1.3 稅務籌劃的基本理論

學習稅務籌劃的基本理論，要掌握稅務籌劃的含義、稅務籌劃的意義、稅務籌劃的實施，并熟知節稅、避稅與稅負轉嫁的區別。

1.3.1 稅務籌劃的概念和特點

在西方，納稅人進行稅務籌劃早已經不是什么新鮮事了，但在我國，直到改革開放初期，稅務籌劃還被認為是禁域，稅務籌劃方面的理論和實踐都很少。1994年實行新稅制后，特別是近十年來，稅務籌劃的理論和實踐才逐漸繁榮。現在，不論是法人還是自然人，都對稅務籌劃越來越關注。

西方從事稅務籌劃研究的專家學者不少，但對“稅務籌劃”的定義尚未形成一致的看法。下面是國外具有代表性的幾種觀點。

荷蘭國際財政文獻局（IBDF）編寫的《國際稅收辭典》中是這樣定義的：“稅務籌劃是指納稅人通過經營活動或個人事務活動的安排，實現繳納最低的稅收。”

印度稅務專家N. J. 雅薩斯威在《個人投資和稅務籌劃》一書中說，稅務籌劃是指“納稅人通過財務活動的安排，以充分利用稅收法規所提供的包括減免稅在內的一切優惠，從而獲得最大的稅收利益”。

美國南加州大學W. B. 梅格斯博士在與他人合著的經典教科書《會計學》中，援引了知名法官漢德的一段話：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動以達到低稅負的目的，是無可指責的。每個人都可以這樣做，不論他是富翁，還是窮人。而且這樣做是完全正當的，因為他無須超過法律的規定來承擔國家賦稅；稅收是強制課征的，而不是靠自愿捐獻。以道德的名義要求稅收，不過是侈談空論而已。”之后，梅格斯博士做了如下陳述：“人們合理而又合法地安排自己的經營活動，使之繳納可能最低的稅收。他們使用的方法可稱為稅務籌劃……少繳稅和遞延繳納稅收是稅務籌劃的目標所在。”另外，他還說：“在納稅發生之前，系統地對企業經營或投資行為做出事先安排，以達到盡量少繳所得稅的目的，這個過程就是稅務籌劃。”

我國學術界近幾年也開始對稅務籌劃概念進行研究，代表性的觀點有以下幾種。

蓋地教授認為：稅務籌劃是納稅人依據所涉及的現行稅法及相關法規，遵循稅收國際慣例，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，根據稅法中的“允許”“不允許”以及“非不允許”項目和內容等，對企業的組建、經營、投資、籌資等活動進行的旨在減輕稅負，有利于實現企業財務目標的謀劃、對策與安排。

張中秀教授認為：稅務籌劃應包括一切采用合法和非違法手段進行的納稅方面的策劃和有利于納稅人的財務安排，主要包括節稅籌劃、避稅籌劃、轉退籌劃和實現涉稅零風險。

綜合以上表述，可將稅務籌劃定義為：稅務籌劃是指納稅人在不違反稅法及其他相關法律、法規的前提下，對企業經營活動、投資活動、籌資活動及兼并、重組等事項做出籌劃和安排，以實現最低稅負或延遲納稅的一系列策略和行為。

1.3.2 稅務籌劃的意義和目標

1. 稅務籌劃的意義

稅務籌劃是一項非常有意義的財務管理方法。在我國開展稅務籌劃，其意義主要體現在以下幾個方面。

（1）有助于提高納稅人的納稅意識。稅務籌劃與納稅人納稅意識的增強具有客觀一致性的關系，稅務籌劃是納稅人納稅意識提高到一定程度的體現。進行稅務籌劃的初衷的確是為了減輕稅負，但是，納稅人可以采取合法的方式，通過研究稅收法律規定，關注稅收政策變化，進行納稅方案的優化選擇，以期獲得最大的稅收利益。在進行稅務籌劃的過程中，納稅人在減輕稅負的同時，也提高了納稅意識。

目前，在我國，進行稅務籌劃的企業大多是外商投資企業和大中型國有企業，這些企業的會計核算和管理水平較高，納稅管理比較規范，相當一部分企業還是納稅先進戶。這就是說，稅務籌劃搞得好的企業往往是會計基礎較好、納稅意識較強的企業。由此可見，稅務籌劃有利于促使納稅人在謀求合法稅收利益的驅動下，自覺主動地學習和鉆研稅收法律法規，自覺主動地履行納稅義務。

（2）有助于提高稅收征管水平，不斷健全和完善稅收法規。稅務籌劃雖然是不違反稅法的，但不一定都符合政府的政策導向，如集團內部母公司與子公司之間通過轉讓定價進行的利潤轉移。這時，稅務當局可以通過簽訂預約定價協議等辦法，避免稅收的流失。而在簽訂預約定價協議的過程中，也能促進稅務機關提高稅收征收管理水平。納稅人進行稅務籌劃，稅務機關加強稅收征管，在兩者的博弈中，稅收征管的水平會隨著稅務籌劃水平的提高而提高，即道高一尺，魔高一丈。納稅人的籌劃活動，可以促使稅務當局及早發現現行稅收法規中存在的缺陷與疏漏，然后依法定程序進行更正、補充和修改，從而促進稅法不斷健全和完善。同時，稅務籌劃也有利于加快稅收的立法過程及相關法律、法規的相互協調與銜接，使我國法律成為一個相互協調的有機整體。

（3）有助于提高企業的財務管理水平，實現納稅人財務利益最大化。稅務籌劃是企業的一項財務管理活動，進行稅務籌劃也離不開財務會計。稅務籌劃要求建立健全財務會計制度，規范財務管理工作，同時，也要求財務會計人員具有相當水平的業務能力，熟知最新的會計準則和稅收法規，并對會計與稅收差異進行正確的納稅調整，以便正確計稅。這些方面的要求和實務操作，都有利于提高企業的財務管理水平。

稅法漏洞的存在，給納稅人提供了避稅的機會；稅法漏洞的存在，又讓納稅人不得不小心，否則會落入看似漏洞或優惠實為陷阱的圈套。納稅人一旦落入稅法陷阱（tax trap），就要繳納更多的稅款。稅務籌劃可防止納稅人陷入稅法陷阱，不繳不該繳付的稅款，有利于納稅人的財務利益最大化。

2. 稅務籌劃的目標

稅務籌劃是在法律規定、國際慣例、道德規范和經營管理之間尋求平衡，以爭取在涉稅零風險下的企業利潤（價值）最大化。在稅務籌劃的過程中，不能只考慮個別稅種納稅的多與少，不能單純以眼前稅負的高低作為判斷標準，而是要以企業整體和長遠利益作為判斷標準，因此，進行稅務籌劃時，有時可能會選擇稅負較高的方案。

稅務籌劃的基本目標是：減輕稅收負擔，爭取稅后利潤最大化。稅務籌劃目標的外在表現是：納稅最少，納稅最晚，實現“經濟納稅”。為實現稅務籌劃的基本目標，可以將稅務籌劃的目標細化，具體可分為：

（1）恰當履行納稅義務。這一基本目標旨在規避納稅風險，規避任何法定納稅義務之外納稅成本的發生，即依法納稅，實現涉稅零風險。因稅制具有復雜性且隨著經濟狀況的變化而不斷調整，納稅人必須不斷學習，及時、正確地掌握現行稅法，并進行相應的籌劃，才能恰當履行納稅義務。

（2）納稅成本最低化。納稅成本包括直接納稅成本和間接納稅成本。直接納稅成本是指納稅人為履行納稅義務而付出的人力、物力和財力，即在計稅、繳稅、退稅及辦理有關稅務手續時發生的各項成本費用；間接納稅成本是指納稅人在履行納稅義務過程中所承受的精神負擔、心理壓力等。稅制公平，納稅人的心理就比較平衡；稅收負擔在納稅人的承受能力之內，其心理壓力就小。除了納稅人要提高其自身業務素質、加強企業管理之外，不斷健全、完善稅制及提高稅收征管人員的執業水平、業務素質，也是降低納稅成本的重要方面。

（3）稅收負擔最低化。稅收負擔最低化是稅務籌劃的最高目標。稅負的輕重，不是看納稅人納稅數額的多少，而是看其稅收負擔率。而要實現稅負最低、利潤最大化，企業需要事先對其涉稅事項進行總體運籌和安排。稅負最低化目標更多的是從經濟觀點而非稅收角度來謀劃和安排，稅務籌劃的焦點是現金流量，資源的充分利用，收益、納稅人所得的最大化。

3. 以科學的觀點看待稅務籌劃

稅務籌劃是現代企業理財活動的重要內容，但不是經過籌劃，所有的稅收都可以少繳，在實際工作中，一定要以科學的觀點看待稅務籌劃。

就稅務籌劃而言，僅僅在稅上做文章的籌劃是小技能，容易引起稅務機關的反感。稅務籌劃應在稅收法令、法規與其他學科的銜接中尋求答案，而更深層次的籌劃含義在稅之外。在市場經濟環境下，財富的大部分是由合同構成的，而合同又是稅務機關確認企業應稅行為的主要依據之一，即一項經濟業務是否應繳稅以及按照什么標準繳稅，主要看企業所簽訂的經濟合同是否符合稅法的要求，并不看企業的會計核算或者實際操作是如何進行的。

在并購合同中，最常見的條款是債權債務由誰負責，如果未明確相關的稅收問題，那么并購成功后就很容易出現以前年度遺留的涉稅問題，引起涉稅征繳、滯納和罰款。稅款既不屬于債權，也不屬于債務，如果并購時沒有明確由誰負擔，收購方最終往往只能自食其果。例如，某企業通過艱難的討價還價，以1 000萬元的價格收購了另一家企業，可事后卻為對方支付了歷年應納稅款300萬元，實際收購價格高出對方當初的報價！

在采購環節，購貨合同的通用條款通常是買方支付全款后賣方即開具發票。而實際上，因資金緊張等，購貨后，企業并不能馬上支付全款，導致支付部分款項后不能及時取得用于抵扣稅款的專用發票，不能及時抵扣部分稅款。出于稅務籌劃的考慮，應在簽訂采購合同時，將“支付全款后即開具發票”改為“按實際支付款開具相應金額的發票”，這樣能節約一筆墊付的稅款。

另外，在購貨合同中，還應該注意合同中貨物銷售價格的確定，因為不同的價格會給企業帶來不同的稅收負擔。含稅價是合同中需要結算的價稅合計總額，而計算增值稅的基數應該是不含增值稅的價格。如果合同中沒有明確指出是含稅價還是不含稅價，稅務機關則認為是不含稅價，會直接根據合同金額計算增值稅，而實際上，一般購貨合同中記載的金額都是含稅價，計稅時應該除以（1+稅率），換算成不含稅價，然后再計算增值稅。所以，企業簽訂合同時，在合同中應明確指明為含稅價，并且最好注明增值稅稅率（13%、9%、6%和零稅率）。

1.3.3 稅務籌劃的實施

現代企業具有生存權、發展權、自主權和自保權，其中自保權就包含了企業對自己經濟利益的保護。納稅關系到企業的重大利益，享受法律的保護并進行合法的稅務籌劃，是企業的正當權利。

稅務籌劃是納稅人對其資產、收益的正當維護，屬于納稅人應享有的經濟權利。稅務籌劃又是納稅人對社會賦予其權利的具體運用，屬于納稅人應有的社會權利。但稅務籌劃作為納稅人的權利是有特定界限的，超越界限就不再是企業的權利，而是違背企業的義務，就不再是合法的，而是違法的。當稅法中存在的缺陷被糾正或不明確的地方被明確后，籌劃權利就轉變成納稅義務；當稅法中的某項條款重新解釋并明確適用范圍后，原有的權利就很可能轉變成義務；當稅法中的某特定內容被取消后，籌劃條件消失，稅務籌劃權利就轉變成納稅義務；實施稅務籌劃而對他人正常權利構成侵害時，稅務籌劃權利就要受到約束。企業的稅務籌劃權利的行使是以不傷害、不妨礙他人的權利為前提的。

在企業依法享有稅務籌劃權利的過程中，稅務籌劃的主觀動機要實現，還必須具備某些客觀條件。企業的經濟活動復雜多變，納稅人的經營方式多種多樣，國家為了足額征稅，就要制定能夠應付復雜經濟活動的稅收制度，這就要求稅收制度具有一定的彈性，而恰恰是稅收制度的這種彈性給納稅人的稅務籌劃提供了可能性。如由于稅收優惠政策的存在，同種稅在實際執行中有差異，造成了非完全統一的稅收法制，這就為稅務籌劃提供了客觀條件；由于稅收法律制度存在自身難以克服的缺陷或不合理性，如稅法、條例、制度不配套，政策模糊、籠統、內容不完整等，這些都成了稅務籌劃的有利條件。各國稅收管轄權的差異、各國稅制的差異、避免國際雙重征稅方法的不同等，給跨國稅務籌劃提供了可能。

除以上內容外，稅務籌劃的實施還要求納稅人熟知稅法和相關法律，要求納稅人具有稅務籌劃意識，要求納稅人具有相當的規模，在此基礎上，實施稅務籌劃才能發揮其應有的作用。

1.3.4 節稅、避稅與稅負轉嫁

廣義的稅務籌劃包括節稅、避稅和稅負轉嫁，但這三者之間有一定的區別。

1. 節稅

節稅（tax saving）是在稅法規定的范圍內，當存在多種稅收政策、計稅方法可供選擇時，納稅人以稅負最低為目的，對企業經營、投資、籌資等經濟活動進行的涉稅選擇行為。

節稅具有合法性、符合政府政策導向、普遍性和多樣性的特點。

節稅的形式有以下幾種：

（1）利用稅收照顧性政策、鼓勵性政策進行節稅，這是最基本的節稅形式。

（2）在現行稅法規定的范圍內，選擇不同的會計政策、會計方法以求節稅。

（3）在現行稅法規定的范圍內，在企業組建、經營、投資與籌資過程中進行旨在節稅的選擇。

2. 避稅

避稅（tax avoidance）是納稅人在熟知相關稅境的稅收法規的基礎上，在不直接觸犯稅法的前提下，利用稅法等有關法律的疏漏、模糊之處，通過對經營活動、籌資活動、投資活動等涉稅事務進行精心安排，達到規避或減輕稅負目的的行為。

避稅是納稅人應享有的權利，即納稅人有權依據法律的“非不允許”進行選擇和決策。避稅行為分為順法意識避稅和逆法意識避稅兩種。順法意識避稅活動及其產生的結果，與稅法的法律意圖相一致，不影響或削弱稅法的法律地位，也不影響或削弱稅收的職能作用。逆法意識避稅是與稅法的法律意圖相悖的，它是利用稅法的不足進行反制約、反控制的行為，但不影響或削弱稅法的法律地位。

避稅按涉及的稅境分為國內避稅與國際避稅。國內避稅是納稅人利用國內稅法所提供的條件、存在的可能進行的避稅。國際避稅是指跨國納稅人利用國與國之間的稅制差異以及各國涉外稅收法規和國際稅法中的漏洞，在跨越國境的活動中，通過種種合法手段，規避或減少有關國家納稅義務的行為。

節稅與避稅均屬于稅務籌劃范圍，兩者聯系密切，但在理論上還是有區別的。在執行稅收法規制度方面，避稅不違反稅法或不直接觸犯稅法，節稅符合稅收法規的要求；在政府的政策導向方面，節稅完全符合政府的政策導向，國家不但允許，而且鼓勵（體現在稅收的優惠政策上），避稅是遵守“法無明文不為罪”的原則去尋求納稅人利益，當然不符合政府的政策導向。

偷稅（tax evasion）是指納稅人采取偽造、變造、隱匿，擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進行虛假納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款的行為。

避稅與偷稅的區別在于：①偷稅是指納稅人在納稅義務已經發生的情況下通過種種手段不繳納稅款；避稅是指納稅人規避或減少納稅義務。②偷稅直接違反稅法，是一種非法行為；避稅是鉆稅法空子，并不直接違反稅法，形式上是一種合法行為。③偷稅不僅違反稅法，而且要借助犯罪手段，如做假賬、偽造憑證等，偷稅行為應受到法律制裁（拘役或監禁）；避稅是一種合法行為，并不構成犯罪，不應受到法律的制裁。

3. 稅負轉嫁

稅負轉嫁是納稅人通過價格的調整與變動，將應納稅款轉嫁給他人負擔的過程。稅負轉嫁只適用于流轉稅，即只適用于納稅人與負稅人分離的稅種。稅負轉嫁能否如愿，關鍵是看其價格定得是否適當，但價格的高低歸根結底是看其產品在市場上的競爭能力和供求彈性。與其他方式相比，稅負轉嫁具有以下特點：一般不存在法律上的問題，不承擔法律責任；方法單一，主要通過價格的調整；直接受商品、勞務供求彈性的影響。

稅負轉嫁與避稅的區別有：

（1）適用范圍不同。稅負轉嫁的適用范圍較窄，受制于商品、勞務的價格與供求彈性，避稅則不受這些限制。

（2）適用前提不同。稅負轉嫁的前提是價格自由浮動，避稅則不受此限制。

（3）稅負轉嫁可能會與企業財務目標相悖。當企業為轉移稅負而提高商品、勞務的供應價格時，同時可能也在使其市場占有率下降，利潤減少；避稅籌劃一般不會出現這種悖論。