第二節 文獻綜述

地方稅體系建設是國內外稅收制度建設的重要內容，受到國內外學界及實務界的高度重視。1994年我國建立分稅制，形成中央稅、地方稅與共享稅體系，但之后的稅收制度建設主要是圍繞中央稅和共享稅進行的，而地方稅體系的建設相對滯后。隨著政府間財政關系的演變、地方經濟發展動力的更替，地方稅體系的建設日漸提上議事日程，特別是2012年“營改增”的推出加速了地方稅體系建設的步伐。總體來看，國內外關于地方稅體系建設的文獻主要涉及四個方面，分別是地方稅建設的理論基礎、稅收收入的劃分標準、地方稅主體稅種的選擇、地方稅體系建設的主要路徑。

一 地方稅體系建設的理論基礎

國內外對為什么要建立或建設地方稅進行了廣泛的研究，比較典型的研究認為地方稅體系的建設源于財政分權或地方政府存在的必要性，認為地方政府在公共產品或公共服務的供給上比中央政府更有效率。一般而言，過度的中央集權會導致政府提供公共產品的低效率，而一個適度分權的政府結構可以降低公共產品提供的成本并提高公共服務的質量，且分權化的決策更能夠滿足居民多樣化的需求偏好。

比如，Tiebout（1956）認為，如果允許居民具有自由遷徙的權利，那么競爭的地方政府將能夠提供符合居民需求的公共服務。在Tiebout看來，人們為了實現自身效用的最大化，通過“用腳投票”的方式選擇自己喜歡的地區居住，讓地方政府按居民的偏好來提供一定水平的公共產品，使地方政府所提供的公共產品水平與其征收的稅收水平相吻合。由此，人們自由流動的結果表現為地方性公共產品得到有效供給，帕累托最優得以實現。Oates（1972）比較了由中央政府集中供應和地方政府分散供應公共產品的效率差異，證明了地方政府提供公共產品的優先性。地方政府比中央政府具有更大的改善公共服務的積極性。如果人口的異質性很強，需求偏好的差異性很大，那么地方政府在公共產品供給上的效率優勢更加明顯。Tresch（1981）認為，中央政府不如地方政府了解居民偏好，且對居民邊際消費替代率的認識具有隨機性，其提供公共產品過程中的不確定性破壞了完全知識的假定，中央政府提供公共產品不可能達到社會福利極大化。George Stigler（1957）認為，地方政府更接近本地公眾，能更好地識別本地居民對公共產品的偏好，因此決策應該在最低行政水平的政府部門進行。總的來說，國外學者從不同的角度解釋了財政分權條件下地方政府的效率優勢，認為地方政府更了解轄區內社會公眾對于公共產品的偏好，因而更能高效率地滿足其需要。

國內學者也對地方稅體系建設的理論基礎進行了分析。唐向（2002）認為既然地方政府要提供地方公共產品，就需要獨立的財力來源，需要建立地方稅體系。賈康和白景明（2002）認為，既然政治體制上實行分級管理，那么財政也應當實行分級管理，每一級政府均有其獨立的財政，相應地要建立地方稅收體系。換句話說，就是要做到“一級政權，一級事權，一級財權，一級稅基，一級預算，一級產權，一級舉債權”。馮俏彬和李賀（2020）要求以中國式財政分權為地方稅體系建設的理論基礎，給予地方政府相應的稅收管理權、立法權及稅率確定權。王玉玲和胡瑞華（2022）認為，與租金依賴型和轉移支付依賴型的地方政府相比，地方稅依賴型的地方政府在居民參與度、社會依賴度、社會回應性、治理效率和治理水平等方面具有明顯的優勢，因而要求加強地方稅體系建設。張斌（2021）認為，地方稅是地方政府為轄區居民提供公共服務的基本資金來源，是政府與社會公眾聯系的利益紐帶；地方稅體系建設是推進國家治理體系現代化的重要組成部分。

另外，國內部分學者還從公共產品需求的層次性、差異性及供給的地域性等方面分析了地方稅體系建設的理論基礎。

盡管從財政分權的角度分析地方稅體系的理論基礎具有一定的合理性，但我國的政府間財政分權框架仍不穩定、清晰，在短期內受制于政治經濟體制的制約也難以突破，還需要從政治經濟改革的具體環境中探尋更為現實性的理論基礎，從國家治理現代化的視角下分析地方稅體系建設的理論基礎。

二 稅收收入的劃分標準

建設地方稅體系，必須確定建設哪些稅種，其涉及稅收收入的劃分，即到底哪些稅種適合作為地方稅種，而哪些稅種屬于中央稅種。

馬斯格雷夫（1983）提出了著名的政府間稅種劃分原則，學界在此基礎上進行了完善，形成了得到大致認同的稅種劃分基本準則。第一，與穩定國民經濟有關的稅種劃歸中央政府。第二，與收入再分配有關的稅種劃歸中央政府。第三，稅基流動性大的稅種劃歸中央政府。第四，稅基流動性較小的稅種劃歸地方政府。第五，與自然資源有關的稅種劃歸中央政府。第六，進出口稅收劃歸中央政府。簡而言之，地方政府所依托的稅源應固定在其管轄的范圍內，由中央控制用于保障社會再分配的累進稅，由中央控制用于穩定社會政策性的稅收，在各地方分布極不均勻的稅源應由中央課征，對于收益稅和使用費均可由各級政府征收。Robin Boadway（1979）認為，關系到全社會公平的所得稅，應劃歸中央；關系到全國統一市場的形成與資源自由流動相關的資本稅、財產轉移稅等應劃歸中央；涉及公平與效率的資源稅，應劃為共享稅；對于非流動性的稅收，應劃為地方稅；對于多環節征收的增值稅、銷售稅應劃歸中央征收；對于單環節的銷售稅、零售稅，應劃歸地方課征。Tiebout（1956）認為稅收分割的核心在于各級政府所承擔的事權大小。

國外學者就哪些稅種適合作為地方稅種提出了原則性的意見，而在中國的現實環境下應當將哪些稅種劃為地方稅種呢？這不但需要理論角度的考量，而且需要切合現實的政治經濟運行環境。事實上，由于大部分稅種屬于共享稅或中央稅，真正意義上的地方稅種相對較少。

三 地方稅主體稅種的選擇

地方稅體系建設無法繞開主體稅種的選擇，即哪個或哪些稅種應構成地方政府稅收收入的主要來源。在地方稅主體稅種的選擇標準上，鄧子基（2007）認為地方稅的主體稅種應具備四大特性，即稅基的固定性、稅源的穩定性、征管的便捷性、稅收收入和產業結構的調節性。在具體的主體稅種選擇上，Richard A.Musgrave（1983）認為，分權體制要求構建地方稅體系，其中主體稅種應以財產稅和銷售稅為主。Oates（1999）則明確提出，財產稅是地方財政收入的主要來源。

國內學者較多主張應以財產稅作為地方稅的主體稅種，認為財產稅較好地體現了受益原則，對經濟扭曲程度最小且能提供穩定的收入來源。例如，胡洪曙（2011）綜合國內外成功經驗，建議把我國現行的房地產稅收體系改革整合為新的財產稅，并以此作為我國地方稅收入的主要來源。黃瓊和趙士祥（2004）、米建國和龐鳳喜（2004）、劉榮（2005）、吳利群（2005）、齊美榮和敖汀（2009）、王蘊和田建利（2012）、趙靈萍（2012）等從不同角度分析了地方稅體系建設，認為應當確立財產稅在地方稅體系中的主體地位。但是，李文（2014）測算了我國房地產稅收入的規模，認為盡管房地產稅改革對完善地方稅體系意義重大，但短期內房地產稅難以勝任地方稅主體稅種的角色。

國內部分學者還討論了消費稅作為地方稅主體稅種的可能性。比如，吳希慧（2014）認為，我國應對現行消費稅進行改革和完善，使之承擔起地方稅主體稅種的職責。尹音頻和張瑩（2014）認為，消費稅不適合作為地方稅，但可以改為共享稅以增加地方稅收收入。楊志勇（2014）分析了消費稅改革的趨勢，認為消費稅不能替代營業稅成為地方主體稅種的地位，地方稅體系的完善應主要通過增值稅和消費稅的共享來解決。韓仁月和常世旺（2017）調查分析了消費稅成為地方稅的可能性，認為酒類消費稅不適宜改為地方稅。劉仁濟等（2021）認為，消費稅在短期內還難以成為我國地方稅主體稅種，但可以通過改革現行消費稅制，使其成為地方稅體系的重要組成部分。茅孝軍（2020）認為，要將消費稅轉為地方稅，應依據核心目標劃分消費稅稅目類別，使具體目標與稅目相對應；根據稅目類別設計征收環節，盡量避免稅制目標被地方政府競爭稅收所影響；根據稅目類別與征收環節設計收入分配方案，避免加劇地域發展不平衡。楊志勇（2021）進一步認為，不應糾結于以消費稅還是其他稅種作為地方的主體稅種，而應從健全地方稅體系轉而考慮健全地方政府融資體系。

另外，林穎和歐陽升（2014）、高亞軍等（2015）都認為應以零售稅作為地方政府的主體稅種。楊衛華和嚴敏悅（2015）比較了房產稅、資源稅、消費稅、企業所得稅等稅種的職能與特點，認為將企業所得稅作為地方稅主體稅種是科學的選擇。王森（2020）認為，我國應當將企業所得稅或房產稅培養為地方主體稅種。還有部分學者則主張分別建立省級和市縣級地方稅體系并分別配之以主體稅種。比如，胡洪曙（2011）認為省級政府的主體稅種應為營業稅與增值稅，市縣級政府的主體稅種為改革后的房地產稅。馬海濤和姜愛華（2011）認為省級政府可以將營業稅作為主體稅種，縣級政府在短期內可以將城市維護建設稅作為財源支柱，長期來看應將財產稅作為主體稅種。呂冰洋（2013）認為，縣級政府的主要稅收來源可選擇零售稅，或按消費地原則分配增值稅；省級政府的主要稅收來源為個人所得稅對勞動所得綜合征收部分。

總的來說，國內外學界對地方稅主體稅種的選擇有諸多討論，特別是對財產稅、消費稅、企業所得稅及其他地方主要稅種擔當主體稅種的可能性進行了分析。現實地看，我國可能難以選出一個稅種來承擔地方稅的主體稅種，因為它無法獲得當年營業稅在地方稅體系中的地位。嚴格意義上說，中央稅也沒有一個主體稅種，盡管消費稅、關稅及海關代征進口環節增值稅、消費稅的比重較高，但與增值稅相比，其規模和地位都遠遠遜色。因此，在為地方稅體系選擇主體稅種時，可以將眼光放長遠些，不用太糾結于用某個具體的稅種來做主體稅種。

四 地方稅體系建設的主要路徑

關于地方稅體系如何建設，學界討論較多。比如，李升（2012）討論了地方稅體系建設的理論依據和現狀，并提出了四個方面的思路，即逐漸賦予省級政府適當的稅政管理權；合理界定各級政府間的財力，調整和優化中央與地方稅收收入劃分；深化分稅制改革，遵循財力與事權相匹配原則，逐步確定各級財政的主體稅種；科學合理地改革地方稅種，完善地方稅制。郭慶旺和呂冰洋（2013）主張將消費環節的商品和個人收入作為地方稅稅基，開征零售稅或調整增值稅的收入分成并結合房產稅來建設地方稅體系。劉建徽等（2014）認為，我國應該將消費稅、車輛購置稅、環境稅、非央企企業所得稅劃歸地方政府，建立財權與事權相匹配的地方稅體系。徐建國（2014）對我國現行地方稅體系的運行情況進行了評估，對地方稅體系進行了國際化比較與借鑒，并提出了我國構建地方稅體系的總體思路和具體框架。王喬和席衛群（2015）在現代國家治理的框架體系下討論了地方稅體系的構建。葛靜（2015a）主張以現代房地產稅為核心構建地方稅體系。石子印（2015）認為，地方稅應該按照收益權標準配置，其主體是地方政府對增值稅的共享部分，地方政府的獨享稅種僅發揮補充作用。葛靜（2015b）進一步分析了學界關于地方稅體系改革的諸多方案，認為貨物與勞務稅不適合作為地方稅主體稅種，“房地產稅+土地增值稅+資源稅”的組合可以成為我國地方稅體系建設的長期方案。張斌（2016）認為，中國現階段的地方稅體系建設需要在事權、事責、財權、財力的框架下，從全口徑預算和地方政府財力結構優化出發，結合地方政府支出結構及各項收入確定地方稅的合理規模。谷成和李超群（2020）認為，地方稅體系建設要在明確政府間事權和支出責任的基礎上劃分稅收，協調政府間轉移支付和地方稅的關系，使地方政府形成相對穩定的稅收收入預期。

另外，劉劍文（2016）分析了地方稅的立法權縱向授權機制，認為人民政府不能成為被授權對象，不得轉授權，確保地方人大及其常委會有能力主導稅收立法權。劉佐（2016）分析了《中華人民共和國立法法》修正后，如何落實地方稅的稅收法定原則。熊偉（2016）認為，賦予地方選擇權的稅收立法實踐，比中央統一立法、地方強制實施的模式，更有利于照顧地方實際情況，尊重地方財政自主權，也更有利于防止制度浪費。于淼（2021）認為，將稅收法定劃分為形式法定與實質法定，可以為證成地方稅立法權提供法理基礎，進而改變政府主導的局面，明確稅收立法授權對象，在最高權力機關的統領下賦予地方權力機關一定的自主權，為完善地方稅體系提供有力支撐。

羅鳴令和祝心怡（2016）從地方債務風險防控的角度分析了地方稅體系的建設思路。王敏和曹潤林（2015）從推進城鎮化進程的角度分析了完善分稅制和地方稅體系的路徑，比如完善財產行為稅，推進個人所得稅分類綜合征收，加快資源稅改革等。張德勇（2018）認為，應當把共享稅作為健全地方稅體系的主力，合理劃分事權和支出責任，適當擴大地方稅收管理權限。陳龍和吳波（2020）認為，健全地方稅體系需要處理好中央控制能力和地方自主能力、公共服務的受益性與供給效率、價值理性與工具理性等諸多關系，以國家治理效能的提升為重心，中短期以共享稅分成比例和模式的優化為主，并輔之以差異性地方專屬稅種；長期則應著眼數字經濟、信息經濟等經濟形態的變化，加快調整建立在工業化基礎之上以增值稅為主的稅制結構，提升直接稅的比重，并與土地出讓金制度改革、加大中央事權結合起來，提升地方專屬稅種的地位，形成新的地方稅體系格局。王玉玲和胡瑞華（2022）認為，健全民族地區地方稅體系要從現實基礎出發，進行差別化調適，包括以資源稅為主體稅種、重視受益性稅種作用、結合民族地區現實完善地方稅制，以便更好地提高民族地區自我發展能力。

鄧力平和鄧秋云（2022）指出，圍繞健全地方稅體系這一重要財稅改革任務，基于“既有共性、更有個性”的思路，可建構“一個堅持、兩個必須、一個可以”的分析框架，即堅持“黨管稅收”和“稅收為民”的高度統一；必須以“財稅聯動”為原則，注重地方稅體系健全與央地財政關系改革協同推進，必須以“完善稅制”為導向，實現健全地方稅與直接稅體系雙重目標；可以將“房地產稅試點”作為契機，加速地方稅體系健全進程。

總的來說，國內外文獻對地方稅體系的建設進行了較為深入的研究，基本厘清了地方稅體系建設的理論基礎，闡釋了稅收收入劃分的基本原則及地方稅主體稅種選擇的基本標準，討論了我國地方稅體系建設的具體路徑。上述文獻為進一步深入討論該命題給出了豐富的素材，或是提供了理論支撐和邏輯起點，或是鋪設了方法與技術手段。但筆者認為上述文獻至少還存在三個方面的遺憾：一是地方政府到底應當承擔何種職責、具備何種職能，故而應當建設何種性質和規模的地方稅體系并沒有得到學界和實務界的一致認同。此為建設地方稅體系的根本前提條件。二是現有文獻沒有將地方稅體系建設置于國家治理機制轉換和現代財政制度建設的背景下進行研究，沒有深入探討地方稅體系建設對地方社會經濟發展的影響，比如對政府行為機制的影響。三是較少從稅制結構優化的角度進行地方稅體系建設的研究，基本沒有深入分析地方稅體系建設對地方稅收收入的影響，缺乏更為深入有效的實證分析，導致現有文獻大多以描述性研究為主，缺乏充分的說服力。