得稅與個人所得稅及營業稅的平衡點。

對于一些特殊的勞務報酬所得，是涉及營業稅的。根據《財政部、國家稅務總局關于個人提供非有形商品推銷、代理等服務取得收入征收營業稅和個人所得稅有關問題的通知》（財稅字［1997］103號）第二條規定：“非本企業雇員為企業提供非有形商品推銷、代理等服務活動取得的傭金、獎勵和勞務費等名目的收入，無論該收入采用何種計取方法和支付方式，均應計入個人從事服務業應稅勞務的營業額，按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則和其他有關規定計算征收營業稅；上述收入扣除已繳納的營業稅稅款后，應計入個人的勞務報酬所得。按照《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例和其他有關規定計算征收個人所得稅。”

這個文件強調的是“對個人提供非有形商品推銷、代理等服務取得收入”征收營業稅，所以某筆勞務報酬所得征不征營業稅，關鍵要看是不是提供了“非有形商品”。如果是，就征；如果不是，就不征。“非有形商品”是什么？我們要舉個例子：如作者利用自己的財稅知識，通過文字在網站答疑，取得了一些勞務報酬，這些答疑的文字及其服務，就屬于“非有形商品”。作者取得的這些收入，就要繳納營業稅及個人所得稅。假如作者去現場直接答疑，只說話，不賣文字，就不涉及“非有形商品”，獲得的收入只繳納個人所得稅就行了。

對勞務報酬征收營業稅，各地是有起征點的。依據京財稅［2003］173號文件第三條之規定，北京市起征點的標準：按期納稅的，為月營業額5000元；按次征收的，為每次（日）營業額100元。

如果取得的勞務報酬與“有形商品”相關，那涉及的就不是營業稅，而是增值稅了，這不在本講的討論范圍之內。

考慮到的營業稅及其附加稅費（稅率合計為5.5%），可以將平衡公式修改為：

w×企業所得稅稅率=（w-5.5%w）×（1-20%）×適用稅率-速算扣除數

將25%的稅率代入平衡公式，則：

w×25%=（w-5.5%w）×（1-20%）×適用稅率-速算扣除數

通過測算，在勞務報酬的三檔稅率中，當適用稅率為30%，速算扣除數為2000元時，w有解。代入求得：

w×25%=（w-5.5%w）×（1-20%）×30%-2000+5.5%w

w×3.18%=2000

w=62893.08（元）

計算可得，在25%的企業所得稅稅率條件下，考慮到5.5%的營業稅及其附加稅費，當w或勞務報酬發放額為62893.08元時，繳納的個人所得稅加上營業稅及其附加稅費與抵沖的企業所得稅相等。下面我們驗證一下。

62893.08元勞務報酬繳納的營業稅為：62893.08×5.5%=3459.12（元）。

62893.08元勞務報酬繳納的個人所得稅為：

（62893.08-3459.12）×（1-20%）×30%-2000=12264.15（元）

合計為：3459.12＋12264.15=15723.27（元）。

62893.08元勞務報酬抵沖的企業所得稅為：62893.08×25%=15723.27（元）。繳抵的稅款均為15723.27元，兩者相等。

2.20%稅率下的平衡點

在企業所得稅稅率為20%時，我們只考慮勞務報酬繳納個人所得稅這種情況。我們將這個平衡點（勞務報酬發放額）設為w，其平衡公式為：

w×企業所得稅稅率=（w-w×20%）×適用稅率-速算扣除數

將20%的稅率代入平衡公式，則：

w×20%=（w-w×20%）×適用稅率-速算扣除數

通過測算，在勞務報酬的三檔稅率中，當適用稅率為30%，速算扣除數為2000元時，w有解。代入求得：

w×20%=（w-w×20%）×30%-2000

w=50000

計算可解得，在20%的企業所得稅稅率條件下，w為50000元或發放勞務報酬為50000元時，繳納的個人所得稅與抵沖的企業所得稅相等。下面我們驗證一下。

50000元勞務報酬繳納的個人所得稅為：

（50000-50000×20%）×30%-2000=10000（元）

50000元勞務報酬抵沖的企業所得稅為：50000×20%=10000（元）。

繳抵的稅款均為10000元，兩者相等。

在企業所得稅為20%的條件下，我們不考慮營業稅。因為加上營業稅的稅款，平衡公式無解（企業所得稅稅率低于16%平衡公式均無解）。也就是說，在企業所得稅為20%的條件下，勞務報酬若涉及5.5%的營業稅及其附加，同時還要繳納個人所得稅，無論怎么發、發多少，其繳納的營業稅和個人所得稅稅款合計數都大于抵沖的企業所得稅稅額。

三、勞務報酬發放的相關建議

1.關于利用“稅款抵沖”平衡點發放勞務報酬的建議

通過計算，我們找到了三個“稅款抵沖”平衡點：一是在企業所得稅稅率為25%的條件下，勞務報酬若不涉及營業稅，“稅款抵沖”的平衡點為100000元；二是在企業所得稅稅率為25%的條件下，如果涉及5.5%的營業稅及其附加，其“稅款抵沖”的平衡點為62893.08元；三是在企業所得稅稅率為20%的條件下，“稅款抵沖”的平衡點為50000元。

這就是企業單次單人發放勞務報酬的上線平衡點。低于這個線發放勞務報酬，繳納的個人所得稅（營業稅）就低于可抵沖的企業所得稅，企業就相當于占了便宜；高于這個線發放勞務報酬，繳納的個人所得稅（營業稅）就高于可抵沖的企業所得稅，企業就相當于吃了虧。

若在實務中存在其他費用，如到稅務機關代開勞務發票時要支付相關費用等，則平衡點要下移，需要依據費用的多少重新計算。

如果知道這個平衡點，那些用來路不明的現金冒險支付的做法，就顯得十分無知。企業對勞務報酬支出，依據稅法完善其手續，進行正常的業務核算，平衡點以下自然會起到“稅款抵沖”的作用。這樣既節約了納稅成本，又保證了核算數據的準確性，還防范了財稅風險，可謂“一舉三得”。

勞務報酬“稅款抵沖”作用詳見表1-5-1和表1-5-2。

表1-5-1 勞務報酬“稅款抵沖”一覽表

（企業所得稅稅率為25%，臨界點為10萬元） 單位：元

表1-5-2 勞務報酬“稅款抵沖”一覽表

（企業所得稅稅率為20%，臨界點為5萬元） 單位：元

2.勞務費發放的其他建議

除了利用平衡點發放勞務報酬外，企業還要注意以下幾個問題。

（1）勞務報酬發放的對象是“外人”，本企業“自己人”領取的報酬，無論以什么名目發放，如培訓課酬、特殊補助、內部兼職所得等，都不屬于勞務報酬，都應并入“自己人”當月的工資薪酬所得，合并繳納個人所得稅。

（2）針對一些人“拿稅后勞務報酬”的要求，可參照國稅發［1996］161號文件明確的“單位或個人為納稅義務人負擔個人所得稅稅款的計算公式”，正確計算其納稅額及總體勞務成本，防止因計算不周而發生損失。

（3）個人取得的各項勞務報酬，同月同項要合并納稅。所以，對于大額的勞務報酬，跨月發放可以節約個人所得稅。比如，在企業所得稅稅率為25%的條件下，10萬元以上又不涉及營業稅的勞務報酬，就可以通過合同約定，把超過10萬元的部分遞延到下一個月發放，從而獲得合法的節稅效益。

（4）鑒于各地稅務部門代開勞務報酬發票的具體政策及其扣繳的稅點不同，企業要按當地的具體規定推算“稅款抵沖”平衡點。